III SA/Wa 1532/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F.W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany: NUS) - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku F. W. (dalej zwany: Skarżącym). NUS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. Spółka cywilna M. N., F. W., której wspólnikiem był Skarżący ustalono, iż księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.165.119,44 zł, poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur wystawionych przez podmioty powiązane rodzinnie, które dokumentowały zdarzenia gospodarcze niezgodne z rzeczywistością. NUS uznał zatem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wskazał unikanie wykonania obowiązku podatkowego przez spółkę poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, skutkujące ciągłym zaniżaniem zobowiązań podatkowych, zawyżanie kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżanie przez wspólników dochodu spółki i w efekcie należnego od poszczególnych wspólników podatku dochodowego, a także znaczne rozmiary zaległości podatkowej. Zaznaczył także, że spółka w sposób ciągły zaniżała podstawę opodatkowania nie wykazując całości dochodu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: O.p.), tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i art. 33 § 1 i § 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Skarżącego NUS bezpodstawnie założył, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - którego proces określania jeszcze się nie zakończył - może nie zostać wykonane. Zarzucił, iż NUS w ogóle nie odniósł się do jego sytuacji majątkowej. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że decyzją z [...] lutego 2010 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 5 lutego 2010 r. Z dniem tym wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej; art. 125 § 1 i 2 O.p. - przez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania i w efekcie – wobec naruszenia zasady szybkości postępowania – bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia; art. 208 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania oraz art. 33 § 1 i § 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3072/11 oddalił skargę F. W. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, iż przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. A skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego - brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie, których dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Sąd stwierdził, że DIS prawidłowo przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu DIS nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez Skarżącego. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie: 1) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwana: u.p.e.a.) - poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Te okoliczności są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione - a tym samym nie dokonano sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 2) art. 33 § 2 O.p., poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. NUS będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia - a tym samym niedokonanie sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 3) art. 120 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: K.p.a.) - poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa - a tym samym niedokonanie sądowej kontroli działania administracji publicznej w tym zakresie; 4) art. 125 § 1 § 2 O.p. - poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS i w efekcie - wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) - poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji DIS i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tę decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 O.p. i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r.; o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r.; o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego wg norm przepisanych za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2014r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3072/11. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z uwagi na to zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie umorzenia postępowania odwoławczego przez DIS w sytuacji, gdy nie zbadano, czy decyzja tego organu nie została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 O.p. i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę tego Sądu z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 podkreślił, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola legalności powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji musi ocenić czy w sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia i czy dokonane zabezpieczenie nie było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga F. W. zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1264/12, wydanego w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3072/11. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż błędnie Sąd I instancji oddalił skargę przez co zaakceptował umorzenie postępowania odwoławczego przez DIS w sytuacji, gdy nie zostało zbadane, czy decyzja DIS nie została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 O.p. i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do dokonania oceny czy w sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, którego dokonał NUS decyzją [...] listopada 2009r. i czy dokonane zabezpieczenie nie było przedwczesne. Wobec tego, że sprawa niniejsza została przekazana Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny w spawie ma zastosowanie art. 190 P.p.s.a. W myśl tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-MoIczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]. kwietnia 2010r., którą to organ umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z [...] listopada 2009r. orzekającej o zabezpieczeniu na składnikach majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż nieprawidłowym było oddalenie skargi Skarżącego w konsekwencji zaakceptowania stanowiska DIS co do umorzenia postępowania odwoławczego. Wobec związania Sądu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu Sąd zobligowany jest do dokonania kontroli legalności działania organów podatkowych. Zatem w niniejszej sprawie DIS rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać oceny decyzji NUS o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działanie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Mając na uwadze wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić należy, iż mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. DIS winien był zbadać czy NUS wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Wyjaśnić należy, że DIS w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie. Zatem DIS rozpoznając sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy NUS orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania – art. 33 § 2 O.p. DIS winien ocenić też, czy NUS słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. DIS winien ustosunkować się ponadto do podnoszonych przez NUS okoliczności świadczących w ocenie NUS o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji przez Skarżącego. Ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.