III SA/Wa 1533/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z 9 stycznia 2007 r. P. (dalej - "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie odpowiedzi na pytania: - W którym momencie może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny netto (nie więcej jednak niż 2500,- zł)? - Czy w przypadku fiskalizacji sprzedaży, o której mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375 ze zm., dalej -"rozporządzenie"), jednocześnie zachowa prawo do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas po dokonaniu fiskalizacji całej sprzedaży po dniu 30 czerwca 2007r.? W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, korzysta do 30 czerwca 2007 r. ze zwolnienia podmiotowego w zakresie stosowania kas fiskalnych. Natomiast na mocy tego samego rozporządzenia, dostawa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega w każdym wypadku ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stąd skarżąca wywiodła, że została zobowiązana do zakupu i zgłoszenia kas rejestrujących, związanych z ewidencją sprzedaży tych towarów. Sprzedaż będzie dokonywana w kilku punktach sprzedaży. W ocenie skarżącej, w przypadku konieczności fiskalizacji całej sprzedaży, skarżąca będzie – w dalszym ciągu – uprawniona do odliczenia 50 % ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, związanych z fiskalizacją po 30 czerwca 2007 r. (tzw. "duża fiskalizacja"). Zdaniem skarżącej z uwagi na naturę zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, będzie ona zobowiązana do zakupu, instalacji oraz zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania całej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. W przepisach VAT nie istnieje przy tym formalny zakaz odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych (50 % ceny netto – nie więcej niż 2500,- zł z tytułu każdej kasy) w przypadku dokonania tzw. dużej fiskalizacji (tj. fiskalizacji całej sprzedaży podatnika we wszystkich punktach na terenie całego kraju). Skarżąca zwróciła uwagę na to, że na podstawie przepisów rozporządzenia podatnicy są zobowiązani – w odniesieniu do grup towarów - nawet w przypadku korzystania ze zwolnienia podmiotowego, z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT"), do ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas fiskalnych. W przypadku skarżącej chodzi, w szczególności o dostawy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników. Wskazała, że ma obowiązek zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących (§ 6 ust. 1 rozporządzenia), a zgłoszenie dotyczy określonych grup towarów (§ 4 pkt 4 rozporządzenia) i nie ma związku z fiskalizacją całej sprzedaży, która nastąpi po 30 czerwca 2007 r. 2. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji z 22 marca 2007 r. skarżąca wskazała, że rozpoczęcie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nastąpi w dwóch różnych terminach, a prawo dokonania odliczenia poniesionych wydatków będzie miało miejsce: a/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług w związku z "małą fiskalizacją" oraz b/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęte zostanie ewidencjonowanie związane z utratą zwolnienia podmiotowego określonego w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, tj. "dużą fiskalizacją". Zdaniem skarżącej, powstanie obowiązku ewidencjonowania kwot obrotu oraz podatku należnego w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług (części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników) jest niezależne od fiskalizacji całej sprzedaży, która, w przypadku nie przedłużenia zwolnienia podmiotowego nastąpi po dniu 30 czerwca 2007 r. W ocenie skarżącej, powstanie częściowego obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (mała fiskalizacja), nie pozbawia prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku dokonania tzw. "dużej fiskalizacji". 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., wydanym na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, ulga na nabycie kas rejestrujących związana jest ściśle z faktem rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dla dokonanej oceny, nie ma znaczenia powód, dla którego podatnik został zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych. Stąd, w ocenie Naczelnika, nie jest prawidłowy pogląd o zachowaniu prawa do odliczania wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku nabywania kolejnych kas rejestrujących. Stronie przysługuje prawo tylko w stosunku do tej liczby kas, która zostanie pisemnie zgłoszona przez stronę do organu podatkowego, przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu czynności wymienionych w § 4 pkt 4 rozporządzenia. 4. W zażaleniu z 17 kwietnia 2007 r. skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do ograniczenia użytego w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT pojęcia "dzień rozpoczęcia ewidencji" wyłącznie do terminu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do grupy towarów wskazanych w § 4 pkt 4 rozporządzenia, ponieważ każdorazowe powstanie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania jest przyczyną powstania prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Wskazany pogląd jest zgodny z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równego traktowania podmiotów. 5. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 111 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT, § 3a ust. 1 pkt 1, § 4 pkt 4, § 7 ust. 1 i ust. 2, § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia. W jego ocenie, z treści przepisów prawa wynika, że kolejne kwoty wydatkowane na kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte prawem do odliczenia. Prawo do odliczenia - w ocenie organu odwoławczego - nie zależy od zakupu kas w ogóle, lecz - jak zostało wskazane w przepisach - od faktu zakupu kas, w określonej chwili, na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Ulga przysługiwałaby podatnikowi, gdyby zakupił on – w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania - większą ilość kas, które, następnie zgłosiłby we właściwym organie podatkowym. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07. Stwierdził nadto, że niekorzystne następstwa finansowe rozstrzygnięcia nie mają wpływu na ocenę prawidłowości decyzji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że w przepisach rozporządzenia, została zobowiązana do wprowadzenia kas rejestrujących w pewnym zakresie działalności: niezależnie od posiadanego zwolnienia podmiotowego w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (uprzednio § 3 ust. 1 pkt 1). Zdaniem skarżącej, zwrot "dzień rozpoczęcia ewidencjonowania" nie powinien być utożsamiany tylko z momentem nabycia kas po raz pierwszy, ponieważ obowiązek ewidencjonowania na dzień jego rozpoczęcia ograniczał się tylko do grupy towarów. Natomiast w pozostałym zakresie działalności, skarżąca korzystała ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących, praktyka organów podatkowych nie powinna uniemożliwiać podatnikowi skorzystania z tej ulgi. Minister Finansów, wyłączając ze zwolnienia dostawę określonej kategorii towarów pozbawiłby możliwości skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących podatników, w pozostałym zakresie, w jakim korzystają oni - w dalszym ciągu - ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, Minister Finansów, wyłączając dostawę pewnej kategorii towarów ze zwolnienia przekroczył delegację ustawową, ponieważ na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT był upoważniony do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności, a nie do ustanawiania grupy towarów, do której zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, nie mają zastosowania. Zdaniem skarżącej, obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy stosowaniu kas rejestrujących dotyczy jedynie wybranej grupy towarów i wynika z konstrukcji przepisów wydanych przez Ministra Finansów, w szczególności z § 4, § 2, § 3, § 3a rozporządzenia. Skarżąca wskazała, że konieczność ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących określonego rodzaju sprzedaży wynika z przepisów prawa, a nie z jej decyzji. Skarżąca prowadziła działalność w tym samym zakresie i nie można jej sytuacji porównywać do podmiotów, które otwierają nowe punkty kasowe. Brak możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących przy "dużej fiskalizacji" jest niezgodny z istotą konstrukcji tej ulgi. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 8. W piśmie z 4 sierpnia 2008 r. skarżąca wskazała na naruszenie art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez "dyskryminację P. w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nie będą oni zmuszeni do etapowej fiskalizacji poszczególnych obszarów swojej działalności" oraz na naruszenie art. 92 Konstytucji RP. 7. Wyrokiem z 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 214/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. 8. Pismem z 30 września 2008 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji. 9. Wyrokiem z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1910/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W ocenie NSA, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzucane skargą kasacyjną naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie wskazał, iż przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza dla podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie ust. 4 tego artykułu przewiduje dla podatników, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego w obowiązujących terminach, możliwość odliczenia od podatku należnego kwot, w określonych wysokościach, wydatkowanych na zakup każdej z kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Art. 111 ust. 7 ustawy o VAT zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia na podstawie którego, zgodnie z pkt 3, może on zwolnić na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Nie wchodząc w materię kryteriów zwolnienia, jakie mógł stosować Minister Finansów w rozporządzeniu przez niego wydanym w § 2, § 3 i § 3a, zwolniono podmioty z obowiązku ewidencjonowania do określonej daty. W przypadku skarżącej był to 30 czerwca 2007 r. a zwolniono sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jak i w załączniku do uprzedniego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 23 grudnia 2004 r., niewymienione w załączniku do omawianego rozporządzenia z 28 marca 2006 r., jak też ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, Minister Finansów przewidział stopniowe wprowadzenie obowiązkowej liczby kas. Z przepisu tego wynika, że wprowadzenie to rozpoczyna się od zgłoszenia przez podmiot w przewidzianym terminie ogólnej liczby kas, a w następujących po sobie, kolejnych miesiącach stopniowo podmiot jest zobowiązany i uprawniony wprowadzać określoną w przepisach liczbę kas. Rozpoczęcie ewidencji, na zasadach określonych w ust. 1, przedłuża odpowiednio okres zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania w części dotyczącej obrotów realizowanych na stanowiskach kasowych, na których ewidencjonowanie powinno być wprowadzone w kolejnych miesiącach (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Powyżej przedstawione regulacje nie nasuwają wątpliwości, że termin użyty w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego "w obowiązujących terminach" dotyczy terminów, oznaczonych datą kalendarzową, zwolnień określonych w paragrafach 2, 3, 3a, kiedy to po tej dacie zwolnienia tracą moc, a całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega ewidencji za pomocą kas fiskalnych, oczywiście wprowadzanych sukcesywnie. Wobec tego w następnej kolejności należy rozważyć zapis § 4 omawianego rozporządzenia, który stwierdza, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w paragrafach 2, 3, 3a (przedmiotowych jak i podmiotowo-przedmiotowych), nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawach i usługach wymienionych w siedmiu punktach tego paragrafu. Jeśli więc podmiot dokonuje np. sprzedaży określonych w tym paragrafie towarów zastosowanie ma przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a więc obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych każdej takiej czynności. Zatem do tych czynności nie mają zastosowania w/w zwolnienia z obowiązku używania kas fiskalnych, zwolnienia na określony czas. Fakt, że zwolnienie nie ma zastosowania do sprzedaży określonych towarów i usług nie powoduje zniweczenia bytu w/w zwolnień, a więc podmiot w dalszym ciągu ma prawo korzystania ze zwolnienia z wprowadzenia kas co do całości obrotów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, choć z wyłączeniem czynności nie podlegających zwolnieniu, ma obowiązek w określonym przepisami terminie wprowadzić kasy rejestrujące, a w konsekwencji ma prawo do stosownych odliczeń z tytułu zakupu każdej z kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale o dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia, ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewidencjonować za pomocą tych kas. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł. i zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł., orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr.163, poz. 1349; zm. Dz. U. z 2003 r. Nr. 97, poz. 888 i Nr. 212, poz. 2074 oraz z 2005 r. Nr 41, poz. 393 i Nr. 219, poz. 1873).