III SA/Wa 1541/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.M. kwotę 6 966 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B.M. ("Skarżąca", "Strona"), aktem notarialnym z dnia [...] września 2012 r., sprzedała nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...]. Własność ww. nieruchomości Skarżąca nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w dniu [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Organ I instancji", "Naczelnik"), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] października 2018 r., Naczelnik określił z ww. tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości 77 425 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Zawnioskowała o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor", "DIAS"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2018 r. W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji stwierdził, że poza sporem jest fakt, iż Strona była zameldowana w zbytym lokalu nr [...], położonym w W. przy ulicy [...], na pobyt stały przez wymagany okres, zgodnie z zaświadczeniem z dnia 9 lipca 2018 r., wydanym przez Prezydenta W., jednakże Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Dyrektor podkreślił, że Skarżąca nie wyraziła w jakikolwiek sposób swojej woli, w tym w sposób dorozumiany, o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że Strona nie spełniła drugiego koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. W akcie notarialnym, który został złożony w Urzędzie Skarbowym przez notariusza, nie zawarto oświadczenia wypełniającego dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "updof"), warunkującego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie. Wobec zbycia nieruchomości w dniu 12 września 2012 r. termin złożenia oświadczenia przez Stronę upłynął 30 kwietnia 2013 r. Fakt niezłożenia takiego oświadczenia był - jest zdaniem Dyrektora - bezpsporny. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op"), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnika w sytuacji przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Strony Organ II instancji winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, bowiem DIAS nieprawidłowo uznał, że w wyniku wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1, art 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w zw. z art.. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej "upsd") poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, do której nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oznacza złożenie przez podatnika odrębnego pisma zawierającego oświadczenie wiedzy, podczas gdy ww. przepisy, znajdujące się poza tekstem ustawy, nie określały ani formy, ani treści oświadczenia składanego organowi podatkowemu. Organy, według Skarżącej, niewłaściwie zastosowały art. 30e ust. 1 updof. Przyjęły, że Skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 updof. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 6c updof, poprzez ustalenie, że wartość mieszkania o pow. 57, 80 m2 w mieście W., w dzielnicy [...], wynosi 763, 21 zł, zamiast wartości zgłoszonej, przyjętej i zaakceptowanej przez Organ podatkowy, tj. 284 640 zł. S Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Op, przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pierwszoinstancyjną oraz przyjęcie przez Organ odwoławczy, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według Strony Organ naruszył art. 120, art.121, art.122 i art.187 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji RP, przez przeprowadzenie postępowań z naruszeniem zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego. Zarzucono też naruszenie art. 187, art. 191 Op, poprzez przeprowadzenie arbitralnej oceny dowodów, nie na podstawie faktów znanych Organowi z urzędu, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla podatnika (brak pisemnego, odrębnego dokumentu oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej). Końcowo wskazano na naruszenie art. 2a Op, a także długotrwałość postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Skarżąca nabyła nieruchomość w roku 2008 na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zaś zbyła ją odpłatnie w roku 2012. Wśród okoliczności faktycznych sprawy najistotniejsza prawnie jest jedna, także – obecnie – bezsporna, tj. ta, że Skarżąca była zameldowana w zbytym mieszkaniu przez 37 lat! W akcie notarialnym, ani w żadnym innym dokumencie kierowanym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, Skarżąca nie oświadczyła jednak, że spełnia warunki tzw. ulgi meldunkowej, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy w brzmieniu z lat 2007 – 2008. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy pomimo niezgłoszenia spełnienia warunków zwolnienia podatkowego Skarżąca mogła skorzystać z takiego zwolnienia. W ocenie Sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Otóż, jak wynika z orzecznictwa tutejszego Sądu (np. III SA/Wa 1202/18), zaaprobowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. II FSK 3684/18), niezłożenie oświadczenia wymaganego - literalnie - w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. ust. 21 ustawy nie pozbawia podatnika prawa do ulgi meldunkowej. Ustawodawca zobowiązany jest bowiem do respektowania zasady proporcjonalności regulacji ingerujących w konstytucyjnie chronione prawa (tu – prawo własności), wynikającej z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wśród komponentów tej zasady proporcjonalności wyróżnia się wymóg, aby regulacja ustawowa przewidywała środki odpowiednie dla osiągniecia jej celu, aby nie wprowadzała środków nadmiernych, niweczących samą istotę tej regulacji, i aby poprzez pewne obowiązki formalne nie pozbawiała adresata i beneficjenta normy prawnej uprawnienia obiektywnie i intencjonalnie należnego na mocy decyzji Prawodawcy. Inaczej mówiąc - prawo nie może wprowadzać zbędnych warunków formalnych dla realizacji celu, jaki legł u podstaw danego rozstrzygnięcia normatywnego, tak, aby nie czynić tego rozstrzygnięcia pozornym, iluzorycznym, nadmiernie utrudnionym w praktyce. Niedopuszczalne jest bowiem konstruowanie przepisów, które stanowią dla adresatów jakiś rodzaj pułapki legislacyjnej, polegającej na – z jednej strony – deklaratywnym przyznaniu uprawnienia, ale – z drugiej strony – obwarowaniu go pewnymi wymogami formalnymi, które dla organów Państwa mają znaczenie marginalne, lub nie mają go wcale, ale dla adresata stanowią istotną, formalną przeszkodę w realizacji deklaratywnie przyznanego uprawnienia. We wspomnianym orzecznictwie NSA wskazuje się na ratio legis ulgi meldunkowej. Zostało ono ujawnione w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej tę ulgę oraz w szeregu wypowiedzi uczestników procesu legislacyjnego. Otóż tym ratio legis była intencja uwolnienia od ciężaru podatkowego tych podatników, którzy przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, dokonują zbycia nieruchomości w celu innym, niż spekulacyjny. Cel uwolnienia od ciężaru podatkowego jawi się jako warty szczególnej aprobaty wtedy, gdy nabycie nieruchomości jest wynikiem relacji rodzinnych, akceptowanych i wspieranych przez Państwo na podstawie przepisów Konstytucji (art. 71 ust. 1). W orzecznictwie NSA utrwalona jest zasada, że tzw. normy celu społecznego wymagają uwzględnienia nie tylko literalnego brzmienia danego przepisu, ale też intencji Prawodawcy, jakie legły u podstaw takiej normy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że konieczna jest taka wykładnia przywołanych przepisów ustawy, która eliminuje "podejrzenie" ich niekonstytucyjności. Niezgodne z zasadą proporcjonalności regulacji byłoby przyjęcie, że pomimo bezspornej okoliczności zameldowania Skarżącej w sprzedanym mieszkaniu przez 37 lat nie przysługuje jej ulga meldunkowa dlatego, że nie powiadomiła ona właściwego naczelnika o takim zameldowaniu i o swojej woli skorzystania z ulgi. Fakt zameldowania był bowiem prostą okolicznością faktyczną, którą można było ustalić w toku postępowania podatkowego, zaś Ordynacja podatkowa wyposaża organy podatkowe we wszystkie konieczne dla takiego ustalenia środki procesowe. Gdyby uznać, że w celu skorzystania z ulgi ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 wymagała od podatnika poinformowania organu o zameldowaniu, to nieuchronnie należałoby uznać, że ustawa uzależniała określone uprawnienie od spełnienia nieistotnego wymogu formalnego, zupełnie drugorzędnego z punktu widzenia celu tej regulacji. Cel był bowiem oczywisty – zwolnić z podatku obrót niespekulacyjny. Dlatego, dla zachowania stanu konstytucyjności tych przepisów ustawy, należy poszukiwać takiej ich interpretacji, która wymogowi poinformowania organu o zameldowaniu nie nadaje znaczenia materialnoprawnego, lecz jedynie dowodowe, procesowe. Taka wykładnia jest możliwa. Polega ona na skonstatowaniu, że w art. 21 ust. 21 ustawa przesądzała, iż zwolnienie ma "t a k ż e" zastosowanie do tych podatników, którzy złożą oświadczenie o zameldowaniu. Oświadczenie takie, zgodnie z zasadą odformalizowania postępowania podatkowego, może być w danych okolicznościach jedynym środkiem dowodowym w danej sprawie, co nie zmienia faktu, że warunkiem sine qua non zwolnienia jest obiektywny, weryfikowalny fakt zameldowania (zresztą z akt wynika, że Skarżąca była nie tylko zameldowana, ale już od dzieciństwa mieszkała w mieszkaniu sprzedanym w 2012 r.). Po złożeniu oświadczenia organ podatkowy może na nim poprzestać i uznać, że fakt zameldowania przez co najmniej 12 miesięcy został w ten sposób wykazany. Organ może jednak takiemu oświadczeniu nie dać wiary i albo zażądać od podatnika stosownego zaświadczenia o zameldowaniu, albo sam wystąpić do właściwego organu meldunkowego o dostarczenie koniecznych informacji. Przy takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 updof miał więc zastosowanie – na ogólnych zasadach procesowych - do tych podatników, wobec których organ podatkowy kiedykolwiek, samodzielnie, działając z urzędu w ramach art. 122 Ordynacji podatkowej, ustalił fakt zameldowania, jak i do tych ("t a k ż e" do tych), którzy zostali wskazani w art. 21 ust. 21 ustawy, czyli do tych, którzy sami, w pewnym instrukcyjnym terminie, przewidzianym tylko dla usprawnienia procedowania, złożyli stosowne, niesformalizowane oświadczenie w tym zakresie. Sąd zdaje sobie sprawę z dyskusyjności powyższej interpretacji, ale alternatywą dla niej jest wniosek o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof. O ile wykładnia literalna nie dostarcza oczywistych, jednoznacznych wyników interpretacyjnych (a - według Sądu – w niniejszej sprawie nie dostarcza), dopuszczalne i konieczne jest posiłkowanie się prokonstytucyjną wykładnią celowościową. Powtórzyć należy, że Skarżąca była niewątpliwie zameldowana w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Nie mieliśmy więc do czynienia z obrotem spekulacyjnym. Zaszły wszystkie deklarowane i warte ochrony prawnej warunki zwolnienia uzyskanego dochodu z opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi tracą więc w tej sytuacji na znaczeniu. Nie ma potrzeby oceny ich zasadności. Mając na uwadze, że w sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a także uznając, że aktualny spór miał charakter wyłącznie materialnoprawny, Sąd zastosował art. 145 § 3 Ppsa. Zatem na tej podstawie, a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, a także umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (1549 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (5400 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).