III SA/Wa 1543/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: Postępowanie kontrolne wobec strony zostało wszczęte [...] kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a następnie postępowanie kontrolne wobec spółki przejął od [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji). Przedmiotem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r. Równolegle z postępowaniem kontrolnym Prokuratura Okręgowa w O. prowadziła śledztwo o sygn. [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego podatnika", tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne, które swoim zakresem obejmuje, m.in., skarżącą. [...] kwietnia 2015 r. dokonano w siedzibie spółki oraz w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, zabezpieczenia dokumentów i ewidencji. Wśród zabezpieczonych dokumentów stwierdzono faktury zakupu i sprzedaży za cały kontrolowany okres oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Nie stwierdzono ewidencji za I kwartał 2015 r. Spółka pomimo wezwania nie przekazała tych ewidencji. Podsumowanie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz wartości zakupów i podatku naliczonego wynikających z zabezpieczonych faktur, paragonów fiskalnych wskazuje, iż wartości z nich wynikające zostały wykazane w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K. Następnie, decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik UCS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz podatek należny podlegający wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT jaki byłby należny do wpłaty w związku z realizowanymi transakcjami dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów, a otrzymane przez nią faktury mające dokumentować zakupy towarów od podmiotów krajowych: S. sp. z o.o. (dalej: S.), O. sp. z o.o. (dalej: O.), D. sp. z o.o. (dalej: D.), jak również wystawione przez spółkę faktury mające dokumentować sprzedaż towarów rzekomo nabytych od ww. podmiotów na terytorium kraju oraz na eksport i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te dotyczyły obrotu telefonami komórkowymi, tabletami i konsolami, od których - na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy - nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez firmy pełniące role "znikających podatników". Działania podejmowane przez spółkę w związku z dokumentowanym obrotem towarem, nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, skutkującej obniżeniem zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem przez krajowych odbiorców spółki, realizujących eksport i WDT, nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 120, art. 222, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 108 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie odmówiono stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez S., O. i D., jak również zakwestionowano wystawione przez spółkę faktury, mające dokumentować sprzedaż towarów rzekomo nabytych od wyżej wymienionych podmiotów na terytorium kraju oraz na eksport i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te dokumentowały obrót telefonami komórkowymi, tabletami i konsolami, które zostały nabyte w łańcuchach fikcyjnych podmiotów z zamiarem użycia ich w karuzeli podatkowej, a udział w tych transakcjach karuzelowych strony, był świadomy, do czego przyznał się prezes zarządu spółki, S. B., pod czas przesłuchań w prokuraturze Okręgowej w O. Organ odwoławczy ustalił, że spółka powstała w wyniku przekształcenia A. sp. z o.o. na podstawie uchwały z 27 grudnia 2013 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Jedynym akcjonariuszem spółki, jak również jedynym członkiem i prezesem zarządu jest S. B. H. Głównym przedmiotem działalności spółki według zgłoszeń rejestracyjnych był handel sprzętem elektronicznym, przede wszystkim telefonami komórkowymi i tabletami, konsolami oraz akcesoriami do telefonów komórkowych. Od września 2014 r. spółka uruchomiła sprzedaż detaliczną w sklepie oraz sprzedaż przez Internet. W deklaracjach sporządzonych do końca marca 2013 r. spółka wykazywała kwoty zerowe. Począwszy od kwietnia 2013 r. obroty spółki dynamicznie wzrastały. Obroty na poziomie kilkuset milionów złotych utrzymywały się do końca I kwartału 2015 r., kiedy wszczęto postępowanie kontrolne gwałtownie spadały do końca 2015 r. Począwszy od 2016 r. spółka wykazywała zerowe kwoty zakupów i sprzedaży. Ostatnią deklarację "zerową" spółka złożyła za I kwartał 2017 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 15 ustawy o VAT z uwagi na nieskładanie przez okres trzech wcześniejszych miesięcy lub kwartałów deklaracji z wykazanymi zakupami lub sprzedażą. Dyrektor IAS podał, że weryfikacja transakcji związanych z obrotem elektroniką, udokumentowanych w spółce fakturami VAT wystawionymi przez różne podmioty krajowe oraz ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji związanych z wcześniejszym fakturowaniem dostaw tych towarów wykazała, że w zakresie towaru ujętego na fakturach wystawionych przez S., strona ujęła w rejestrach zakupu za IV kwartał 2014 r. oraz odliczyła w deklaracjach za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. faktury VAT opisane na str. 6-13 decyzji organu I instancji.  W oparciu o zebrane dowody ustalono, że nabycia udokumentowane w spółce fakturami VAT wystawionymi z danymi S. na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, u kontrolowanym okresie, fakturowane były w następującym łańcuchu firm: A2 sp. z o. o. - T. sp. o.o. - S. - skarżąca oraz C. sp. z o. o. - T. sp. o.o. - S. - skarżąca Ustalenia w zakresie towaru ujętego na fakturach wystawionych przez S. Z dokonanych ustaleń wynika, że wobec S. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Postępowanie zakończono wydaniem [...] maja 2017 r. decyzji, w której organ określił S. zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz pozbawił ten podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na wcześniejszych etapach przez "znikających podatników". Z ustaleń organu oraz dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu (karty 1807-1830, 1833-1895) wynika, iż S. została w KRS zarejestrowana [...] stycznia 2012 r. W okresie objętym kontrolą jedynym wspólnikiem oraz jednocześnie prezesem zarządu S. był S. M. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Pod adresem zgłoszonym w KRS jako adres siedziby S. w J. przy ul. [...], nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez S.. Na budynku nie stwierdzono szyldu spółki S.. Właściciel posesji oświadczył, że S. nie prowadziła i nie prowadzi pod ww. adresem działalności gospodarczej, nic mu nie wiadomo o tym, by miała pod tym adresem siedzibę, pod ten adres nie wpływała żadna korespondencja do S.. Pod adresem we W. przy ul. [...] - podanym w zgłoszeniu NIP-2 jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez S. nie ma szyldu oraz żadnych oznak prowadzenia działalności przez ten podmiot. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że pod tym adresem znajduje się lokal mieszkalny należący do W. M. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że pomimo podejmowanych prób, w postępowaniu kontrolnym nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania S., tj. S. M. S. została zarejestrowana w zakresie podatku VAT [...] stycznia 2012 r. i nadal figuruje jako czynny podatnik VAT. S. na bieżąco składała elektroniczne deklaracje na potrzeby podatku od towarów i usług, które wysyłane były przez W. S., właściciela Biura Rachunkowego z S. Obroty S. gwałtownie wzrosły od III kwartału 2014 r., gdy podmiot ten zaczął deklarować zakupy i sprzedaż smartfonów, tabletów i telefonów komórkowych. Wcześniej S. osiągała niewielkie obroty, związane z świadczeniem usług obsługi prawnej projektów technicznych dla energetyki. Z danymi S. wystawiano faktury sprzedaży smartfonów, tabletów i telefonów komórkowych wyłącznie na rzecz skarżącej, natomiast zakupy sprzętu S. dokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez T. sp. z o.o. Należności za wystawione faktury przekazywane były przez skarżącą na rachunek S. w terminie 5-7 dni po wystawieniu faktury i w tym samym dniu przelewane w nieco niższej kwocie na rachunek T. Różnica, stanowiąca marże S. wypłacana była gotówką z konta spółki przez S. M. W odniesieniu do dostawcy S., tj. T. sp. z o.o. (dalej T.), organ odwoławczy wskazał, że wobec T. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] września 2016 r. określającej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz S.. T. została wpisana do KRS [...] czerwca 2012 r. Kapitał zakładowy tego podmiotu wynosi [...] zł, jedynym udziałowcem jest R. R., a prezesem zarządu J. R. Nie ustalono miejsca siedziby, prowadzenia działalności ani przechowywania ksiąg przez T. Szczegółowe ustalenia dotyczące T. organ odwoławczy opisał na k. 7-8 swojej decyzji, natomiast materiał dowodowy wobec T. został zgromadzony w aktach administracyjnych na kartach 1438-1582. Ustalenia dotyczące A2. sp. z o.o., tj. dostawcy T., organ odwoławczy zawarł na k. 8-10 zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, m.in., że podmiot ten działał w charakterze "znikającego podatnika". A2 sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS [...] marca 2014 r. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. A2. sp. o. o. nie odpowiedziała na wezwanie organu do okazania dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających i żadnych dokumentów do kontroli nie dostarczyła. A2. Trade jako swoją siedzibę wskazała adres "wirtualnego biura", nie wskazała żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności, zarząd spółki rezyduje na Słowacji, nie ma możliwości rzeczywistego kontaktu z zarządem spółki ani pełnomocnikiem. Odnośnie do drugiego dostawcy T., tj. C. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że C. została zarejestrowana 2 października 2014 r. Jedynym udziałowcem była I. sp. z o.o., posiadająca udziały o wartości 5.000.00 zł, a prezesem zarządu była V. S. [...] listopada 2014 r. dokonano zmiany udziałowca i prezesa zarządu, którym został L. F. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji w podatku VAT i informacji podsumowujących VAT-UE. Pod wskazanym w KRS-ie adresem siedziby C. znajduje się wirtualne biuro, działające pod nazwą [...] Biuro, którego właścicielem jest spółka I. Szczegółowe ustalenia dotyczące C. organ odwoławczy zawarł na stronach 10-12 zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności Dyrektor IAS podał, że w celu ustalenia źródeł pochodzenia towaru fakturowanego w łańcuchu firm z udziałem S., jako ostatniego podmiotu wystawiającego faktury na rzecz skarżącej, zebrano dowody o dostawcach, transporcie i alokacji towarów do centrów logistycznych: D[...] i F[...]. Z przekazanych przez firmy logistyczne informacji (pismo F[...] z [...] czerwca 2015 r. - karty 1464-1465 i pismo D[...] z [...] sierpnia 2015 r. - karty 1478-1479) wynika, m.in., że F[...] świadczyła usługi przewozu i magazynowania towarów na zlecenie T. Na świadczenie usług nie były podpisywane żadne umowy, a zlecenia od T. wpływały pocztą elektroniczną. Towar był odbierany i przewożony z magazynu D[...] do magazynu F[...]. Przewóz wykonywany był transportem własnym F[...] lub transportem podwykonawców. Po dostawie towaru do F[...] , T. za pośrednictwem poczty elektronicznej zlecała zwolnienie towaru na rzecz S.. Po tym zwolnieniu S. drogą elektroniczną zlecała F[...] przeprowadzenie inspekcji towaru, a następnie jego wydanie skarżącej. Skarżąca odbierała towar własnym transportem, za wyjątkiem kilku przypadków, gdy towar zawożony był przez F[...]. Z kolei D[...] w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. przyjmowała do własnego magazynu telefony, smartfony i tablety od różnych podmiotów z linii europejskiej. Następnie towar na podstawie dyspozycji mailowej alokowany był na rzecz A2. i C. oraz wydawany na rzecz T. D[...] nie zawierała żadnej umowy z T. Opłaty za obsługę magazynową towarów, w tym również dla T.. regulowała E[...] z Węgier, a w okresie od 11 do 20 sierpnia 2014 r. A2. . Podmiotami, które wprowadzały towar do magazynu D[...] były J[...] z Holandii i E[...] z Węgier. Dyrektor IAS podał, że na podstawie dokumentów otrzymanych z firm logistycznych nie we wszystkich przypadkach udało się ustalić źródła pochodzenia towarów. W oparciu o przekazane dokumenty ustalono, że pochodzący z zagranicy towar trafiał najpierw do magazynu D[...], gdzie był alokowany najpierw na A2. , a od [...] grudnia 2014 r. na rzecz C., a następnie na spółkę T. Z magazynów D[...] towar trafiał do magazynów F[...], gdzie wprowadzającym była T. i gdzie był alokowany na rzecz S., a następnie wydawany w celu przemieszczenia do magazynów skarżącej przy ul. [...] w W. Kolejność przemieszczania i alokacji towarów Dyrektor IAS zobrazował na schemacie (str. 14 decyzji): Podmioty zagraniczne: - A2. - J[...] i E[...]: T.- S. (oraz dostawcy E[...]: - C. - J[...], S[...], M[...]) Dyrektor IAS podał, że ustalenia świadczące o tym, że dane S., T., A2. i C. świadomie wykorzystano do obrotu sprzętem elektronicznym, wykorzystywanym do celów popełnienia oszustwa w podatku VAT, znajdują potwierdzenia w zeznaniach S. M. oraz R. K. złożonych w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej u O. Osoby działające pod firmami T. i S. – S. M. i R. K. potwierdziły, że towar przychodził z zagranicy i był tylko fikcyjnie fakturowany przez szereg firm. S. M. przesłuchany [...] marca 2016 r. w charakterze podejrzanego (karty 1912-1914) zeznał, że R. K. około 2 lata wcześniej zaproponował mu współpracę w zakresie pośrednictwa w sprzedaży sprzętu elektronicznego, głównie telefonów. K. zapewniał go, że sprawa jest w miarę bezpieczna, ale miał świadomość, że sytuacja nie jest do końca legalna. Jego podejrzenia wzbudzały szybkość transakcji oraz fakt, że dostawca i odbiorca towarów byli z góry ustaleni. Dostawał drogą mailową, z konta spółki T., informację o dostępności towaru i przekazywał ją dalej, zawsze do skarżącej. Przeważnie oferta była przyjmowana bez zastrzeżeń. Zdarzały się przypadki, kiedy skarżąca odmawiała przyjęcia towaru, wtedy on "nie brał" towaru od T. Zdarzały się przypadki, że dochodziło do "negocjacji ceny" i wtedy wysyłał maila na adres T. z prośbą o obniżenie ceny. Propozycje te były przyjmowane przez T., czyli przez działającego w imieniu tej spółki R. K. Decyzje, co do ofert cenowych S. należały do K.. W wyniku "przepływu towaru" między S. i skarżącą zarobił około 200.000 euro, ponadto przekazał R. K. kwotę około 200.000-300.000 euro, tj. około połowy tego co S. zarobiła. Nowy właściciel T. nie miał wpływu na jej działalność, wszystkim zajmował się R.K. Wszystkie dane potrzebne do obsługi rachunków bankowych T. trafiły do R. K.. Zeznał, że miał świadomość, że uczestniczy w karuzelach podatkowych. Z kolei R. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] października 2015 r. (karty 2064-2072) zeznał, że poinformował S. M. o możliwości współpracy ze skarżącą w handlu telefonami. S. M. wiedział, że wchodząc w tę współpracę decyduje się na udział w "karuzeli VAT-owskiej". Uzgodnili, że wezmą spółkę T. jako bufora. Faktycznie T. ta była zarządzana przez niego i S. M. Za pomoc i pośrednictwo otrzymał od S. M. 200-300 tys. zł. Nie pamiętał nazwy spółki, która dostarczała towar do T., ale był to jakiś podmiot z małym kapitałem i prawdopodobnie obcokrajowcem jako właścicielem. Także prezes zarządu skarżącej S. B. w prowadzonym śledztwie przesłuchany [...] września 2015 r. (karty 1950-1955) zeznał, że wiedział, iż R. K. stoi za firmą S. Po tym, jak mieli kontrolę u skarżącej, wstrzymali współpracę ze spółką S2. i wówczas R. K. zaproponował mu, że załatwi inną firmę. Była to S.. Po sprawdzeniu jej papierów, zaczęli od niej kupować. Dyrektor IAS wskazał, że powyższe zeznania potwierdzają, iż prezes skarżącej miał świadomość, że transakcje w imieniu S. firmuje i organizuje R. K., a więc ta sama osoba, z którą rzekomo skarżąca nie chciała współpracować i zerwała kontakty handlowe. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje na świadome akceptowanie fikcji prawnej w postaci rzekomej zmiany dostawcy, kiedy cały schemat działania w istocie pozostał ten sam. Dyrektor IAS podał, że kolejność wystawiania faktur przez poszczególne podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji karuzelowych przedstawiono w protokole z kontroli z 24 lipca 2017 r., natomiast trzy przykładowe łańcuchy podmiotów ujawnionych w obrocie towarem organ odwoławczy przedstawił na stronach 15-18 zaskarżonej decyzji. Ustalenia w zakresie towaru ujętego na fakturach wystawionych przez O. W zakresie ustaleń dotyczących towaru ujętego na fakturach wystawionych przez O., Dyrektor IAS podał, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za IV kwartał 2014 r. oraz odliczyła w deklaracjach za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. faktury VAT wystawione na jej rzecz z danymi ww. podmiotu szczegółowo opisane na str. 25-29 decyzji organu I instancji. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że nabycia udokumentowane w spółce fakturami VAT wystawionymi z danymi podmiotu O. na wcześniejszych etapach obrotu krajowego fakturowane były w następujących łańcuchach firm (str. 18 decyzji): R. sp. o. o. → L. T2 sp. o. o. → sp. o. o. - O. – skarżąca P. sp. o. o. Dyrektor IAS ustalił, że wobec O. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r. w wyniku którego ustalono, że podmiot ten był jedną z wielu firm i kolejnym ogniwem łańcucha w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Faktury wystawiane na O. oraz z danymi tej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem 12 grudnia 2016 r. decyzji określającej O. podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na szereg podmiotów, w tym, m.in., na rzecz skarżącej. Dyrektor IAS podał, że O. została wpisana do rejestru pod nazwą M[...] sp. z o.o. z kapitałem zakładowym [...] zł. W momencie powstania jedynym właścicielem i jednocześnie prezesem zarządu była M. F. Zmiany wpisu KRS dokonano [...] czerwca 2012 r. w zakresie nazwy na O. sp. z o.o. oraz zgłoszenia jako właściciela i prezesa zarządu M. B. Adres siedziby O. wynajmowany był jako adres "wirtualnego biura". Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez O. stwierdzono biuro firmy D2 sp. z o.o., której pracownik poinformowała, iż pod tym adresem O. nie prowadziła działalności gospodarczej, a z firmą tą zawarto jedynie umowę na prowadzenie "wirtualnego biura" i przekazywanie korespondencji. Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem obrotu wykazanego na fakturach zakupu i sprzedaży VAT były telefony komórkowe, komputerowe dyski twarde i konsole do gier, przy czym 99.85% wartości zakupów dokumentowano fakturami zakupu pochodzącymi z dwóch firm - L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Chociaż obroty O. wyniosły ponad kilkaset mln zł, O. nigdy nie zadeklarowała podatku należnego do wpłaty. Nadwyżki środków pieniężnych z obrotu sprzętem telefonicznym przekazywane były na rachunek firmy zagranicznej, z którą O. nie fakturowała żadnych transakcji. W odniesieniu do kontrahenta O., tj. L. sp. z o. o., organ odwoławczy podał, że spółka ta zarejestrowana została [...] lutego 2010 r. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a jej jednym udziałowcem i prezesem jest obecnie P. S., obcokrajowiec, na stale przebywający za granicą, który nabył udziały w L. [...] lipca 2012 r. Z informacji przekazanych przez rumuńską administrację podatkową wynika, że P. S. jest równocześnie prezesem firmy T. SRL, która to firma jest podejrzewana o udział w oszustwie karuzelowym telefonami komórkowymi i tabletami. Pod adresem siedziby L. znajduje się biuro wynajmowane od firmy S[...] S.A. Z kolei z ustaleń dotyczących kontrahenta O., tj. P. sp. o. o. wynika że P. została zarejestrowana [...] września 2013 r. z kapitałem [...] zł. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest B. D.. Siedziba P. zarejestrowana została pod adresem wirtualnego biura. Wobec P. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne za styczeń, luty i marzec 2014 r. zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2015 r. określającej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na to, że P. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, mających na celu dokonanie oszustw w podatku od towarów i usług, a wystawione z jej danymi faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor IAS podał, że w celu ustalenia źródeł pochodzenia towaru fakturowanego w łańcuchach firm z udziałem O., zebrano dowody o dostawcach, transporcie i alokacji towarów do centrów logistycznych: J. s.c. i D3 sp. z o.o. Materiał dowodowy włączono do akt sprawy (karty 1652-1653 i 1658-1661). Na podstawie przekazanych przez centra logistyczne informacji nie udało się ustalić źródeł pochodzenia wszystkich towarów wprowadzanych na terytorium kraju z wykorzystaniem "znikających" podatników. Towar do magazynów centrów logistycznych wprowadzały zagraniczne podmioty: I. s.r.o., K. s.r.o., F. srl, H. s.r.o.. Następnie dokonywano tzw. "alokacji" na rzecz P. oraz L., C. sp. z o.o., które następnie alokowały towar na rzecz O.. W wyniku alokacji towar nie zmieniał miejsca przebywania. Alokacja odbywała się w ciągu krótkiego okresu czasu. Zdarzały się sytuacje, że do firmy logistycznej w odstępie kilkudziesięciu minut trafiały maile od firm biorących udział w łańcuchu z poleceniem alokowania towaru na kolejny podmiot. Z informacji przekazanych przez firmy logistyczne wynika, że towar alokowany był na L. i P. z pominięciem T2 sp. z o.o., R. sp. z o.o. Schemat łańcuchów dostaw z uwzględnieniem podmiotów zagranicznych, wprowadzających towar do magazynów na terytorium kraju, oraz podmiotów polskich, pełniących w łańcuchu rolę tzw. "znikającego podatnika", organ odwoławczy przedstawił na stronie 24 zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że z zeznań prezesa skarżącej, tj. S. B. złożonych [...] czerwca 2016 r. w śledztwie [...] wynika, że z O. zapoznał go J. K., który współpracował z tym podmiotem już podczas zatrudnienia w A3. Spotkał się z M. B. ("M.") z O. i rozmawiał o ilości sprzedawanych telefonów. Czaty na jego zabezpieczonym telefonie dotyczyły kontaktów z O.. Zeznał, że poszukiwał towaru. Towar przyjeżdżał z Włoch, Holandii i Słowacji. Właściciel O. miał spółkę w P. i on sporządzał dokumenty i wysyłał towar do Polski. Najpierw zeznał, że firma w P. nazywała się K., ale podczas kolejnego przesłuchania [...] czerwca 2015 r. sprostował, że firma ta nazywała się I. Towar pochodził z S[...] z Włoch oraz z firm [...], [...], [...] i [...]. O. sporządzała faktury i przekazywała do skarżącej. Taka droga była potrzebna, aby nie płacić VAT-u. Zeznał ponadto, że rozmawiał z M. B. z O. jak ożywić współpracę. Podczas tej rozmowy H. B. wskazał, że może pośredniczyć i znaleźć w innych firmach większą liczbę produktów. Poznał M. B. z kilkoma firmami, tj. S[...] z Włoch, V[...] z Holandii, H[...] z Holandii i P. ze Słowacji. M. wskazał, że będzie kontaktował się z tymi firmami za pośrednictwem firmy I. z Czech. Następnie [...] września 2015 r. prezes skarżącej zeznał ponadto, że z tytułu odbioru towaru od M. B. otrzymywał pieniądze u postaci 1,5% wartości towaru, było to mniej więcej 600 tysięcy euro, przekazane gotówką w D. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe zeznania prezesa skarżącej wskazują, że miał on świadomość, że towar, jaki trafia do skarżącej przez O., krążył w "karuzeli" i sprowadzany był do Polski poprzez, m.in., firmę I. z Czech. Kolejność wystawiania faktur przez poszczególne podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji karuzelowych przedstawiono w protokole z kontroli z [...] lipca 2017 r., natomiast trzy przykładowe łańcuchy podmiotów ujawnionych w obrocie towarem Dyrektor IAS przedstawił na stornach 24-25 zaskarżonej decyzji. Ustalenia w zakresie towaru ujętego na fakturach wystawionych przez D. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu dwie faktury VAT wystawione na jej rzecz z danymi D. sp. z o.o. – faktura z [...] października 2014 r. na zakup 960 sztuk [...] o wartości netto 2.226.638,59 zł, VAT 512.126,88 zł oraz fakturę z [...] listopada 2014 r. na zakup 590 sztuk [...] o wartości netto 1.266.802,89 zł, VAT 291.364,67 zł. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że nabycia udokumentowane w skarżącej spółce fakturami VAT wystawionymi z danymi podmiotu D. na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, w kontrolowany m okresie, fakturowane były w następującym łańcuchu firm (str. 26 decyzji): B. sp. o. o. → O2 sp. o. o. → D. - skarżąca V. sp. o. o. → V2 sp. o. o. Organ odwoławczy ustalił, że wobec D. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. Z materiałów przekazanych z tego postępowania (karty 648-663) wynika, że A. K. pełniąca funkcję prezesa zarządu D., przesłuchana w charakterze strony [...] października 2015 r. zeznała, że jej mąż M. K., będąc na targach [...] w 2014 r. rozdawał wizytówki firmy D. Po tym O2. przesyłała mailowo swoją prezentację. Oferty te wysyłała maiIowo do swoich odbiorców i jeśli ktoś był zainteresowany zakupem to zamawiała towar od O2. Ofertę z O2 mogła "zarezerwować" na 2-3 godziny. Jeśli w tym czasie nie zdążyła znaleźć nabywcy to towar sprzedawany był komuś innemu. Po zakupie towarów od O2 były one w magazynach alokowane na D. i mailowo był o tym informowany magazyn. Nie zawsze towar kupiony przez D. od O2 był zabieram z danego magazynu. Jeśli odbiorca D. posiadał również konto w tym magazynie i jeśli sobie tego życzył, to drogą maiIową dokonywała alokacji w magazynie na tego odbiorcę. Nawiązanie współpracy z V2 sp. z o.o. nastąpiło identycznie jak z O2. Składanie zamówień odbywało się w identyczny sposób jak z O2. Z ustaleń organu odwoławczego dotyczącego O2. wynika, że wobec tego podmiotu postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2015 r., w której organ określił temu podmiotowi zobowiązania podatkowe z art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Siedziba, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg O2. to adres wirtualnego biura. Pod adresem tym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez O2. Materiały uzyskane z centrów logistycznych, do których dostarczane były towary potwierdzają, że O2. brała udział w oszustwie podatkowym. Obrót telefonami dokonywał się przez zwolnienie towaru, który zawsze, gdy transakcja przebiegała z udziałem O2. pozostawał w magazynie. Zarówno O2. jak i jej dostawca B. nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działania w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania faktur VAT. Z kolei z ustaleń organu odwoławczego dotyczących V2 sp. z o.o. wynika, że przeprowadzone wobec V2 postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r. zakończone zostało decyzją z [...] grudnia 2015 r. V2 została zawiązana [...] listopada 2012 r. Siedziba V2 mieściła się w "wirtualnym biurze". V2 nie zatrudniała pracowników, nie posiadała aktywów ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając transakcje zakupu towarów kraju, Dyrektor IAS uznał, na podstawie zebranych dowodów i ustalonych łańcuchów transakcji, że zakupy telefonów komórkowych, tabletów i konsoli do gier udokumentowane u skarżącej fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz z danymi podmiotów: O., S. i D. dokumentowały obrót towarem, który na wcześniejszych etapach był przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów Wskazując na ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej WNT), Dyrektor IAS ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca zadeklarowała WNT oraz podatek naliczony od WNT na podstawie faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne, tj: - 2[...] Czechy w kwocie 5.302.236,58 zł, - A[...] Belgia w kwocie 79.723,05 zł, - A[...]Słowacja w kwocie 4.746.796,84 zł, - B[...] d.o.o. Słowenia w kwocie 6.909.508,03 zł, - C[...] s.r.o. Czechy w kwocie 662.531,10 zł, - E[...] Czechy w kwocie 14.185.545,84 zł, - E[...] Francja w kwocie 497.429,00 zł, - H[...] Niemcy w kwocie 1.404.850,18 zł, - I[...] Hiszpania w kwocie 60.713.25 zl. - I[...] Grecja u kwocie 2.155.816.83 zł, - I[...] Czechy w kwocie 1.478.698,21 zł, - I[...] Słowacja u kwocie 52.330.711,86 zł, - I2 [...]Czechy w kwocie 3.049.853,36 zł, - I[...] SRL Włochy w kwocie 159.473,43 zł, - J[...] Czechy u kwocie 2.566.243,86 zł, - M[...] d.o.o. Chorwacja w kwocie 2.137.876,25 zł, - M[...] Luxemburg u kwocie 5.959.014,05 zł, - P[...] Francja w kwocie 4.096.481,51 zł, - R[...] Ltd Wielka Brytania w kwocie 452.162,26 zł, - S[...] Włochy w kwocie 1.729.595,75 zł, - S[...] d.o.o. Chorwacja w kwocie 415.645,21 zł, - S[...] s.p.a. Włochy w kwocie 22.645.372,21 zł, - S[...] BV Holandia w kwocie 798.076,87 zł, - S[...] Gmbh w kwocie 232.339,98 zł, - S[...] LDA Portugalia w kwocie 109.662,72 zł, - U[...] Limited Wielka Brytania w kwocie 105.700,00 zł, - V[...] BV Holandia w kwocie 1.612.006,32 zł, - W[...] Hiszpania w kwocie 80.152,63 zł, - W[...] Włochy w kwocie 40.246,75 zł, - A[...] Niemcy w kwocie 674.966,90 zł, - A2 [...]Niemcy w kwocie 455.189,17 zł, - B[...] s.r.l. Włochy w kwocie 337.142,85 zł, - D[...] Grecja w kwocie 3.329.196,34 zł, - E[...] Gmbh Niemcy w kwocie 762.192,14 zł, - M[...] Wielka Brytania w kwocie 343.684,32 zł, - M[...]Włochy w kwocie 57.134,20 zł, - O[...] Gmbh Niemej w kwocie 189.807,30 zł, - R[...] Estonia w kwocie 517.980 zł, - S[...] sari Rumunia w kwocie 1.145.809,83 zł, - S[...] Łotwa w kwocie 118.600,58 zł, - S[...] Gmbh Niemcy w kwocie 182.026,43 zł, - T[...] s.r.o. Słowacja w kwocie 339.728,48 zł, - T[...] Gmbh Niemcy w kwocie 5.294.709,27 zł, - U[...] Łotwa w kwocie 363.672,42 zł, - U[...] AB Szwecja w kwocie 3.367,61 zł, - V[...] BV w kwocie 113.961,67 zł, - W[...] s.r.o. Słowacja w kwocie 3.126.889,68 zł, Nabycia z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej zostały zakwalifikowane w spółce jako WNT na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiono do administracji podatkowych krajów unijnych, w celu zweryfikowanie rzetelności transakcji z największymi oraz z innymi przykładowo wybranymi zagranicznymi dostawcami skarżącej. Wyrywkowa weryfikacja transakcji WNT zadeklarowanych przez skarżącą wykazała, że co do zasady, towar był przedmiotem obrotu i był wprowadzany na terytorium Polski. Potwierdzają to też przyjęcia towaru do magazynu skarżącej. W niektórych przypadkach, jak odnośnie do firm E[...] i I[...], zagraniczne organy podatkowe sygnalizowały możliwość obracania towarem w "karuzeli podatkowej", ale fakt dokonania przez te podmioty WDT do skarżącej w objętym niniejszą kontrolą okresie, nie został zakwestionowany. Pozostałe zakupy Pozostałe zakupy wykazywane przez skarżącą w rejestrze zakupu i zadeklarowany podatek naliczony dotyczyły kosztów prowadzonej działalności, takich jak: wynajem pomieszczeń biura w W. przy [...], wynajem magazynów i pomieszczeń biurowych w W. przy ul. [...], wynajem sklepu w W. przy [...], usługi remontowe pomieszczeń, zakup mebli i wyposażenia biurowego i magazynowego, wydatki związane z utrzymaniem samochodów, usługi ochrony i konwojowania, zakupu programów i licencji programów księgowo-magazynowych, usługi doradztwa księgowego i prawnego, usługi spedycji krajowej i międzynarodowej, usługi frachtu, zakup biletów lotniczych, zakup materiałów biurowych, wynajem lokali mieszkalnych dla pracowników, itp. Dostawy towarów (telefonów komórkowych, tabletów i konsoli do gier) na terytorium kraju W odniesieniu do dostawy towarów na terytorium kraju Dyrektor IAS podał, że w IV kwartale 2014 r. i w I kwartale 2015 r. wykazanymi na fakturach sprzedaży odbiorcami skarżącej byli, m.in.,: I2. SA, A3 S.A., A4 S.A., FHU K[...], P2 S.A., M. sp. z o.o., M[...], C2. S.A., A5 sp. z o.o. Weryfikacja rzetelności zaewidencjonowania i zdeklarowania transakcji u krajowych odbiorców skarżącej wykazała, że strona zadeklarowała w kontrolowanym okresie sprzedaż na rzecz P2 SA na podstawie 4 faktur VAT (3 faktury na pojedyncze sztuki telefonów oraz jedna o wartości netto 778.471,20 zł, VAT: 179.048,48 zł). Faktury zostały uregulowane w formie przelewów bankowych. Nie została zawarta umowa handlowa, a zamówienia składane były w formie mailowej. Za kontakty odpowiedzialny byt handlowiec R. L., ze strony skarżącej K. S. i J. K. Transport towarów odbywał się na koszt dostawcy. Z kolei sprzedaż na rzecz I2. S.A. skarżąca zadeklarowała w kontrolowanym okresie na podstawie 87 faktur VAT o łącznej wartości netto 271.590.919,34 zł, VAT: 62.516.075,75 zł. W postępowaniu nie udało się zweryfikować rzetelności zaewidencjonowania dokumentów w I2. za kontrolowane miesiące, gdyż kontrahent nie udzielił wyjaśnień na wezwania organu kontroli. Także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie zdołał przeprowadzić czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentowania transakcji przez kontrahenta I2. S.A. z powodu braku dostępu do ksiąg I2. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań S. B. oraz pracowników skarżącej: J. K. (dyrektor handlowy skarżącej) i A. P. (asystentka działu zaopatrzenia) złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, jak również zeznań złożonych przez S. B. i J. K. w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. oraz zabezpieczonych oświadczeń składanych przez I2. skarżącej spółce wynika, że przez cały okres objęty kontrolą, kiedy to skarżąca wystawiała faktury sprzedaży na rzecz I2. S.A. współpraca między podmiotami przebiegała w ten sam sposób, tj.: towar od skarżącej do I2. trafiał ze z góry ustalonym przeznaczeniem na eksport do firmy C. LLC, w nielicznych przypadkach I2. miał dowolność sprzedaży do własnych odbiorców w ramach WDT. Osobom uzgadniającym transakcje zarówno ze strony skarżącej jak i I2. wiadomym było, że towar przeznaczony jest do sprzedaży za granicę i nie trafia do obrotu krajowego. Płatności odbywały się z kredytem kupieckim - główny odbiorca towarów dostarczanych do I2. przez skarżącą - firma C. LLC ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, płaciła I2. dopiero po otrzymaniu towaru i dopiero wtedy I2. płaciła skarżącej, a skarżąca dalej swoim dostawcom. Towar zawsze był przywożony najpierw do magazynu skarżącej, gdzie skanowano numery IMEI, a następnie do magazynu I2., gdzie znów był sprawdzany i skąd trafiał do odbiorców zagranicznych. Poszczególne dostawy dokonywane były pod konkretną, ustaloną przez prezesa skarżącej ofertę dla odbiorcy. Towar znajdował się w magazynie tylko na czas niezbędny do weryfikacji jego zgodności z zamówieniem. Nie gromadzono zapasów towarów w celu utrzymania ciągłości dostaw dla różnych dostawców. W dalej kolejności Dyrektor IAS podał, że S. B. w śledztwie podczas przesłuchań [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r. zeznał, m. in., że wiedział, iż towary od skarżącej "szły przez I2. do firmy C. LLC" oraz, że to on ustalał kwestię odbioru towaru w D.. Od początku z I2. u towar odbierała firma C. LLC. W październiku 2013 r. poznał się z M. z I2.u i wtedy ustalili, że będzie sprzedawał towar do I2.u a I2. od razu do firmy C. LLC z D.. Ponadto ustalili, że skarżąca miała mieć 2.5% prowizji na sprzedaży towaru, a I2. miał mieć 4% prowizji na sprzedaży do C. LLC. I2. był potrzebny by skredytować VAT, także on sam na tym zarabiał. Z I2.u kontaktował się tylko z M. J. i dwa razy z E. G. Dostawał informację od M. ile towaru potrzebują i wówczas robił zakupy. Z ramienia C. LLC handel nadzorował Z. C. LLC zarabiał na tym, że towar wychodzący z Polski był jakieś 4-5% tańszy niż gdzie indziej. Ten towar zostawał w D. i o ile mu wiadomo, był sprzedawany do Arabii Saudyjskiej, Syrii, Libii i w D.. Pracownicy skarżącej nie wiedzieli, skąd pochodzi towar i wykonywali jego instrukcje, to on decydował od kogo i w jakiej cenie będzie kupowany towar. On sam przygotowywał ofertę do l2. Pracownicy mogli przypuszczać, że towar z l2 ma być sprzedany do C. LLC. Wiedział o tym J. K. Zeznał, że rozmawiał z M. J. na temat handlu towarem nie objętym odwróconym VAT-em. J. powiedział mu, że od [...] lipca 2015 r. VAT na telefony będzie 0, w związku z czym C. LLC nie będzie brało towaru. W związku z wartością telefonów, można było w 100% przypuszczać, że towary pochodzą z wcześniejszych wyłudzeń podatku VAT, bo towar był sprzedawany 10% taniej, niż miał wartość na rynkach światowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają świadome uczestnictwo obu podmiotów w obrocie towarem, który był przedmiotem karuzeli podatkowej. Sprzedaż na rzecz A3 S.A. z siedzibą w W Dyrektor IAS wskazał ponadto, że skarżąca zadeklarowała również w kontrolowanym okresie sprzedaż na rzecz A3 na podstawie 39 faktur VAT o łącznej wartości netto 69.567.394,51 zł, VAT 16.000.496,16 zł. Wszystkie zobowiązania wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącą zostały przez A3 uregulowane. według wyjaśnień A3 warunki poszczególnych transakcji uzgadniali ze strony A3: M. M., I. K., M. J. a po stronie skarżącej: K. S. i J. K. Towar zamawiany był u skarżącej w większości pod konkretne zamówienia klientów A3, przywożony do magazynów A3 i wyłącznie w nich składowany. Towar zakupiony na podstawie faktur skarżącej został odsprzedany przez A3 na eksport. Dyrektor IAS wskazał, że analiza dokumentów (rejestrów i deklaracji VAT) wskazuje, że skarżąca nigdy nie osiągała takiej struktury zakupów i sprzedaży jaką wykazywała w oświadczeniach składanych A3, zatem oświadczenia te w tej części nie są rzetelne. Sprzedaż na rzecz A4 S.A. z siedzibą we W Dyrektor IAS ustalił też, że skarżąca zadeklarowała w kontrolowanym okresie sprzedaż na rzecz A4 S.A. na podstawie 36 faktur VAT o łącznej wartości netto 77.357.336,61 zł, VAT 17.792.197,07 zł. Kontakt między firmami nawiązany został drogą elektroniczną z inicjatywy skarżącej. Strony uregulowały współpracę umową uzgodnioną ze strony A4 S.A. przez S. J., a ze strony skarżącej przez J. K. Transakcje handlowe prowadzone były ze strony A4 S.A. przez M. C. i Z. G., a ze strony skarżącej przez K. S. i J. K. Wszystkie transakcje zostały opłacone. Towar zakupiony na podstawie faktur skarżącej został odsprzedany przez A4 S.A. na eksport. Sprzedaż na rzecz innych kontrahentów Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że skarżąca zadeklarowała także w kontrolowanym okresie sprzedaż na rzecz: – FHU K[...] na podstawie 3 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.389.674,92 zł, VAT319.694,15 zł; – M. na podstawie 2 faktur VAT o łącznej wartości netto 505.094,10 zł, VAT 116.171,64 zł; – M[...] na podstawie 2 faktur VAT o łącznej wartości netto 707.862,09 zł, VAT 162.808,28 zł; – C2. S.A. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 5.250.121,81 zł, VAT 1.207.528,01 zł; – A5 sp. z o.o. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.198.251,70 zł, VAT 275.607,89 zł. Wszystkie zobowiązania wobec spółki zostały przez ww. podmioty uregulowane. Dyrektor IAS podał również, że we wrześniu 2014 r. skarżąca otworzyła sklep detaliczny w W.. Sprzedaż w sklepie dokumentowano paragonami fiskalnymi i/lub fakturami. Przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych były telefony komórkowe, tablety oraz akcesoria do telefonów i tabletów, słuchawki i inne akcesoria do sprzętu elektronicznego. Sprzedawany w sklepie towar zakupiony został za granicą jako WNT oraz u podmiotów krajowych m.in: A4 S.A., S3, I3, FHU K[...]. Dokonując oceny transakcji sprzedaży towarów w kraju Dyrektor IAS podał, że w wyniku przyporządkowania dokumentów przyjęć i wydań magazynowych u skarżącej ustalono, że towar wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów krajowych: I2. S.A., A3 S.A., A4 S.A., FHU K[...], A5 sp. z o. o., C2. sp. z o. o., P S.A., M. sp. z o.o., J[...] w miesiącach od października 2014 r. do marca 2015 r. przyjęty był do magazynów skarżącej na podstawie faktur VAT firm krajowych: O., S. i D. Ustalenia dotyczące spółek O., S. i D. wskazują, że towary fakturowane przez te firmy pochodziły z obrotu fakturowanego na wcześniejszych etapach z udziałem podmiotów działających w charakterze "znikających podatników", od którego nie zapłacono podatku należnego na terytorium Polski. Dla części dostaw udokumentowano źródła pochodzenia towarów, z których wynika, że towar pochodził z zagranicy i nigdy nie został zadeklarowany jako WNT. U większości odbiorców skarżącej towar był przedmiotem eksportu i WDT (poza nielicznymi przypadkami, kiedy trafiał do sprzedaży detalicznej), zatem towar trafił z powrotem za granice, a odbiorcy skarżącej, tacy jak: I2. S.A., A4 S.A., A3 S.A., FHU K[...], C2. Polska odliczali podatek naliczony, który wcześniej przez żaden podmiot nie został odprowadzony do budżetu państwa. Przyporządkowanie w jakiej części faktury sprzedaży wystawione na rzecz poszczególnych odbiorów krajowych dokumentowały dostawy z obrotu krajowego (z udziałem " znikających podatników" jako pierwszego ogniwa), przedstawiono w tabelach na str. 50-62 decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS ustalił jednocześnie, że w pozostałej części faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz odbiorców krajowych dokumentowały obrót towarem pochodzącym od podmiotów zagranicznych (z WNT) oraz od podmiotów krajowych. Zatem rzetelności zafakturowanej sprzedaży w tej części nie kwestionowano. Nie kwestionowano również sprzedaży udokumentowanej na podstawie paragonów fiskalnych. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) W dalszej kolejności organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie zadeklarowała WDT telefonów, tabletów, konsoli do gier, na rzecz podmiotów, które szczegółowo wymienił na stronach 40-44 zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS podał, że z uwagi na to, że wywóz towarów poza terytorium kraju potwierdzony został u skarżącej wymaganymi dokumentami wywozu i nie budził wątpliwości, w prowadzonym postępowaniu, co do zasady, nie weryfikowano tych transakcji u kontrahentów z Unii Europejskiej. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że do akt sprawy włączono informację czeskiej administracji podatkowej dotyczącej K. s.r.o., z której wynika, że K. s.r.o. jest uczestnikiem oszustwa typu "znikający podatnik", w którym to procederze występuje jako spółka wiodąca. Na podstawie wyżej przedstawionej informacji czeskiej administracji podatkowej ustalono, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz K. s.r.o. nie dokumentowały WDT, niezależnie od źródła pochodzenia towaru w spółce skarżącej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy. Transakcje te nie zostały przez K. s.r.o. zadeklarowane i rozliczone jako WNT, a wynikający z faktur obrót był tylko elementem oszustwa w podatku VAT i nie był dokonywany w celu faktycznego obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy ustalił, że w wyniku przyporządkowania dokumentów przyjęć i wydań magazynowych u skarżącej ustalono, że część telefonów, tabletów i konsoli zadeklarowanych przez skarżącą jako WDT została nabyta na podstawie nierzetelnych faktur VAT polskich dostawców O., S. i D. Transakcje te zostały przez wykazanych na fakturach nabywców zadeklarowane i rozliczone jako WNT, jednak wynikający z faktur obrót był tylko elementem oszustwa w podatku VAT i nie był dokonywany w celu faktycznego obrotu gospodarczego. Zatem faktury wystawione na ww. podmioty również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora IAS, z dokumentów skarżącej oraz zeznań pracowników, wynika, że w każdym przypadku towar został wydany z magazynu spółki. Dokumenty dostarczenia towarów za granicę przez przewoźnika UPS potwierdzają też, że nastąpił wywóz towaru za granicę Polski. Dowody wskazują zatem, że towar nie trafiał do obrotu w Polsce. Przyporządkowanie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz poszczególnych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokumentujących dostawy z obrotu krajowego (z udziałem " znikających podatników" jako pierwszego ogniwa), które oceniono jako nierzetelne, przedstawiono w tabelach na str. 66-74 decyzji organu I instancji. Eksport towarów W dalszej kolejności Dyrektor IAS podał, że w kontrolowanym okresie spółka zadeklarowała eksport telefonów komórkowych do następujących odbiorców: - R. [...] D. w kwocie 507.115,54 zł, - A. [...]Stany Zjednoczone w kwocie 117.517,40 zł, - A. Ltd Cypr w kwocie 261.216,69 zł, - A2 [...] Stany Zjednoczone w kwocie 95.754,20 zł, - A. [...] D. w kwocie 2.921.015,28 zł, - B. [...] D. w kwocie 1.506.946.21 zł, - C. [...] D. w kwocie 3.426.068,28 zł - C2. [...] D. w kwocie 790.931,41 zł, - C3 [...] w kwocie 568.755,32 zł, - C4. [...] D. w kwocie 140.535,91 zł, - D. [...]Stany Zjednoczone w kwocie 2.050.607,82 zł, - D. [...] Honkong w kwocie 68.208,90 zł, - E. [...] D. w kwocie 2.021.530.88 zł,. - E2. [...] D. w kwocie 3.213.242,36 zł, - F. [...] Singapur w kwocie 145.998,45 zł, - F. [...] D. w kwocie 672.331,50 zł, - I. Ltd Cypr w kwocie 243.615.48 zł, - I. [...] Stany Zjednoczone w kwocie 507.999,30 zł, - I. [...]Stany Zjednoczone w kwocie 381.170,19 zł, - L. [...] D. w kwocie 2.069.321,93 zł, - N. [...] Stany Zjednoczone w kwocie 144.932,90 zł, - N. [...] Honkong w kwocie 346.575 zł, - O. [...] D. w kwocie 3.030.867,71 zł, - P. Ltd Izrael w kwocie 314.645,85 zł, - P. [...] Singapur w kwocie 2.095.285,29 zł, - Q. [...]Stany Zjednoczone w kwocie 232.343,24 zł, - R2. [...] D. w kwocie 915.580,50 zł, - R3 [...] D. w kwocie 273.673,35 zł, - S. [...]Gibraltar w kwocie 496.026.19 zł, - S. [...] Cypr w kwocie 171.706,44 zł - S. [...] Albania w kwocie 202.281,36 zł, - S2. [...]Albania w kwocie 71.512,73 zł, - S. [...]FZE D. w kwocie 1.000.027,65 zł, - U. [...] D. w kwocie 2.405.668,70 zł, - U2. [...] D. w kwocie 2.093.841,43 zł, - V. [...] Wyspy Kanaryjskie w kwocie 129.896,68 zł, Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że wydanie towarów z magazynu i wywóz poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzono listami transportowymi przewoźników lotniczych: F. SA. U. sp. z o. o. W wyniku przyporządkowania dokumentów przyjęć i wydań magazynowych u skarżącej ustalono, że towary zadeklarowane przez skarżącą jako eksport na rzecz C LLC z D. i I[...] ze Stanów Zjednoczonych zostały nabyte na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez S. oraz na rzecz E[...] z D., N[...] ze Stanów Zjednoczonych, O[...] z D. i V[...]z Wysp Kanaryjskich zostały nabyte na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez O. Faktury eksportu towarów, które dokumentowały obrót towarem zakupionym w łańcuchu firm krajowych z udziałem "znikających podatników" organ ocenił jako nierzetelne. Zestawienie tych faktur przedstawiono na str. 75-76 decyzji organu I instancji. Dowody ze źródeł osobowych W dalszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie niniejszego postępowania oraz postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. zakończonego wydaniem [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzono dowody z przesłuchania: S. B., J. K., K. S. (specjalisty do spraw zakupów i sprzedaży), E. P. (menegera do spraw logistyki), A. P. (asystentki działu zaopatrzenia) i K. B. (kierownika eksportu). S. B., przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] września 2015 r. (karty 311-317) zeznał, że działalność w zakresie handlu telefonami i tabletami na terytorium Polski uruchomił w kwietniu 2013 r. Zanim uruchomił działalność w Polsce, przez 12 lat handlował telefonami i tabletami w Holandii, Bułgarii, Londynie i Turcji. Potwierdził, że w działalności jego firmy w Holandii tamtejsze organy skarbowe stwierdziły nieprawidłowości. Zeznał, iż weryfikacja kontrahentów była oficjalną procedurą wprowadzoną przez skarżącą. O systemie weryfikacji wiedzieli wszyscy pracownicy spółki. W weryfikacji kontrahentów pomagali mu księgowi i handlowcy. O. weryfikowała księgowa skarżącej – E. K. Nie pamięta kto weryfikował S. Dostawców weryfikowano według przyjętej procedury, zawsze zanim rozpoczęto z nimi współpracę. Nie wie skąd O. i S. miały towar. Wyjaśnił również, iż od 2008 r. skarżąca bierze udział w targach [...] jako wystawca. Na te targi przyjeżdża ok. 5 tysięcy sprzedawców telefonów. Tam starają się pozyskać zarówno klientów, jak i dostawców. Na targach nawiązał kontakt z firmami, z którymi później skarżąca handlowała w Polsce. Zeznał, że przede wszystkim chciał zapewnić wzrost firmy poprzez sprzedaż krajową. C. LLC jest bardzo dużą firmą, zatrudnia 110 osób, ma duży potencjał, właścicielami tej firmy są jego koledzy. Chciał, żeby oni zarabiali pieniądze i żeby polscy eksporterzy dostarczali do C. LLC. Nie wiedział, z jaką marżą I2. sprzedaje do C. LLC, bo proporcje ciągle się zmieniały i bardzo trudno było to wiedzieć. Warunki płatności z największymi polskimi odbiorcami telefonów i tabletów od skarżącej - firmami I2., A4, A3- ustalane były, gdy podpisywali pierwszą umowę. Najważniejszym warunkiem umowy był zapis, że towary brało się na kredyt. Marża skarżącej na sprzedaży krajowej zmieniała się i wynosiła od 2 do 3.5 %, a na obrocie zagranicznym od 1.5 do 4%. Wyjaśnił, że skarżąca korzystała przede wszystkim z własnego transportu oraz transportu firm kurierskich, które sama zamawiała. Robiono tak dla własnego bezpieczeństwa oraz z powodu ekonomicznego, bo czasem mieli towar za 7 mln zł. Zeznał, iż transakcje hurtowe za towary nie były opłacane gotówką. Ustalił też zasadę, by weryfikować jaki towar wchodzi do magazynu skarżącej poprzez kontrolowanie numerów IMEI. Gdyby ten sam towar wracał, oznaczało by to, że został gdzieś w innym miejscu ukradziony, albo pochodzi z wyłudzania VAT-u. Nie spotkali się wielokrotnie z taką sytuacją, żeby ten sam towar wracał, zdarzyło się to ok. 6-7 razy. Wtedy nie przyjęli towaru. J. K., przesłuchany w charakterze świadka [...] września 2015 r. (karty 275 - 285) zeznał, że od października 2013 r. był zatrudniony w skarżącej spółce na stanowisku dyrektora handlowego. Wcześniej przez dwa lata był specjalistą do spraw klientów kluczowych w A3. Jego bezpośrednim przełożonym w skarżącej był prezes i właściciel firmy H. B. Rozmowy i negocjacje z dostawcami i odbiorcami prowadził samodzielnie, ale wszystkie kontrakty były podpisywane przez prezesa. Negocjował kontrakty z takimi dostawcami spółki jak: A3, A4, C2., A6, L2, N. Wystawianiem faktur u skarżącej zajmował się dział księgowości. W późniejszym okresie dział ten był wspierany przez firmę zewnętrzną. O ile pamięta, relacje z I2. nawiązali na targach [...]. Kontakty z firmą FHU K[...] nawiązał samodzielnie, z prezesem tej firmy L. Z. Był to dostawca oraz klient skarżącej. Dostawy do I2. ustalane były w skarżącej indywidualnie z uwzględnieniem oferty towarów, jakie mieli na magazynie. Często decydował o tym prezes lub zlecał przygotowanie oferty jemu albo A. P. Ceny, ilości, terminy dostaw do spółek A4 i A3 ustalane były analogicznie, jak z firmą I2. Dla mniejszych odbiorców starali się generować większą marżę, ewentualnie były dodawane koszty transportu. Wiadomo mu było, że większość dużych klientów skarżącej, jak: A4, A3, I2., przeznaczała produkty na eksport. Nie mówili tego bezpośrednio, ale mieli tych samych odbiorców na rynkach zagranicznych, m.in., klienci skarżącej jak: R[...], C. LLC, B[...], mówili, że kupują od tych dostawców. Nie wiedział, z jakiej kwoty zysków zrezygnowała skarżącej poprzez sprzedaż do polskich pośredników, a nie bezpośrednio na eksport, nigdy nie było to liczone. Nie zawsze było mu wiadomo, gdzie towar ma zostać dalej sprzedany przez odbiorców skarżącej. Nie zawsze, ale w wielu przypadkach, było mu wiadomo, że towar dostarczany przez skarżącą do I2. firma ta odsprzedaje głównie do spółki C. LLC z D. Wiedział o tym z rozmów z klientem oraz rozmów z prezesem. Firma C. LLC jest bliskim współpracownikiem i jest bliska prezesowi skarżącej. J. K. zeznał, że zna M. B. ze spółki O., który niejednokrotnie bywał w skarżącej. Był on wcześniej dostawcą A3 i nawiązał z nim współpracę, kiedy przeszedł do skarżącej. Nie było mu wiadomym od kogo O. kupuje towar. Nie zna nikogo z firmy S.. Tego dostawcę pozyskał prezes. O ile wie, spółki O. i S. zawsze fizycznie posiadały towar, który skarżąca u nich zamawiała. W skarżącej weryfikowali dostawców zgodnie z założonymi procedurami, tj. ściągali wszystkie dokumenty rejestrowe weryfikowanej firmy, wszystkie aktualne zaświadczenia, jak: dane finansowe, bilanse, deklaracje VAT, zaświadczenia o niezaleganiu z ZUS, zaświadczenia o niezaleganiu w VAT, zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem VAT. W przypadku dostawców zagranicznych ściągali dokumenty rejestrowe i rejestracje VAT zagranicą. Podpisywali umowy handlowe z dostawcami. W przypadku klientów zagranicznych stosowali procedurę uproszczoną i nie podpisywali umów. O tym, że dostawca jest wiarygodny i można od niego kupować, dostawał informację od prezesa. Polskim, nie wszystkim ale większym klientom, udzielali kredytu kupieckiego. W przypadku klientów zagranicznych towar dostarczano po przedpłacie, ale zdarzali się też więksi klienci zagraniczni, którzy mieli kredyt kupiecki. Od sierpnia, września 2014 r. skarżąca uruchomiła sklep detaliczny i internetowy. Towar do sprzedaży detalicznej i internetowej pochodził od wszystkich dostawców tej spółki. Świadek zeznał, że nie zawsze było tak, iż dostawcy mieli taką ilość, jakiej skarżąca poszukiwała. Ponadto dostawcy mieli szeroki asortyment, a skarżąca nie kupowała od nich wszystkiego, tylko to czego poszukiwali klienci skarżącej. Nie wie, skąd S. miał takie ilości markowych telefonów i tabletów dostarczanych do skarżącej, ponieważ z nimi bezpośrednio kontaktował się prezes. Jeśli chodzi o O. dostawca informował ich, że współpracuje bezpośrednio z przedstawicielem A[...] i S[...] na terenie Włoch oraz chyba Holandii i Węgier. O. dostarczała w 75% towar europejski, a w 25% ze Stanów Zjednoczonych. Nie informował prezesa skarżącej, że O. może być wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów, ponieważ nie dokonywał tych zakupów. Nie wiedział, kto dostarczał towar firmie O., jest to tajemnicą handlową każdej firmy. Potwierdził, że skarżąca kupowała towar z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej. Z uwagi na stosowane w firmie procedury i zaangażowanie w transakcje różnych działów skarżącej, nigdy nie miał podejrzeń, że mogą uczestniczyć w karuzeli podatkowej. Nie mogli nawiązać bezpośredniej współpracy z producentami A[...] i S[...], bo nie było takiej możliwości. Firma A[...] do 2015 r. nie miała na rynku polskim dystrybucji i tylko operatorzy telefoniczni posiadali z nią kontrakty, od 2015 r. do dystrybucji A[...] dołączyły największe sieci handlowe. Skarżąca nie podpisała kontraktu z A[...]. Kierowcy zatrudnieni w skarżącej pochodzili z Bułgarii i Rumunii, magazynier chyba z Ghany. Zatrudnił ich prezes. Mieszkali niedaleko magazynu. K. S., przesłuchana w charakterze świadka [...] września 2015 r. (karty 300-305) zeznała, że od [...] stycznia 2014 r. była zatrudniona w skarżącej na stanowisku specjalisty do spraw zakupów, a mniej więcej od października 2014 r. jako specjalista ds. zakupów i sprzedaży. Do października 2014 r. weryfikowała dostawców zagranicznych skarżącej, a od października 2014 r. również dostawców krajowych. Weryfikacja dostawców i klientów z zagranicy odbywała się poprzez platformy handlowe i polegała na sprawdzeniu: jak długo dostawca istnieje na rynku, czy jest wypłacalny, jak dużą jest firmą, czy płaci na czas, czy nie miał wcześniej problemów z innymi firmami. Sprawdzała zarówno dostawców jakich sama pozyskała, jak też dostawała dyspozycje sprawdzenia dostawcy od szefów – H. B. i J. K. Weryfikacja polskich dostawców polegała na tym, że mieli listę siedmiu, ośmiu punktów, która była wysyłana do potencjalnego dostawcy. Lista ta określała warunki, które musiała spełnić firma chcąca sprzedawać do skarżącej. Warunki były takie, że: firma musiała istnieć minimum 1,5 roku na rynku, mieć kapitał zakładowy minimum 100 tys. zł, niezmieniany adres w KRS-ie, zatrudniać minimum 5 pracowników, mieć polskiego prezesa, być czynnym płatnikiem VAT, być zarejestrowana w ZUS i dostarczyć wszystkie dokumenty VAT-7. Współpracowała z polskimi dostawcami, z którymi skarżąca nawiązała współpracę już wcześniej, przed rozesłaniem tej listy, były to firmy: S., S2., L[...]. O., H[...]. Świadek potwierdziła, że w przypadku S. wykonywała czynności administracyjne, jak w prowadzenie do systemu zamówień, które otrzymywała od B. H. Prezes wszystko zatwierdzał. Do czasu zaakceptowania oferty przez prezesa, nic z nią nie robiła. Czasem przypominała mu, że przyszła oferta, żeby podjął decyzje. Nie zawsze oferta była akceptowana przez B. H. Po zatwierdzeniu oferty kontaktowała się z dostawcą, wysyłała zamówienie i oczekiwała na fakturę proforma. Po otrzymaniu faktury proforma, wysyłała do logistyki informacje jaki towar przyjdzie i kiedy albo co trzeba odebrać i skąd, bo nieraz towar przychodził do nich, a nieraz odbierali go sami. O. należała do kontaktów J. K., który głównie tą firmą się zajmował. Około października 2014 r. również ona stopniowo została włączona do kontaktów z tym kontrahentem. Oferta z firmy O. była mailem kierowana do niej i do J. K., który zatwierdzał w jakiej maksymalnej cenie i ilościach mogą dany towar kupić. Potem ona negocjowała cenę z O.. Jeśli udało jej się wynegocjować cenę jaką określił J. K. lub niższą, transakcja dochodziła do skutku, w przeciwnym razie do transakcji nie dochodziło. Od października 2014 r. uzgadniała też transakcje z odbiorcami skarżącej. Obsługiwała firmy: A4, A3, M., P2. Nie nawiązywała relacji handlowych z firmami: A4, A3. Firmy te na pewno przeszły proces weryfikacji, ale mógł on wyglądać inaczej. Nie wiadomo jej jak. Nie wie, gdzie polscy odbiorcy skarżącej sprzedawali towar. Świadek zeznała, że oferty od dostawców zagranicznych trafiały głównie do niej. Po otrzymaniu ofert, te które wydawały jej się lepsze, ciekawsze, konsultowała z B. H. Decyzję o zakupie podejmował H. B. Płatności dla dostawców zagranicznych dokonywane były różnie, część z góry, a część po otrzymaniu towaru. Dostawcy polscy, których obsługiwała, jak: O., S., D., głównie udzielali A. kredytu kupieckiego na 7 do 14 dni. Świadek zeznała też, że zasadą u skarżącej było, że towar od polskich dostawców ma być oferowany do polskich odbiorców. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że towar od polskich dostawców był oferowany do podmiotów zagranicznych, ale były to małe ilości. Decydował o tym H. B. Jeśli towar pochodził z oferty dostawcy polskiego, było dla niej oczywiste, że oferuje go dalej do Polski. Nie dokonywała żadnego procesu weryfikacji, należało to do logistyki. Tak samo towar od dostawców zagranicznych był oferowany do odbiorców zagranicznych. Natomiast zdarzały się drobne ilości towaru od dostawców zagranicznych, które sprzedawali w sklepie stacjonarnym. Tak samo niewielkie ilości telefonów od dostawców polskich były przenoszone do sprzedaży w sklepie detalicznym. Nie wie skąd dostawcy: S. O. posiadali telefony i tablety, które dostarczali do skarżącej. O współpracy skarżącej z firmą C. LLC wiadomo jej o tyle, że było kilka transakcji z tą firmą w systemie. Sama uzgadniała z C. LLC jedną transakcję zakupu. Drogą mailową przyszła oferta także do szefa. Szef kazał jej ją potwierdzić, zająć się obiegiem dokumentacji, dopilnować żeby towar przyjechał na czas i dopilnować dokumentów transportowych, bo dla dostaw do D. są trochę inne dokumenty, E. P., przesłuchana w charakterze świadka [...] września 2015 r. (karty 306-310) zeznała, że w skarżącej jest zatrudniona od 22 maja 2013 r. jako manager ds. logistyki. W pracy sporządzała dokumenty PZ, WZ oraz dokumenty transportowe, listy przewozowe. Nadzorowała też pracę dwóch osób zatrudnionych w dziale logisty ki - były to J. D. i A. G., oraz magazynierów i kontrolowała numery IMEI. Przyjęcia do magazynu towaru od dostawców krajowych przebiegały w ten sposób, że dział sprzedaży uzgadniał warunki dostawy, po czym otrzymywała mailem informację, że przyjedzie towar, z podaniem dnia, ilości, modeli. Spółka O. dostarczała towar do magazynu zewnętrznego F[...], skąd odbierali towar transportem własnym skarżącej. W przypadku S. było analogicznie jak z firmą O.. Nie jest pewna czy reguły te były identycznie we wszystkich przypadkach. Do odbiorców, jak: I2., A4, A3 najczęściej wozili towar własnymi samochodami. Zdarzało się, że klient odbierał na swój koszt towar z magazynu, ale nie pamiętała kto i czy to była firma polska czy zagraniczna. Po towar z firm S. i O. kierowców wysyłała sama lub dziewczyny z logistyki. Przy dostawach towarów sprzedawanych przez skarżącą polecenia kierowcom wydawała logistyka. Z firmami S., O. nie kontaktowała się osobiście, w przypadku rozbieżności robił to dział sprzedaży. Świadek zeznała, że magazyn skarżącej pracował w godzinach od 8.00 do 18.00. W jej ocenie, nie miały miejsca przypadki, by do magazynu trafiał towar bez jej wiedzy. W godzinach jej pracy na pewno nie miało to miejsca. Nie ma takiej pewności, bo nie siedziała non stop w magazynie. Zdarzało się, że towar był przywożony do magazynu w godzinach nocnych. Dowiadywała się o tym potem. Zdarzały się też przypadki, że magazyn pracował dłużej. Najczęściej towar przywozili kierowcy skarżącej i przyjmowali magazynierzy skarżącej. Słyszała, że zlecano magazynierom by zostali dłużej w pracy i przyjęli towar. Przypuszcza, że robił to prezes. Może zdarzyło się, że prezes informował ją o tym, ale wtedy również informował o tym magazynierów. Na pewno informowane były osoby, które miały przyjąć towar. Towar dla firm z W. I2. i A4 pakowany był na samochód w godzinach pracy lub, jeśli nie zdążyli z dostawą, po godzinach, a kierowca wyjeżdżał o takiej godzinie by dojechać do klienta na ustalony czas. Z zeznań tego świadka wynikało dalej, że magazynierami skarżącej byli: I. I., A. G., B. H., J. N., A., F. O. Świadek nie była pewna czy wszyscy pracowali w 2014 i 2015 roku. Pracownicy magazynu porozumiewali się po angielsku. Skarżąca miała 3 samochody dostawcze i jeden osobowy [...]. Były też dwa [...] na użytek zarządu. Spółka zatrudniała 3 kierowców. Byli to: Turek T. E. oraz Rumuni – A. C. i A. G. Na magazynie były skanowane numery IMEI przyjmowanych telefonów. Jeśli telefony były oryginalnie zapakowane, skanowano kod z kartonu zbiorczego. Gdy kartony nie były oryginalnie zamknięte, magazynier miał obowiązek sprawdzenia kilku sztuk i jeśli kody się zgadzały - skanował kod z kartonu zbiorczego, a kiedy się nie zgadzały - skanowali kody wszystkich telefonów ze środka kartonu i przekreślali etykietę zbiorczą z kartonu zbiorczego. Więcej było telefonów, które nie były zapakowane oryginalnie. Mieli program komputerowy, który weryfikował IMEI. Na magazynie otwierano kartony z telefonami, zarówno te oryginalnie zapakowane, jak i zapakowane nieoryginalnie. W przypadku zapakowanej oryginalnie całej palety, otwierali tylko jeden karton oraz sprawdzali i robili zdjęcia telefonu w tym kartonie. W pozostałych przypadkach postępowali tak samo. Zdjęcia robiono na potrzeby raportu dla działu sprzedaży. Raport robiony był dla każdej dostawy. W przypadku oferowania towaru klientowi krajowemu, potrzebne były dodatkowe informacje, których nie wymagali klienci zagraniczni. Klienci krajowi byli bardziej zainteresowani wyglądem telefonu, a klienci zagraniczni pytali jakie ma aplikacje. Nie było takiej możliwości, by wystawić dokument magazynowy WZ, jeśli towar nie wszedł na magazyn. A. P., przesłuchana w charakterze świadka [...] września 2015 r. (karty 286-292) zeznała, że w skarżącej zatrudniona była od [...] maja 2013 r. na stanowisku asystentki działu zaopatrzenia departamentu zakupów, a później jako specjalista do spraw zakupów i sprzedaży. Do jej obowiązków należała obsługa spółki I2. Od jesieni 2014 r. zajmowała się również eksportem. Jej praca polegała na tym, że dostawała oferty od prezesa H. B. lub od J. K. i przekazywała je do firmy I2., a wcześniej do firmy E[...], oraz koordynowała proces zawarcia transakcji. Nie uczestniczyła w negocjacjach cenowych. Pośredniczyła w przekazywaniu informacji - gdy I2. podawał jakaś cenę, przekazywała tę informację H. B., który ją akceptował, odrzucał albo proponował jej obniżenie. Towary kupowali H. B., J. K. i K. S. Nie uczestniczyła w zakupach. Świadek zeznała, że faktury ostateczne wysyłała mailem do I2.u i do J. K. Po dostawie dosyłane było oświadczenie o płatności podpisywane przez H. B., które mówiło, że I2. zapłaci za towar dopiero jak otrzyma należność od swojego klienta. W tym oświadczeniu wpisany był numer faktury skarżącej oraz numer faktury wystawionej przez I2. dla ich klienta, ze wskazaniem, że był to klient z D. Była to formatka przy gotowana przez I2. tak samo jak oświadczenia o tym, że towar pochodzi z legalnego źródła oraz o rezygnacji skarżącej w inspekcji towaru. Świadek zeznała też, że w skarżącej była procedura dotyczące pozyskiwania dostawców krajowych. Była spisana na jednej kartce. Z tego co pamięta z tej procedury, właścicielem spółki miał być Polak i spółka musiała działać rok na rynku. Pozyskiwaniem zagranicznych dostawców w skarżącej zajmowały się K. B. i K. S. oraz prezes, przez pewien czas także A. C. Dostawców krajowych było bardzo mało. Dostawcami polskimi skarżącej w latach 2014 i 2015 były firmy: S2., S., O. Zagranicznych dostawców było dużo więcej. Wartość zakupów od firm polskich była dużo większa niż od firm zagranicznych. Zna z widzenia pana M. B. firmy O., bo często bywał w biurze A.. Nie wie, skąd spółki S. i O. posiadały towary. Nie we wszystkich przypadkach, ale ogólnie wiadomo jej było, że I2. sprzedaje towary zakupione od skarżącej do firmy C. LLC z D. K. B., przesłuchana w [...] września 2015 r. (karty 293-299) zeznała, że w skarżącej była zatrudniona od [...] kwietnia 2013 r. na stanowisku kierownika eksportu. Jej głównym zadaniem było nawiązywanie kontaktów z kontrahentami. Do jej obowiązków należały ponadto zadania administracyjne oraz wspieranie procesów rekrutacyjnych i logistycznych. Zeznała, że procesy zakupów towarów od firm krajowych i zagranicznych różniły się u skarżącej tym, że dostawcy krajowi byli weryfikowani dokładniej niż dostawcy zagraniczni. Zeznała, że wydaje jej się, iż w przypadku dostawców polskich, z którymi się kontaktowała, tj. S., wszystkie wymagania zostały spełnione. Nie wie, jak było w przypadku firmy O., bo się z nią nie kontaktowała, robili to J. K. i K. S. Współpracę skarżącej z S. nawiązano w ten sposób, że skontaktował się z nią S. M. z tej firmy. Przedstawił dokumenty, które zaakceptowała księgowość i prezes. Od października lub listopada 2014 r. zajmowała się sprzedażą na eksport i do krajów Wspólnoty. Nie pamięta nazw podmiotów, gdyż sprzedawała niewielkie ilości do małych firm o abstrakcyjnych nazwach. Na liście produktów do sprzedaży, którą otrzymywała codziennie rano w celu zaoferowania produktów skarżącej klientom zagranicznym nie było informacji od kogo towar był kupiony, ale mogła zerknąć do systemu i to ustalić. Prawie nigdy nie sprzedawali zagranicę tego co kupowali w Polsce. Takie przypadki zdarzały się bardzo rzadko. Wynikało to z braku VAT-u. Nie miała wątpliwości, co do legalności działania skarżącej. Pojęcie karuzeli podatkowej znane jest jej od niedawna. Nie sądziła, że może to ich dotyczyć. Dyrektor IAS podał, że do materiału dowodowego włączono też dowody z zeznań świadków, pracowników skarżącej z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. (karty 1905-2097). Zeznania tych osób co do sposobu organizacji obrotu towarem w skarżącej są zgodne z zeznaniami pracowników złożonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. J. K. i A. P. nie przyznali się do postawionych im zarzutów udziału z zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgodnych zeznań pracowników skarżącej i jej prezesa zarządu wynika, że w spółce decyzje o nawiązaniu współpracy z dostawcą, o tym komu należy sprzedać, jakie ilości towaru i w jakiej cenie, podejmował prezes S. B. Prezes zarządu spółki w śledztwie przesłuchiwany był kilkakrotnie w charakterze podejrzanego. Z treści zeznań H. B. wynika, że podczas pierwszych przesłuchań [...] kwietnia 2015 r. nie przyznał się on do zarzucanych mu czynów i twierdził, że cała działalność skarżącej była rzetelna. Podczas kolejnych przesłuchań w dniach [...] czerwca 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. zeznał, że wiedział, iż towary od skarżącej "szły przez I2. do firmy C. LLC". Zeznał ponadto, że wszyscy, którzy kupowali telefony komórkowe wiedzieli, że ten towar pochodził z karuzeli podatkowej, bo telefon marki iPhone kosztuje 580 euro, a w Polsce kosztował on 520 euro. Nie opowiadano kłamstw na ten temat, bo nie było takiej potrzeby, był to po prostu fakt powszechnie znany. I2. był potrzebny by skredytować VAT i on sam na tym zarabiał. Z ramienia firmy C. LLC handel nadzorował Z. C., który wiedział, że towar był przedmiotem w karuzeli, ponieważ cena była niska. C. LLC zarabiał na tym, że towar wychodzący z Polski był jakieś 4-5% tańszy niż gdzie indziej. Tak zarabiał każdy, kto kupił towar z Polski. Pracownicy skarżącej nie wiedzieli, skąd pochodzi towar i wykonywali jego instrukcje. To on decydował od kogo i w jakiej cenie będzie kupowany towar. On sam przygotowywał ofertę do I2.. Nikt z pracowników skarżącej nie miał żadnej wiedzy na temat procederu wyłudzania VAT-u z jego udziałem. Rozmawiał z M. J. na temat handlu towarem nie objętym odwróconym VAT-em i poszukiwał klientów na nowy towar jak zegarki, telewizory i ekrany LCD, smartwatch'e. W czasie rozmów nigdy nie padały otwarte sformułowania, że towar pochodzi z karuzeli VAT, jednak w związku z wartością telefonów, można było w 100% przypuszczać, że towary pochodzą z wcześniejszych wyłudzeń podatku od towarów i usług, bo towar był sprzedawany 10% taniej, niż miał wartość na rynkach światowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. postawił B. H. zarzuty, które następnie uzupełniono. Podejrzanemu zarzucono, że w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w W. i innych miejscach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z obrotem sprzętem elektronicznym i uszczupleniem podatku od towarów i usług, tj. o czyn,. in., z art. 258 § 3 kk. Realizując z góry ustalony pozorny przepływ towarów, który miał na celu uszczuplenie należności publicznoprawnej, pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżącej, zlecał osobom reprezentującym S. (S. M.) oraz spółkę S2. (R. K.) dokonywanie z góry ustalonych, pozornych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, wprowadzając w błąd pracowników urzędów skarbowych co do rzetelności przedkładanej dokumentacji podatkowej i stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, i tym samym brał udział w fikcyjnym obrocie artykułami elektronicznymi. B. H. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Dyrektor IAS podał również, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych Ł. K. z [...] października 2016 r. oraz A. L. z [...] października 2016 r. (karty 2089-2094) reprezentujących spółkę L[...] (kontrahenta skarżącej w okresie od stycznia do września 2014r.). Zarówno A. L. jaki Ł. K. zeznali, że H. B. kierował procederem wprowadzania na terytorium RP telefonów przy udziale znikających podatników. Według przesłuchiwanych, to H. B. wskazywał im, jak zrobić strukturę kilku spółek by uwiarygodnić obrót towarem w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ odwoławczy zeznania J. K. na okoliczność tego, iż nie miał podejrzeń, że skarżąca może uczestniczyć w karuzeli podatkowej, ocenił jako niewiarygodne, gdyż pozostawały z sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z treści rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez J. K. [...] lutego 2015 r. z pracownikami magazynu J[...] wynika, iż J. K. miał świadomość, że przedmiotem obrotu między firmami jest ten sam towar, który krąży wielokrotnie i stosowano różne sposoby jego sprawdzania, żeby ten sam towar nie trafiał do tych samych klientów (protokół z czynności odsłuchu z [...] lutego 2017 r. wyłączony z akt sprawy postanowieniem z tego samego dnia). Oceniając wyjaśnienia strony oraz pracowników na okoliczność stosowanych u skarżącej procedur weryfikacji dostawców, Dyrektor IAS stwierdził, iż dokument wprowadzający procedurę weryfikacyjną faktycznie został w spółce opracowany, jednakże okoliczności jego opracowania i ocena wymagań w nim zawartych, wskazują, że działania związane z podjęciem i wprowadzeniem procedury weryfikacji dostawców były jedynie działaniami "pro-forma". Z zeznań pracownika skarżącej, K. S. wynika jednak, że procedurę weryfikacji dostawców wprowadzono dopiero latem lub z początkiem jesieni 2014 r., co wskazuje, że krajowe podmioty: S., O., D. nie były według niej weryfikowane. Z zeznań K. B. wynika ponadto, że żaden z nowych dostawców nie został pozyskany po wprowadzeniu tej procedury. J. K. podczas przesłuchania w śledztwie [...] kwietnia 2015r. zeznał również, że S. nie spełniał tych wymogów, a S. został zarejestrowany jako dostawca na polecenie B. H., natomiast O. po w prowadzeniu procedury chyba jakoś uwiarygodniła swoje dane przez podniesienie kapitału. Dyrektor IAS uznał, że analiza dokumentów rejestracyjnych podmiotów krajowych wystawiających faktury na rzecz skarżącej wykazała, że warunki określone w procedurze weryfikacyjnej nie zostały przez te podmioty spełnione. Wskazał, że: a) w przypadku S. nie spełniono wymogów posiadania kapitału zakładowego w wysokości 100.000 zł (kapitał spółki wynosił [...] zł), zgłoszenia fizycznej siedziby spółki w KRS (pod zgłoszonym adresem siedziby nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez podmiot), zawarcia umowy, zatrudniania pracowników, b) w przypadku O. nie spełniono wymogów reprezentacji w zarządzie przez osobę polskiej narodowości (jedynym prezesem zarządu był cudzoziemiec M. B.), posiadania kapitału zakładowego w wysokości 100.000 zł (kapitał spółki wynosił [...] zł), zgłoszenia fizycznej siedziby w KRS (adres rejestracyjny mieścił się w wirtualnym biurze, zatrudniania pracowników, c) w przypadku D. nie spełniono wymogów posiadania kapitału zakładowego w wysokości 100,000 zł (kapitał spółki wynosił [...] zł). Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie analizy nie oceniano kompletności dokumentów, jakie w założeniu procedury weryfikacyjnej miały być gromadzone przez skarżącą o potencjalnym dostawcy (Regon, NIP, zaświadczenia, deklaracje) z uwagi na fakt, że dokumenty spółki zabezpieczone na potrzeby kontroli mogły nie być kompletne, zwłaszcza w zakresie informacji gromadzonych o dostawcach, z którymi już nie współpracowano od kilku miesięcy. W ocenie organu odwoławczego, wprowadzona w spółce procedura weryfikacji dostawców w rzeczywistości nie służyła żadnej faktycznej weryfikacji w ogóle nie została zastosowana wobec podmiotów krajowych takich jak S., O. i D. Natomiast działania podejmowane przez skarżącą w ramach rzekomej weryfikacji dostawców w rzeczywistości służyć miały tylko udokumentowaniu pozornych czynności weryfikacyjnych w celu udokumentowania aktywności spółki w tym zakresie w przypadku ewentualnych kontroli. Ustalenia o numerach IMEI Dyrektor IAS argumentował, że z zeznań pracowników i prezesa zarządu skarżącej wynika, iż numery IMEI były skanowane i weryfikowane z bazą danych numerów IMEI telefonów, które wcześniej były przedmiotem obrotu przez skarżącą, w celu zapobieżenia sytuacji powtórnego obrotu przez spółkę tymi samymi telefonami. Z zeznań strony i świadków wynika również, że zdarzyły się sytuacje, kiedy na podstawie numerów IMEI ustalono, że ten sam towar, który był wcześniej przedmiotem obrotu u skarżącej, wracał do spółki poprzez innego dostawcę (według E. P. miało to miejsce np. w przypadku dostawy od podmiotu E[...]). W takich sytuacjach towar był zwracany dostawcy i transakcja nie dochodziła do skutku. Zdaniem Dyrektora IAS, działania strony w zakresie weryfikacji numerów IMEI należy ocenić jako działania zmierzające do ukrycia faktu oszustwa podatkowego. Działania te podjęto bowiem w celu ochrony interesów spółki przed ewentualnym zarzutem wielokrotnego obrotu tym samym towarem. Za znamienny organ odwoławczy uznał przykład zakupionych dnia [...] października 2015 r. od spółki D. 700 sztuk [...], które skarżąca sprzedała na rzecz A4 S.A. Firma ta [...] listopada 2017 r. zwróciła [...] A. "ze względu na IMlEI". Po czym skarżąca, zwrócone przez firmę A.B. [...], sprzedała [...] listopada 2015 r. do A3 (550 sztuk) a pozostałą ilość w ramach WDT. Zdaniem Dyrektora IAS, sytuacja ta wskazuje, że pomimo tego, że skarżąca miała wiedzę, że zakupione od D. telefony były już wcześniej wykorzystane w oszustwie podatkowym, to telefonów tych nie zwrócono dostawcy tylko wykorzystano je do kolejnego oszustwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że podatnik został uwikłany w nielegalne działania mające na celu wyłudzenie podatku VAT w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z tytułu tzw. pustych faktur; 2) art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w kontrolowanym okresie nie doszło do WDT, do których należy zastosować 0% stawkę VAT; 3) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym okresie nie doszło do eksportu towarów, do których należy zastosować 0% stawkę VAT; 4) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na domniemane bezprawne działania kontrahentów pomimo faktu, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje poprzedzające dostawy towaru na jej rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zastosowano ten przepis z uwagi na domniemane bezprawne działania kontrahentów, pomimo faktu, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje poprzedzające dostawy towaru na jej rzecz mogły być dotknięte oszustwem podatkowym. W ocenie strony, organ nie udowodnił w sposób wystarczający, że spółka wiedziała lub też mogła się dowiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu występowali znikający podatnicy, w związku z tym spółka nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, które brały udział w obrocie. Skarżąca wskazała, że dzięki temu, iż była podmiotem o silniejszej pozycji rynkowej, mogła dyktować wyższe ceny innym podmiotom. Jest to typowy mechanizm gospodarczy i to nie może być interpretowane jako coś co świadczy o nieprawidłowościach podatkowych. Zdaniem spółki, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że za każdym razem przy nabyciu towarów miała miejsce procedura uzgadniania warunków dostawy (cena, termin, ilość, kolor, pojemność pamięci wewnętrznej, itp.). Każdy zakup poprzedzony był złożeniem oficjalnej oferty handlowej, akceptowanej przez osoby upoważnione do reprezentacji podmiotów. Oferta taka bardzo często była negocjowana. W zależności zatem od rodzaju telefonów (modeli) oraz ceny oferowanej przez dostawcę oraz możliwości odsprzedaży towaru przez spółkę transakcja dochodziła do skutku, bądź też nie. Analogiczne rozmowy były prowadzone z odbiorcami skarżącej. Nie jest zatem prawdą, że to spółka narzucała warunki cenowe, zaś dostawca musiał te warunki zaakceptować. W ocenie strony, organ stosuje arbitralne kryteria oceny tego, jak powinna wyglądać działalność gospodarcza. Biorąc jednak pod uwagę, że skarżąca wynajmowała powierzchnie magazynowe, gdzie towar był zwożony i składowany, a numery IMEI sprzętu skanowane i weryfikowane, teza organu o brak faktycznej kontroli jakościowo-wartościowej jest błędna. Ponadto jest ona sprzeczna z zeznaniami świadków, w tym przede wszystkim zeznaniami E. P., sprawującej nadzór nad pracą magazynierów. Spółka argumentowała, że organ posługując się rażącymi uproszczeniami i nieścisłościami próbuje postawić ją w negatywnym świetle, tzn. w roli świadomego i zawinionego uczestnika karuzeli podatkowej. Tymczasem przeciwko takiej tezie świadczą chociażby listy przewozowe zewnętrznych firm kurierskich, rejestry sprzedaży i zakupu Spółki, faktury VAT, ewidencja magazynowa, dowody zapłaty w postaci przelewów bankowych, które świadczą o faktycznym wystąpieniu transakcji. Skarżąca zwróciła uwagę, że każdy dostawca nie informuje o tym, u kogo zaopatruje się w towar. Jest to tajemnica przedsiębiorstwa, której ujawnienie groziłoby wyeliminowaniem z rynku. Spółka nie wie i nie mogła wiedzieć, że nabywany przez nią towar był na poprzednich etapach przedmiotem obrotu z udziałem podmiotów, które mogły budzić wątpliwości. W ocenie strony, organ nie udowodnił, że nie dochodziło do transakcji. Ewentualna fikcyjność działalności danego podmiotu funkcjonującego, na którymś z poprzednich etapów obrotu, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że transakcje nie miały miejsca, a spółka nie ma prawa zastosowania prawa do odliczenia. Także nieuiszczanie należności podatkowych przez podmiot działający, na którymś z wcześniejszych etapów obrotu nie powinno mieć wpływu na ustalenie tego, czy podatnik brał udział w transakcjach. W ocenie skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że mogła ona mieć jakąkolwiek świadomość występowania nieprawidłowości. Spółka prowadziła bowiem w dobrej wierze działalność gospodarczą i wykonywała czynności objęte opodatkowaniem tym podatkiem. Zdaniem strony, ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów przez nią do podmiotów krajowych ograniczono jedynie do wskazania rzeczonych nabywców i wykazania, że podmioty te odsprzedawały towary. A zatem potwierdzono zaistnienie warunku materialnego i trudno przy takim ustaleniu uznać zaistnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił argumentów świadczących o tym, że faktury nie miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie udowodnił, że spółka w sposób świadomy brała udział wyłudzeniach lub też przy zachowaniu należytej staranności mogła powziąć wiedzę na ten temat. Nie jest również prawdą, że nabywcy towarów sprzedawanych przez spółkę odliczali podatek naliczony, który wcześniej przez żaden podmiot nie został odprowadzony do budżetu państwa. Skarżąca jak również podmioty na wcześniejszych etapach obrotu płaciły podatek należny. Nawet jeżeli przyjąć, że na którymś ze wcześniejszych etapów obrotu dochodziło do tego rodzaju nieprawidłowości to z tej okoliczności nie można wywodzić tezy, że żaden podatek nie był zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z 14 stycznia 2020 r. spółka uzupełniła skargę podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w celu ustalenia, kluczowej dla sprawy okoliczności, dowodu w postaci protokołu z odsłuchu, który to dowód nie był dostępny do strony, dlatego też strona nie mogła się do niego odnieść. Strona podała, że organ nie ocenił tego, czy dowód ten został uzyskany zgodnie z prawem oraz nie włączył do materiału dowodowego stosownych nagrań umożliwiających jego weryfikację. Ponadto, organ wybiórczo zastosował materiały z postępowania prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w O. pomimo tego, że spółka nie miała pełnego wglądu do akt tej sprawy. Skarżąca poinformowała jednocześnie, że pismem z 14 stycznia 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 wystąpiła do Dyrektora IAS o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją tego organu z 23 kwietnia 2018 r., na potwierdzenie czego załączyła kopię pierwszej strony wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, co mogło sugerować pismo skarżącej z 14 stycznia 2020 r. zawierające informację o tym, że strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS z [...] kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W tej sprawie powyższy przepis nie znajduje zastosowania, bowiem wniosek o wznowienie postępowania został złożony po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie. Nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi (tak wyrok np. NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: S., O. oraz D. Organy podatkowe zakwestionowały także wystawione przez skarżącą faktury, mające dokumentować sprzedaż towarów rzekomo nabytych od wyżej wymienionych podmiotów na terytorium kraju oraz na eksport i jako WDT, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Organy obu instancji uznały, że faktury te dokumentowały obrót telefonami komórkowymi, tabletami i konsolami, które zostały nabyte z łańcucha fikcyjnych podmiotów z zamiarem użycia ich w karuzeli podatkowej, do czego przyznał się prezes zarządu spółki B. H., podczas Przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w O. Spółce przypisano także świadomy udział w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej". Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego określono spółce kwoty podatku należnego do zapłaty. W skardze zarzucono także naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Niewątpliwie tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji, w ramach ustalonych łańcuchów dostaw - zakupu przez skarżącą od podmiotów S., O. oraz D., jako nierzeczywistych. Skarżąca nie nabyła tego towaru dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie w celu osiągnięcia zysku na obrocie towarem, co do którego miała świadomość, że jest przedmiotem karuzeli podatkowej. Zatem faktury VAT wystawione przez wyżej wymienione podmioty, którymi posłużyła się spółka dla udokumentowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit. a i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Także faktury VAT, na których jako wystawca figuruje skarżąca, w zakresie dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu telefonów komórkowych, nie miały służyć działalności gospodarczej skarżącej, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Zatem faktur; sprzedaż; wystawione przez spółkę, w tej części w jakiej dokumentują karuzelowy obrót towarem, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy określenia spółce obowiązków podatkowych w zakresie podatku należnego. Trafnie zatem organy orzekającego zmniejszyły wykazaną przez stronę w składanych deklaracjach wartość (podstawę opodatkowania) WDT oraz eksportu . Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały bardzo obszerny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzono także dowody z zeznań strony i świadków pracowników skarżącej: J. K. (k.275-285), K. S. (k.300-305), E. P. (k.306-310), A. P., K. B. Do materiału dowodowego włączono też dowody z przesłuchań pracowników skarżącej z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. (postanowieniem z [...] lipca 2017 r. (karty 1905-2097). Pracownicy zostali przesłuchani w charakterze świadków: E. P. [...] czerwca 2015 r., K. S. [...] czerwca .2015 r., A.G. [...] czerwca 2015 r., W. R. [...] lipca 2015 r., J. D. [...] lipca 2015 r., P. L. [...] lipca 2015 r., K. B. [...] lipca 2015 r. oraz w charakterze podejrzanych: A. P. [...] kwietnia 2015 r.,, J. K. [...] i [...] kwietnia 2015 r. Zeznania wyżej wymienionych osób co do sposobu organizacji obrotu towarem w spółce są zgodne z zeznaniami pracowników złożonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Ustalenia organów podatkowych są bardzo szczegółowe – zidentyfikowano łańcuchy dostaw w ramach karuzeli podatkowej, organy szczegółowo też zbadały łańcuchy transakcji z udziałem ostatnich podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącej, tj. S., O. i D. W sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, ze towar pochodził od tzw. znikających podatników, podmioty te – jak potwierdzają powyżej przytoczone ustalenia organu odwoławczego – nie prowadziły działalności gospodarczej, w istocie brak było z nimi kontaktu, wykazywały niski, zasadniczo minimalny kapitał zakładowy. Wobec kontrahentów spółki wydano decyzję podatkowe określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niezasadne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów. Organy podatkowe natomiast naruszyły art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wykorzystanie w sprawie dowodu z protokołu odsłuchu rozmowy telefonicznej świadka J. K.. Organ bowiem, jak zasadnie podniosła skarżąca, nie ocenił tego, czy dowód ten został uzyskany zgodnie z prawem, ani nie włączył do materiału dowodowego nagrań umożliwiających weryfikację tego protokołu pod względem jego rzetelności. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. NSA wskazał także, że jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy natomiast, że to uchybienie przepisów postępowania, nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Dowód z treści rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez świadka J. K. [...] lutego 2015 r. z pracownikami magazynu został powołany przez organ odwoławczy dodatkowo, jako wzmacniający wykazaną już tezę o świadomym udziela strony zidentyfikowanym procederze typu karuzela podatkowa. Dowód ten (opisany na str. 62 zaskarżonej decyzji) miał znaczenie marginalne, w żaden sposób nie wpływający na dokonaną w sprawie ocenę prawna organów podatkowych, którą sąd w całości podziela jako prawidłową. Kluczowym dowodem potwierdzającym świadomość skarżącej w oszukańczym procederze, były – jak powołano powyżej – dowody ze złożonych w toku śledztwa zeznań samej strony - prezesa zarządu skarżącej (k.1950-1955) oraz świadków – organizatorów handlu, tj. L. K., A. L., R. K. (k.2064-2072) oraz S. M. (k.1912-1914). Skarżąca niewątpliwie była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Rzeczywistym celem dokonanych przez spółkę czynności, było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT, jaki byłby należny do wpłaty w związku z realizowanymi transakcjami dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów, które były przedmiotem oszustwa w podatku VAT oraz uzyskanie korzyści finansowej z tytułu marży handlowej uzyskiwanej na obrocie towarem, który był przedmiotem karuzeli podatkowej i za pośrednictwem spółki trafił do podmiotów krajowych: I2. S.A., A4 S.A., A3 S.A., FHU K[...], A5 sp. z o. o., C2. sp. z o. o., M. sp. z o. o., P2 S.A., J[...] oraz odbiorców detalicznych. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie podjęcie karuzeli podatkowej i mechanizm jej działania. Wyjaśnił pojęcia "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera". Organ przedstawił mechanizm oszustw karuzelowego, który – jak ustalono funkcjonował z pewnymi modyfikacjami – (str. 68-71 zaskarżonej decyzji) Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, skarżącą, tak jak szereg podmiotów pośredniczących w dostawach pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", zidentyfikowano jako przedsiębiorstwo "buforowe". Spółka realizowała wprawdzie również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i eksport towarów we własnym imieniu i na w własny rachunek i odliczała podatek naliczony od zakupów towarów, który nie został zapłacony, ale zasadniczy cel jej działania nie był ukierunkowany na uzyskanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Według zeznań prezesa zarządu spółki, S. B., jego celem działania było zarabianie. Z kolei z zeznań pracowników skarżącej wynikało, że w spółce były ustalane przez prezesa nieprzekraczalne limity sprzedaży zagranicznej, a strategią firmy było budowanie mocnej pozycji firmy w kraju. Z ogółu zebranych w sprawie dowodów wynikało, że celem działania spółki było zarabianie, ale nie w ramach rzetelnego obrotu towarowego. Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji jedynie w celu ich uwiarygodnienia oraz zatarcia powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Stwarzała wizerunek dużego, "rzetelnego" podmiotu, co miało stanowić zabezpieczenie oceny rzetelności zawieranych z nią transakcji w przypadku ewentualnych kontroli u "brokerów". Organy podatkowe ustaliły, że spółka konsumowała największą część marży przypadającej na wszystkich pośredników (buforów) (ok 2,5%). gdyż to ona uwiarygodniała rzetelność pochodzenia towarów prezentowaną na rynku pozycją dużego, dobrze prosperującego przedsiębiorstw a. W tym celu skarżąca najmowała siedzibę w prestiżowym miejscu jakim jest biurowiec "M." w centrum W., wynajmowała powierzchnie magazynowe, gdzie towar był zwożony i składowany, a numery IMEI sprzętu skanowane i weryfikowane, nabyła i wykorzystywała samochody dostawcze do transportu towarów, zatrudniała pracowników do prac biurowych, magazynowych, transportowych i marketingowych lub korzystała w tym zakresie z usług firm zewnętrznych. Prawidłowo organy orzekające przyjęły też, że przyjęta przez spółkę strategia działania, polegająca na rezygnacji z bieżących zysków z bezpośredniej sprzedaży na eksport, po to by wzmacniać pozycję firmy w kraju poprzez rozwijanie sieci sprzedaży detalicznej, wskazuje, jak dużą rolę spółka przykładała do zbudowania marki dużego, wiarygodnego partnera handlowego, co legitymizować miało, w przypadku ewentualnych kontroli u odbiorców, legalność dokonywanego obrotu towarowego. W przekonaniu sądu działania podejmowane w imieniu spółki ukierunkowane były na z góry ustalony przez prezesa jej zarządu mechanizm działania, mający na celu świadome przeprowadzenie transakcji obrotu towarami, o których z góry wiadomo było, z uwagi na odbiegające od rynkowych reguł warunki obrotu, że są przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Stworzony z udziałem spółki łańcuch transakcji pozwalał "brokerom", tj. odbiorcom skarżącej (którzy deklarowali eksport oraz WDT i częstokroć korzystali ze zwrotów podatku VAT) oraz samej skarżącej, w zakresie w jakim realizowała transakcje WDT i eksportu, na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie (na poziomie "znikającego podatnika") rozliczony z urzędem skarbowym. Następnie we wszystkich fakturach wystawianych kolejno na poszczególne "bufory" doliczano niewielką marżę, tak że "broker" otrzymywał towar po atrakcyjnej cenie, częstokroć niższej niż cena zagranicznych dostawców. Okoliczności przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami ujawnionymi w łańcuchach wskazują, że sposób ukształtowania warunków handlowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami wystawiającymi faktury nie zależał od obiektywnych warunków handlowych i rynkowych, ale od umiejscowienia konkretnego podmiotu w łańcuchu. Dlatego fumy pełniące rolę ..brokera", jak np. I2., A4, A3. dokładały staranności do udokumentowania zakupów fakturami wystawianymi przez podmioty, które, tak jak skarżąca miały być gwarantem rzetelności (ze względu na duże obroty, posiadanie faktycznej siedziby), majątku, magazynów, pracowników), a kolejne podmioty, umiejscowione coraz niżej w łańcuchach, miały coraz mniej obostrzone wymagania, co do dostawców. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju: 2) eksport towarów : 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju: 5) wewnątrzwspólnotowa dostaw a towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt. 8 ww. ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia łub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Doktryna, prawo wspólnotowe ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 1149/10 zauważył, między innymi, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym, a rozporządzanie towarami jak właściciel rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania ma więc rzeczywista treść czynności, a nie forma, w której się ona wyraża Wedle natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy stanowi, m.in.,: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; 2) w przypadku importu towarów - kwota podatku: a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a. c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku o którym mowa w art. 33b; 4) kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca; b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. i pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11. Natomiast zgodnie z art. z przepisem art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Tym samym dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Praw o do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z taktycznym nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności: sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zgodnie z prawem wspólnotowym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest fundamentalny m prawem wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo to. co do zasady, nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku, w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub miało stanowić nadużycie prawa. Z tez formułowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wynika np.. że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (m. in. wyrok ETS w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL (sprawy połączone: C-439/04 oraz C-440/04). Także zgodnie bowiem z utrwalonym już orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych, faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia (czyniąc zadość wymogom co do formy), faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wy konanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest zatem, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów lub świadczenie usług nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze, np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., I SA/Bd 118/11 i z 15 lipca 2014r..I są/Bd 623/14, NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 386/11. Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zatem czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu tego przepisu, a w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest rozpoznawanie transakcji oszukańczych. Organ odwoławczy przytoczył szczegółowe okoliczności świadczące o tym, że zawierane transakcje zakupu telefonów, tabletów i konsoli z rynku krajowego nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego, są to mianowicie: 1. brak ryzyka handlowego przy gwarantowanym wysokim zarobku; - płatność za sprzęt o bardzo dużej wartości przekazywano do pierwszego dostawcy dopiero po fizycznym odebraniu towaru przez odbiorców skarżącej i przekazaniu przez nich płatności spółce. Działania skarżącej nie były zatem obarczone praktycznie żadnym ryzykiem handlowym, mimo to Spółka pobierała dużą część marży, a w transakcjach WDT i eksportu dodatkowo odzyskiwała podatek naliczony, jaki zapłaciła przy zakupie. Spółka zaistniała praktycznie z dnia na dzień, gdyż od momentu jej nabycia przez nowych właścicieli w kwietniu 2013 r. od razu zaczęła osiągać ogromne obroty. Spółka nie musiała się borykać z żadnymi trudnościami, typowymi dla podmiotów nowo wchodzących na rynek i rozpoczynających działalność i od razu pozyskała nabywców oraz od razu znaleźli się dostawcy, którzy chcieli jej towar sprzedawać, realizując na tym obrocie duże zyski. 2. jednostronne dyktowanie warunków płatności - kolejni "dostawcy" powierzali bardzo dużej wartości towar (pojedyncze faktury opiewały nawet na wartość 5,5 mln zł) z odroczonym terminem płatności i bez gwarancji uzyskania należności. U doświadczonego odbiorcy taka gotowość dostawcy do bezwarunkowej realizacji dostaw winna wzbudzić co najmniej uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności udokumentowania źródeł pochodzenia towaru. 3. jednostronne dyktowanie warunków cenowych - ceny zakupu ustalane były przez spółkę i praktycznie nie podlegały negocjacjom. Spółka składała mailowo zamówienie ile towaru i po jakiej cenie chce kupić. Poszczególni poddostawcy w łańcuchu przekazywali sobie zamówienia mailowo i realizowali marżę na poziomie ok. 0.2-1 EUR/szt. Dostawca nie miał żadnego wpływu na ustalony przez spółkę poziom cen jednostkowych. Negocjacje mailowe, jakie odbywały się między pracownikami działów handlowych miały w istocie charakter pro-forma. bo propozycja obniżki ceny była zawsze bezwarunkowo akceptowana przez dostawcę, który z kolei bez problemu uzyskiwał taką obniżkę od swojego dostawcy. 4. ciągle wyszukiwanie nowych dostawców - zakupy z jednego źródła dokonywane były w spółce zwykle przez okres pół roku do roku, a współpraca od razu zaczynała się od bardzo dużych obrotów, które realizowane były nieprzerwanie przez pewien okres, po czym była zrywana tak samo nagle, jak została nawiązana. Po zaprzestaniu współpracy z S2. natychmiast nawiązano współpracę z S., za którą również stał R. K., mimo że powodem zerwania współpracy z S2. - według zeznań prezesa zarządu skarżącej - było to, że firmą tą zainteresowała się ABW. W rzetelnym obrocie gospodarczym podmioty dbają raczej o utrzymywanie stałych relacji handlowych z rzetelnymi, wiarygodnymi dostawcami, którzy są gwarantem jakości i terminowości dostaw, kontakty handlowe nawiązywane są stopniowo, skala obrotów wzrasta w miarę wzmacniania relacji handlowych i dopracowywania warunków współpracy. Dlatego podmioty, które nawiązały stale relacje handlowe, dbają o ich podtrzymanie i często utrzymują wieloletnią współpracę. 5. funkcjonowanie w odwróconym łańcuchu handlowym - spółka nabywała dużej wartości towar od pośredników, którzy pojawiali się w obrocie w handlu elektroniką praktycznie z dnia na dzień zaspokajając większość jej zapotrzebowania. Cechą obrotu opartego na karuzeli podatkowej jest droga towaru od firm małych (znikających podatników) poprzez coraz to większe (buforów) do brokerów, a nie typowa - od producenta, poprzez hurtowników i pomniejszych pośredników, do odbiorcy detalicznego. 6. brak zachowań konkurencyjnych - mimo realizacji comiesięcznych obrotów rzędu kilkuset milionów złotych w obrocie telefonami komórkowymi i tabletami. Spółka zaopatrywała się w ten sprzęt u nowych w branży dostawców i nie dążyła do nawiązania bezpośrednich kontaktów z autoryzowanymi dystrybutorami producentów tego sprzętu. Ze względu na skalę obrotów spółka samodzielnie miałaby bowiem znacznie większe możliwości negocjacji cenowych u legalnych producentów i dystrybutorów, niż pośrednicy, u których się zaopatrywała. Tylko obrót towarem z nieodprowadzonymi należnościami podatkowymi, umożliwiał Spółce realizowanie tak wysokiej marży. 7. brak faktycznej kontroli jakościowej i wartościowej towarów - nabywany przez skarżącą towar był sprawdzany pod kątem nienaruszalności opakowań oraz ich zawartości co do ilości i wagi. Numery IMEI były skanowane i weryfikowane pod kątem sprawdzenia czy ten sam sprzęt nie był już wcześniej przedmiotem dostawy i obrotu u jej głównych odbiorców krajowych, a opakowania były fotografowane dla udokumentowania fizycznego istnienia towaru. Nie sprawdzano jednak jakości sprzętu, jego faktycznej wartości ani tego czy nadaje się on do użytku. Nie zrywano kontaktów z dostawcą w przypadku stwierdzenia, że przedmiotem dostawy są towary z tymi samymi numerami IMEI, które były już w obrocie w skarżącej, a jedynie zwracano towar i zawierano nowe transakcje. Sąd orzekający w sprawie całkowicie też zgadza się z organem odwoławczym, że podejmowane przez skarżącą działania w zakresie weryfikacji numerów IMEI służyć miały jedynie zabezpieczeniu się Spółki i jej odbiorców przed zarzutami obracania tym samym towarem. 8. brak dążenia do optymalizacji zysku - towar w większości nabywany był przez skarżącą pod konkretne zamówienie (tylko w niewielkim zakresie spółka oferowała go do ciągłej sprzedaży we własnym sklepie), mimo to jednak spółka, podobnie jak jej "dostawcy" wynajmowała magazyny, organizowała transport z własnych magazynów do magazynów dostawców, weryfikowała numery IMEI, dokumentowała zdjęciami fizyczne istnienie towaru. Działaniem typowym dla podmiotów działających w obszarze oszustw jest podejmowanie i finansowanie zbędnych pod względem logistycznym czynności związanych ze składowaniem i przemieszczaniem towarów, których celem jest przede wszystkim uwiarygodnienie nierzetelnego obrotu towarowego. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, dowód z postaci zeznań prezesa zarządu skarżącej jest dobitnym dowodem na to, że powyższe okoliczności były znane zarówno jemu jak i odbiorcom skarżącej oraz jej dostawcom. Zaopatrując się u pośredników, których skala działalności była znacznie mniejsza niż skała działalności skarżącej, skarżąca świadomie funkcjonowała w odwróconym łańcuchu i tym samym sankcjonowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Prezes zarządu skarżącej był osobą decydującą o wszystkich aspektach działalności spółki, co potwierdził w swoich zeznaniach i miał świadomość funkcjonowania skarżącej w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Z jego zeznań wynikało, że sam proceder był bardzo dobrze zorganizowany właśnie po to, aby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. S. B. miał pełną świadomość uczestnictwa skarżącej w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT, do czego on sam przyznał się w śledztwie prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Mianowicie potwierdził, że wiedział, iż działa taki mechanizm i opisał racjonalni jego funkcjonowanie. Powyższe wynika też z protokołów przesłuchania B. H. złożonych w śledztwie, znajdujących się w aktach sprawy i szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji, które organ odwoławczy w sposób uprawniony uznał jako wiarygodne, gdyż były zgodne z zeznaniami innych świadków organizujących handel. Prezes zarządu spółki zeznając potwierdził, że wszyscy którzy kupowali i sprzedawali telefony komórkowe wiedzieli, że ten towar pochodził z karuzeli podatkowej, bo telefon marki [...] kosztuje 580 EURO, a w Polsce kosztował on 520 EURO. Skoro ceny towaru były niskie, mógł podejrzewać, że ten towar miał związek z karuzelą VAT. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił, że prezesowi zarządu skarżącej wiadomym było, iż tylko zorganizowane działanie przestępcze, wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzasadnia oferowanie przez dostawców tak korzystnych warunków dostaw. Zatem zlecając pracownikom skarżącej zorganizowanie zakupów telefonów, tabletów i konsoli, m.in., od spółek S., O., D., prezes zarządu spółki wiedział, że skarżąca sankcjonuje w obrocie gospodarczym dostawy towaru udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT. Organy podatkowe wykazały w sprawie, że skarżąca świadomie ponosiła ryzyko uczestnictw a w nierzetelnym obrocie towarowym. Powtórzyć należy, że osobą decydującą o wszystkich transakcjach w spółce jej prezes zarządu S. B. , który działał w jej imieniu z pełną świadomością, że do obrotu tego w ogóle by nie doszło, gdyby obrót ten nie był związany z oszustwem w podatku VAT i nieodprowadzeniem do budżetu państwa podatku należnego przez "znikających podatników". Potwierdził, że w 2014 r. i 2015 r. telefonów i tabletów było dużo na rynku polskim i wszyscy chcieli nimi handlować, tylko dlatego, że towar był atrakcyjny cenowo z powodu nieodprowadzania od niego podatku VAT przez podmioty rzekomo dokonujące jego wprowadzenia na polski rynek. Dzięki temu towar z Polski trafiał do Zjednoczonych Emiratów Arabskich i na rynek europejski w cenach 4-5% niższych niż jego ceny światowe (zeznania S. B. z [...] i [...] czerwca 2015 r. ). Okoliczności przebiegu transakcji z udziałem spółki, jak i zeznania prezesa zarządu tej spółki, wskazywały ponadto, że faktem powszechnie znanym i akceptowanym wszystkim w branży handlu elektroniką było to, że rynek polski w obrocie telefonami, tabletami i od połowy 2014 także konsolami, funkcjonował na nierynkowych regułach, w zupełnym oderwaniu od faktycznego legalnego obrotu gospodarczego. Zarówno rodzaj produktów (ich nieprzydatność dla ostatecznego konsumenta polskiego ze względu na inne końcówki podłączenia do sieci), ich cena (znacznie niższa niż oferowana przez legalnych dystrybutorów), sposób zorganizowania obrotu towarem (każdorazowe przyjmowanie towaru na magazyn i skanowanie numerów IMEI) każdemu handlowcowi działającymi w branży handlu elektroniką, na podstawie doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, pozwalał wywnioskować, że towar nie jest przedmiotem rzetelnego obrotu gospodarczego, a tylko w kółko krąży w tym obrocie, pomiędzy co raz to innymi podmiotami. Powyżej już wskazano, że o świadomości i wiedzy skarżącej o uczestnictwie w transakcjach karuzelowych świadczą także zeznania świadków – osób organizujących handel, tj. w imieniu skarżącej: S. i T. (R. K., S, M.) składane w śledztwie. Wynika z nich jednoznacznie, że wszyscy oni mieli świadomość, że towar jest przedmiotem wyłudzeń w podatku YAT, mimo to uczestniczyli w tym obrocie, bo zarabiali na marży. Organ odwoławczy zasadnie też wskazał, że nie są dowodem na rzetelność zawieranych transakcji, podnoszone przez skarżącą okoliczności, mające świadczyć, że obrót towarem przez spółkę był rzetelny, gdyż towar faktycznie istniał, był magazynowany, przemieszczany i weryfikowany poprzez numery IMEI, a pracownicy spółki wykonywali wszystkie czynności techniczne i dokumentacyjne związane z obrotem tym towarem. Rzecz w tym, że obrót telefonami, tabletami czy konsolami dla osób postronnych, m.in., pracowników skarżącej miał znamiona rzetelnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego i pracownicy skarżącej, działając w dobrej wierze i w celu zarobkowania, obrót ten organizowali. Natomiast beneficjentami tego nierzetelnego obrotu byli właściciele firm, którzy uzyskiwali korzyści z marży na obrocie towarem, który nigdy nie miałby miejsca, gdyby nie odwrócony łańcuch handlowy i usankcjonowanie w nim na pierwszym etapie "znikających podatników " Podkreślić należy, co potwierdzają także zeznania reprezentanta skarżącej, jak i pracowników spółki, że pracownicy spółki nie zajmowali się strategią działania tej firmy, ani nie podejmowali wiążących decyzji cenowych. Takie decyzje należały do prezesa zarządu skarżącej. To S. B. decydował od kogo i w jakiej cenie będzie kupowany towar. Pracownicy skarżącej nie mieli wiedzy na temat procederu wyłudzania VAT-u. Z zeznań S. M. i R. K. złożonych w śledztwie wynikało, że obieg faktur i korespondencji mailowej w zakresie "uzgadniania" dostaw (rozsyłania zamówień, ofert, zapytań cenowych) odbywał się tylko dla uwiarygodnienia nierzetelnego obrotu towarowego. Organy podatkowe wykazały też, że działania podejmowane przez spółkę z zakresie opracowania procedury weryfikacji dostawców (opracowanie wytycznych, gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń i deklaracji kontrahentów) w rzeczywistości służyć miały tylko udokumentowaniu pozornych czynności weryfikacyjnych. Żaden z krajowych dostawców strony, jak: S., O. czy D, nie spełnił bowiem wszystkich warunków określonych w opracowanej procedurze weryfikacyjnej, a mimo to spółka nabywała od nich towar. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zasadnicza część stwierdzonych przez organ nieprawidłowości nie dotyczyła spółki. lecz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, o których spółka nie wiedziała. W sprawie wykazano bowiem, że spółka w większości przypadków dokładnie widziała jak organizowany jest obrót towarem, który do niej trafił. Prezes zarządu spółki, S. B. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. przyznał się do tego, że brał udział w fikcyjnym obrocie artykułami elektronicznymi, m.in., z udziałem S. Miał wiedzę o towarach trafiających do magazynu skarżącej, które, jak ustalono w postępowaniu, fakturowane były w łańcuchach z udziałem: A2. (C.)—T.—S.— skarżąca (A2. i C. jako "znikający podatnicy"). Przyznał się również do uzyskania korzyści pieniężnych z tytułu prowizji za wskazanie prezesowi zarządu O. zagranicznych dostawców towarów, które potem sprowadzone były do Polski poprzez firmę I. z Czech i K. (firmę, która według czeskiej administracji podatkowej była uczestnikiem oszustw a podatkowego) następnie fakturowane w łańcuchach firm: T2 /R.—L. /P. —O.- skarżąca (z T2 i R. jako "znikającymi podatnikami"). Nawet jeśli w każdym przypadku skarżąca nie znała źródeł dostaw i "znikających podatników", to na podstawie obiektywnych okoliczności przebiegu wszystkich transakcji obrotu telefonami, tabletami i konsolami skupowanymi z rynku polskiego i ich podobieństw z nierzetelnymi transakcjami, o których prezes zarządu skarżącej wiedział, z uwagi na to, że na jakimś etapie w nich uczestniczył, to niewątpliwie zarządowi skarżącej wiadomym było, że transakcje z jej udziałem nie dokumentują rzetelnego obrotu gospodarczego. Organy podatkowe prawidłowo też w sprawie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do części dostaw krajowych, wystawionych przez spółkę w ramach "karuzeli podatkowej. Transakcje nie dokumentują transakcji podjętych w ramach działalności gospodarczej, lecz zostały przeprowadzone w z góry zaplanowanym celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jako jedno z jego ogniw. Dlatego właśnie spółka nabyła poszczególne partie towaru od S., O. czy D., które następnie rozprowadzała w dalszych łańcuchach karuzeli podatkowej. W przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dyspozycja art. 108 ustawy o VAT jest zgodna z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006r. Nr 347. s. 1) Dyrektywa Rady 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Tak więc organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 108 ustawy o VAT do tej części sprzedaży zadeklarowanej przez skarżącą, która miała swoje źródło w towarze celowo nabytym od S., O. i D. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie nabyła tej części towaru dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Dowód z zeznań prezesa zarządu spółki potwierdził, że jedynym celem zakupu towaru od powyższych kontrahentów była chęć uczestnictwa w oszustwie typu "karuzela podatkowa". S. B. był bowiem organizatorem całego procederu, sam zresztą przyznał się do postawionych mu zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w O. jako osoba kierująca zorganizowaną grupą przestępczą, dokonująca przestępstw podatkowych. Organy wykazały, że część wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży VAT nie dokumentowała rzetelnego obrotu gospodarczego, a jedynie transakcje, co do których zarządzający spółką miał świadomość, że są przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Z uwagi na to, że na wystawionych fakturach sprzedaży spółka potwierdzała transakcje, których rzeczywistym celem i treścią nie było to. co z tych faktur wynika, organ prawidłowo ocenił te faktury jako nierzetelne i określił spółce podatek należny do wpłaty, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w kwotach wykazanych na uznanych za nierzetelne fakturach sprzedaży krajowej. Podstawą oceny faktur sprzedaży krajowej w całości lub części za nierzetelne było ustalenie źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem tej sprzedaży i stwierdzenie występowania w łańcuchach "znikających podatników" oraz wykazanie świadomego uczestnictwa spółki w tym procederze. Postępowanie wykazało, że podmioty na kolejnych szczeblach obrotu (brokerzy), świadomie uczestniczyły w "karuzeli podatkowej". S. B. potwierdził zeznając w toku śledztwa, że wiedział, iż I2. towar kupiony od skarżącej wysyłała do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Był to jeden z szeregu zebranych i ocenionych dowodów w sprawie. Zarzuty skarżącej, że organy oceniły wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży krajowej jako nierzetelne na podstawie informacji i nieprawidłowościach w dokumentowaniu transakcji przez niektórych odbiorców skarżącej, o których spółka nie mogła wiedzieć, ocenić należało zatem jako nie zasadny, jako nieznajdujący potwierdzenia w dowodach. W konsekwencji sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw typu "karuzela podatkowa", w celu zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT jaki byłby należny do wpłaty w związku z realizowanymi transakcjami dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów, a otrzymane przez nią faktury mające dokumentować zakupy towarów od podmiotów krajowych: S., O. i D., jak również wystawione przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż towarów rzekomo nabytych od wyżej wymienionych podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jednocześnie skarżąca świadomie uczestniczyła w powyższym procederze transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zarzuty naruszenia prawa procesowego, co wyjaśniono już powyżej, tj. art. 120. art. 222. art. 187 i; 1. art. 188. art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo też stwierdzono naruszenie przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 2 pkt. 3 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim podatnik dokumentował czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu nierzetelnymi fakturami VAT, które dokumentowały karuzelowy obrót towarem. Faktury WDT i eksportu organ ocenił w tym zakresie jako nierzetelne, ale nie zastosowano do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te nie zawierały podatku należnego do wpłaty, zatem określenie takiego zobowiązania nie było nawet możliwe. Z uwagi na potwierdzenie wywozu towarów za granicę nie zastosowano też stawki 23% do opodatkowania zadeklarowanych przez skarżącą w stawce 0% czynności eksportu i WDT, mimo że potwierdzające te czynności faktury oceniono jako nierzetelne, gdyż dokumentowały obrót towarem, który na terenie kraju był przedmiotem oszustwa z udziałem "znikających podatników". Z powyższych względów chybiony był także zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Powołanie natomiast na okoliczności świadomego udziału skarżącej w zidentyfikowanym procederze transakcji typu karuzela podatkowa dowodu z protokołu odsłuchu rozmowy przeprowadzonej przez świadka J. K. (str. 62 zaskarżonej decyzji), naruszało co prawda art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej – co wyjaśniono powyżej – naruszenie to nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.