I FSK 386/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 720/10 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 720/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga nie jest zasadna. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz za sierpień i wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie organu podatkowego skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez współpracujące firmy. Jak stwierdzono w przedmiotowej decyzji , faktury wystawiane przez firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły zapewnieniu "pokrycia" na zakupione paliwo niewiadomego pochodzenia i rodzaju. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez kontrahentów naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), oraz art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia za wskazane miesiące 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do fikcyjnego charakteru transakcji nabycia paliwa udokumentowanych fakturami VAT. Stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik nabył paliwo i dokonał za nie zapłaty, jednak dostawcą paliwa nie były podmioty wymienione na fakturach. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, regulującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 32 tej ustawy, nakładającego na podatników obowiązek wystawienia faktur VAT oraz art. 5, w którym zdefiniowano pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował również treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie nabył oleju napędowego od J.S. bowiem wymieniony zeznał, że nie zajmował się faktycznie sprzedażą paliwa. Jego czynności ograniczały się do podpisywania faktur VAT in blanco, nie znał źródła pochodzenia paliwa i nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę będącą dostawcą oleju. Świadek zeznał też, że nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu i koncesji na handel paliwem. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z o.o. "T." organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta nie dysponowała środkami transportu ani zapleczem magazynowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień prezesa zarządu spółki, który zeznał, że wydzierżawiał dwa zbiorniki na paliwo od A.K. Z ustaleń organu wynikało, że wystawianiem faktur w imieniu J.S. i spółki "T." zajmowała się K.C., która za wynagrodzeniem wykonywała te czynności dla A.K. Organ wskazał także, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla Ł. – S. w Ł. skazał K.C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J.S. i spółki z o.o. "T." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.:Dz. U. z 205 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Skarżący zarzucił również naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż przed upływem terminu przedawnienia dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność R.C.. Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowania kontrolnego, podatkowego oraz karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie [...] oraz Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. w sprawach: [...] i [...]. W ocenie Sądu dowody te zostały poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "T." i J.S. nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie uwzględnił też zarzutów uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. O tym, że organ nie ograniczał uprawnień procesowych strony w postępowaniu świadczyć może między innymi fakt, że dokonując przesłuchania J.S. w dniu 24 czerwca 2008 r. organ zadawał świadkowi także pytania, które niebiorący udziału w tej czynności (mimo prawidłowego zawiadomienia) podatnik wskazał w piśmie złożonym na dzień przed przesłuchaniem. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym przedmiocie, ponadto mógł też składać wnioski dowodowe, jednak z tego prawa nie skorzystał. Przechodząc do meritum sprawy Sad wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturze podmiotów, tj. "T." spółka z o.o. i J.S., czy też jego sprzedawcą był inny podmiot. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że ani spółka "T." ani J.S. nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawali skarżącemu, gdyż faktycznym właścicielem paliwa był A.K. Sąd podkreślił, że podmioty wskazane na fakturach nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Sąd I instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz wywodziły jedynie – a Sąd podzielił ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Biorąc to pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie. Niezależnie od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miało zatem wyłącznie to, czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ten zaś warunek nie został spełniony. Za nieuzasadnione uznał Sąd odwoływanie się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Polski do Unii Europejskiej, w tym zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. Sąd podzielił zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd I instancji uznał, iż w uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w/g norm prawem przepisanych. Orzeczeniu temu zarzucił, iż wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej – w sytuacji, gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez zastosowanie tego ostatniego przepisu w sytuacji, gdy faktury, w oparciu o które skarżący, dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzały czynności faktycznie dokonane. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że prawo podatnika dokonującego rzeczywistej transakcji nie może doznać uszczerbku poprzez to, że transakcja stanowił część łańcucha dostaw realizowanych przez podmioty działające w ramach grupy dokonującej oszustw podatkowych. Zastosowana w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawnego, w myśl której prawo winno strzec podmioty prawa postępujące uczciwie przed skutkami ich działań, przed którymi nie były w stanie się ustrzec. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że Sąd ten ocenia wyłącznie zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej, nie może z urzędu poszukiwać innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń prawa, jakich ewentualnie mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji, nie może także precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08, publ. Lex nr 511302). Z uwagi na to bardzo istotne jest dokładne i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie W rozpoznawanej sprawie postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji nader pobieżnie odniósł się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący wskazał na okoliczności, które świadczą o rozmyślnym pozbawieniu go prawa do udziału w przesłuchaniu świadków oraz na fakt, że w toczącym się 20 miesięcy postępowaniu odwoławczym włączono do akt sprawy szereg protokołów z przesłuchań świadków, o których skarżący nie wiedział. Zdaniem skarżącego zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby nie dawać prymatu dowodom występującym w postępowaniu karnym, które rządzi się swoimi prawami i nie jest jego celem równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w pełni oparty został na przedłożonych Sądowi I instancji aktach sprawy, a w uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym dotyczącego naruszenia art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.; strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W zaskarżonym wyroku wskazano, że skarżący każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Skoro pomimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie brał udziału w tych czynnościach procesowych i nie skorzystał z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym przedmiocie, to organy nie naruszyły praw skarżącego jako strony postępowania. W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona winna wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że gdyby do niego nie doszło, to wynik zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż w skardze kasacyjnej posłużono się jedynie ogólnikami, nie wykazano jakie ewentualne uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie dano prymatu dowodom zgromadzonym w postępowaniu karnym, a jedynie zgodnie z normą art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczono je jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazać należy na wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego treścią prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Powyższej przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Skoro z zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że ani spółka "T.", ani J.S. nie mogli zbywać paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie byli właścicielami paliwa i nie posiadali wymaganego zaplecza, to istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 775/07, publ. Lex nr 468852). Niezasadny jest też skargi kasacyjnej, że oparcie rozstrzygnięcia na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. godzi w konstytucyjną zasadę państwa pranego. Zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis ustawowy tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia wykonawczego, wydanego zgodnie z delegacją ustawową należy traktować jedynie jako uzupełnienie tej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 30/08 publ. LEX nr. 529541) utrwalony jest pogląd, że nawet gdyby nie istniał przepis wykonawczy tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, to podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty regulacji podatku od wartości dodanej. Skoro zatem rozstrzygnięcie wydano w oparciu o przepis ustawy to zarzuty o oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznym z ustawą przepisie rozporządzenia nie mogły odnieść skutku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.