III SA/Wa 1544/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w kwocie 38 993 zł do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 15 września 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu: - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. - do dnia 15 grudnia 2017 r., - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. - do dnia 30 marca 2018 r., - postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. - do dnia 29 czerwca 2018 r., - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. - do dnia 31 października 2018 r., - postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. - do dnia 28 lutego 2019 r. W toku czynności sprawdzających, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 czerwca 2017 r. Strona w dniu 27 czerwca 2017 r. przesłała dokumenty do prowadzonych czynności sprawdzających, tj. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupu za kwiecień 2017 roku, faktury ujęte w przedmiotowych rejestrach, dowody płatności do przedłożonych faktur, dokumenty przewozowe do faktur sprzedaży. W wyniku analizy przesłanych dokumentów ustalono, że Spółka w kwietniu 2017 r. dokonała transakcji zakupu tłuszczy posmażalniczych od K. S.C. na łączną kwotę netto 164 934,84 zł i kwotę VAT 37 935,02 zł oraz dokonała transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta B. s.r.o. na łączna kwotę netto 181 610,38 zł. Przebieg transakcji zawartych z w/w kontrahentami jest przedmiotem kontroli wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 28 lutego 2017 r. oraz za okres od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. NUS przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w kwocie 38 993 zł do dnia 28 czerwca 2019 r. W zażaleniu od ww. postanowienia, Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 272 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez: - bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT po jego upływie, - bezpodstawne kolejne przedłużanie terminu zwrotu wykraczające poza rozsądny termin weryfikacji VAT w ramach czynności sprawdzających, - bezpodstawne przedłużenie zwrotu podatku VAT w sytuacji nie prowadzenia żadnych czynności sprawdzających w sprawie zasadności zwrotu VAT za marzec 2017 r., - brak wskazania przesłanek uzasadniających kolejne (szóste) przedłużenie terminu zwrotu VAT, - nieprzestrzeganie kolejnych terminów zwrotu wyznaczonych przez organ, co jest równoznaczne z brakiem wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu i co powoduje nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2019 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS. DIAS stwierdził, iż na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. NUS był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres dokonywana była w ramach kontroli, która nie została zakończona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i obciążenie DIAS kosztami postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 272 i art. 274b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. oraz w zw. z art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 i art. 219 i O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT dokonanego po jego upływie co powoduje nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu VAT, zamiast uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, a tym samym naruszenie też zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie, - naruszenie art. 233 § pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenie zasady neutralności VAT z art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji gdy przedłużenie terminu zwrotu wykracza poza rozsądny termin weryfikacji VAT w ramach czynności sprawdzających i zostało zrównane z terminem prowadzenia kontroli celno- skarbowej, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 212 w zw. z art. 219 i O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji nieprowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających lecz prowadzenia przez inny podmiot kontroli celno-skarbowych, które trwają od czerwca 2017 r. i nie wykazały żadnych nieprawidłowości, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 212 w zw. z art. 219 i O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji braku wskazania w postanowieniu organu I instancji konkretnych przesłanek uzasadniających kolejne (czwarte) przedłużenie terminu zwrotu VAT. tj. przesłanek w oparciu o które organ I instancji powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 212 w zw. z art. 219 i O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której organ nie respektuje terminów które sam wyznaczył kolejnymi postanowieniami, co należy zrównać z sytuacją, w której brak jest wskazania w postanowieniu organu I instancji konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Stronę jest postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2018 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2040/18 stwierdził, że postanowienie NUS z dnia [...] marca 2018 r. doręczone Spółce w dniu 3 kwietnia 2018 r., tj. po terminie przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2019 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA) Tym samym, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Warszawie we wspomnianym powyżej prawomocnym wyroku rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] marca 2018 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem NUS z dnia [...] lutego 2019 r., utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia [...] maja 2019 r. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63, z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).