III SA/Wa 1551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę W dniu 14 lipca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2009r. informujące, iż w toku postępowania podatkowego za 2001 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "updof" w stosunku do M. G. przesłuchana została w dniu 23 czerwca 2009 r. w charakterze świadka jego matka M. N. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona"), która oświadczyła iż między 1991 r. a 1992 r. otrzymała od swojej matki J. P. darowiznę w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD. W związku z § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 249, poz. 1860) właściwym organem podatkowym w sprawie w podatku od darowizny, ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Dopuszczając zatem jako dowód w sprawie, materiał zgromadzony w trakcie trwania postępowania podatkowego prowadzonego stosunku do M. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wyżej wspomnianej darowizny środków pieniężnych. W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę darowizny 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 294.678,00 zł. po przeliczeniu zgodnie kursem 1 USD - 3,2742 zł obowiązującym w dniu 23.06.2009 r. (Tabela NBP nr 120/A/NBP/2009) pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł oraz stosując 20% stawkę podatku, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. ustalił dla Strony zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.008,00zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d." poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Zdaniem Strony obowiązek podatkowy z tytułu darowizny otrzymanej na przełomie 1991-1992 r. został przedawniony, w związku z czym fakt powołania się przez Stronę w dniu 23 czerwca 2009 r. na przedmiotową darowiznę w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 updof nie może skutkować zastosowaniem w sprawie 20% stawki sankcyjnej. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną, był już przedawniony, 2) art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło, 3) art. 7 i 77 kpa poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt IIISA/Wa 2986/10 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 O.p., albowiem ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dały organowi prawa do uznania ponad wszelką wątpliwość, że powyższej darowizny nie zgłoszono do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ odwoławczy w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09 wskazał, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 1991 - 1992, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 90.000 USD otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nic powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O. p. jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z obu tych uregulowań wynika nie tyle, że wygasa zobowiązanie podatkowe, ale, że wygasa w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 O.p. mówi o nie powstaniu zobowiązania podatkowego, a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108. poz. 486 z późn. zm.) - który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90. POP 1992, nr 4. poz. 88 - o nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego, to jednak nie można nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Art. 68 § 1 i 2 pkt 1 O.p. nie stanowi o niepowstaniu obowiązku podatkowego, ale o niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołania się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 O.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy. Fakt powołania się nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia [...] grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] czerwca 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w danym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p., a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 O.p. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego). Nie może tu być zatem mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organ podatkowy pierwszej instancji jest trafna. Art. 68 § 1 O.p. nie zawiera bowiem przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 O.p. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 tej ustawy dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 7 i art. 77 kpa organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezprzedmiotowy, gdyż w sprawie niniejszej dotyczącej podatku od spadków i darowizn do prowadzenia postępowania dowodowego zastosowanie miały przepisy O.p., co wskazane jest wyraźnie w art. 1 pkt 3 oraz w art. 2 § 1 O.p. Rozstrzygając spór dotyczący interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. na korzyść organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie nie dały organowi prawa do uznania ponad wszelką wątpliwość, że powyższej darowizny nie zgłoszono do opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. informujące, J. P. nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca, powołała się na darowiznę otrzymaną od matki J., a nie J. P.. Ze względu na brak ustaleń dotyczących realizacji obowiązku zgłoszenia do opodatkowania darowizny przez właściwie określonego darczyńcę - w 1991 r. obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy - organ odwoławczy uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. Organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy obowiązany będzie prawidłowo ustalić ww. istotne okoliczności faktyczne i orzec o obowiązkach Skarżącej w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z ustawy z uwzględnieniem przedstawionej przez organ odwoławczy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji z dnia [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Strony zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego podatku od darowizn, dotyczące darowizn dokonanych w latach 1991-1992, wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 2 O.p. najpóźniej w 1997 r. wskutek przedawnienia. Art. 208 § 1 O.p. wskazuje, że jeśli postępowanie z jakiegokolwiek powodu stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie winno zostać umorzone. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu kwestię zasadniczą dla oceny zarzutów skargi stanowi okoliczność, iż w sprawie został wcześniej wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2986/10, który jest wyrokiem prawomocnym. W wyroku tym dokonano oceny prawnej zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizn uzyskanych przez Skarżącą w latach 1991-1992. Sąd ten mianowicie stwierdził między innymi, że: "... Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09 niniejszy skład WSA w Warszawie nie podziela poglądów przedstawionych w orzeczeniach przywołanych w pismach pełnomocnika Skarżącej (...). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organy podatkowe jest co do konkluzji trafna. Art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera bowiem przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł (...). Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast zgodnie z art. 170 tej ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA, wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118, nawiązując do powołanego wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Wykładnia zawarta w przytoczonych wyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest aktualna również na powołanych wyżej przepisów p.p.s.a. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Na pełną aprobatę zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09, LEX nr 564453, w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok - Bogusław Dauter, komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Lex, 2011 r. Z tego też względu zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego jako stanowiące przedmiot oceny wydanego w sprawie prawomocnego wyroku nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadny jest również wynikający z nich zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 O.p. Sąd zauważa również, iż w powołanym , a wydanym w sprawie wyroku stwierdzono, że w aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że J. P. nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca, powołała się na darowiznę otrzymaną od matki J. (a nie J.) P. (...) Organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy obowiązany będzie prawidłowo ustalić w/w istotne okoliczności faktyczne i orzec o obowiązkach Skarżącej w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z ustawy z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wykonując wskazania sądu co do dalszego postępowania stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem był uprawniony do uchylenia w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.