III SA/Wa 1553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. w likwidacji kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości 513.665 zł. Organ ustalił, iż Spółka w rozliczeniu za styczeń 2012 r. zaniżyła kwotę podatku należnego od dostawy towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23% o kwotę 961,25 zł oraz w związku z tym zawyżyła kwotę podatku należnego od dostawy towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% o kwotę 380,79 zł z tytułu nieprawidłowego zastosowania 8% stawki podatku VAT na fakturach obciążających najemców kosztami zużycia wody. Z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy I instancji wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła 20 faktur, na podstawie których obciążyła najemców kosztami zużycia wody, opodatkowując je 8% stawką podatku od towarów i usług. Przedstawiając szczegółowe zestawienie 20 faktur wraz ze wskazaniem najemców obciążonych kosztami zużycia wody organ podatkowy wskazał, że zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę najemca jest zobowiązany do uiszczenia opłat należnych z tytułu korzystania z mediów w lokalu, bądź bezpośrednio właściwym dostawcom tych mediów bądź też wynajmującemu. Najemca zobowiązany był do ponoszenia kosztów zużycia wody, dostawy energii elektrycznej, kosztów związanych z używaniem telefonu, odprowadzaniem ścieków oraz innych, według wskazań liczników, właściwych zestawień oraz bilingów. Zgodnie z umowami zawartymi przez Stronę, jeżeli wynajmujący zmuszony będzie uiścić za najemcę jakiekolwiek koszty lub opłaty bądź też zapewnić dostawę niektórych lub wszystkich mediów, najemca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić wynajmującemu wszelkie poniesione przez niego koszty na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT. Zdaniem organu, skoro umowy dotyczące dostawy mediów były zawierane bezpośrednio przez Spółkę z dostawcą, to pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu, stanowiąc część usługi zasadniczej, jaką jest najem. Organ wywodził, iż Strona świadczyła kompleksową usługę, na którą składa się kilka świadczeń nierozerwalnie ze sobą połączonych. Usługi dostarczania mediów mają w stosunku do usługi najmu charakter uboczny, bez których sama usługa najmu nie mogłaby być świadczona. W przypadku świadczenia polegającego na usłudze najmu oraz usłudze dostarczania wody występuje jedno świadczenie - usługa najmu, do podstawy której należy wliczyć również koszty usług pomocniczych i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Zdaniem organu, usługa dostarczania mediów jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest wynajem nieruchomości. Bez usługi najmu, w ocenie organu podatkowego I instancji, usługa dostarczania wody straciłaby sens, służy ona bowiem skorzystaniu w pełni z usługi wynajmu lokalu. W konsekwencji koszty mediów, którymi obciążony jest korzystający powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu. Pobierana przez Spółkę należność z tytułu dostarczania wody jako część wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiła, w ocenie organu, czynność podlegającą opodatkowaniu. Koszty usług dostarczania mediów uznano za świadczenie należne z tytułu umowy najmu lokali. Jednocześnie zanegowano stanowisko Spółki, że występowały usługi kompleksowe. Umowy na dostawę wody nie były zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. W ocenie organu podatkowego I instancji świadczenie z tytułu dostawy wody nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. Odnosząc się do kwestii refakturowania podnoszonej przez Stronę, wskazano, że przepis art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28.11.2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm. dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, żeby opodatkować je na korzystniejszych zasadach. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z zawieraniem umów dotyczących dostawy mediów bezpośrednio przez Spółkę z dostawcą pozostają one w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu, stanowiąc część usługi zasadniczej jaką jest najem. W konsekwencji Spółka przez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT do należności z tytułu dostarczania wody najemcom naruszyła art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Stawka podatku VAT powinna zostać określona w wysokości 23% zgodnie ze stawką właściwą dla usługi zasadniczej, tzn. najmu lokali. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 14 stycznia 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie kwota należna z tytułu sprzedaży, a co za tym idzie obrót z tytułu umowy najmu, obejmuje także koszty mediów, którymi najemcy są obciążeni przez Spółkę i uznanie, że kwoty te powinny być opodatkowane prze Spółkę z zastosowaniem stawki 23%; - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z refakturowaniem usług, a podstawa opodatkowania umowy najmu obejmuje także koszty mediów uiszczane przez najemców i uznanie przez organ, że do refaktury kosztów mediów konieczne jest zastosowanie stawki 23%; - art. 284 § 2 w związku z art. 281a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.") przez uznanie, iż doręczenie pełnomocnikowi Spółki (B. M.) było skuteczne, podczas, gdy pełnomocnik ten nie jest osobą upoważnioną, o której mowa w art. 284 § 2 tej ustawy, przez co nie dokonano prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 180 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o protokół kontroli, w którym brak jest oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co doprowadziło do uznania, że czynsz z tytułu umowy najmu obejmuje również zwrot kosztów mediów; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 199a O.p., przez dokonanie rekwalifikacji stosunków łączących Spółkę z najemcami i uznanie wbrew treści zawartych umów, że koszty mediów stanowią należność z tytułu czynszu; - art. 193 § 3 O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o protokół kontroli, w którym błędnie stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych Spółki. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, że dokonana wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest błędna, gdyż jest sprzeczna z treścią zawartych przez Spółkę umów. Zgodnie z umowami najmu kwotą należną jest wyłącznie czynsz, bez kwot związanych ze zwrotem kosztów mediów. Skarżąca podniosła, iż dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z ich tytułu, tj. czynszu oraz opłaty za media. Wolą stron było rozliczanie czynszu niezależnie od opłat za media. Dlatego wyodrębnienie tych dwóch świadczeń i dokumentowanie ich odrębnymi fakturami dla celów podatkowych stanowiło zabieg prawidłowy. Według strony organ błędnie uznał, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawiła analizę wyroków ETS (z dnia 25.02.1999r. sygn. C-349/96, wyroku z dnia 11.06.2009 r. sygn. C-572/07 oraz wyroku z 27.09.2012 r., sygn. C-392/11). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, Spółka podnosiła, że koszty mediów nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania umowy najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są one bowiem tylko refakturowane przez nią na rzecz najemców. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący obrót jako kwotę należną obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniu podlega cała tak ustalona kwota, o ile brak jest podstaw do uznania, że stanowi ona zapłatę za inne samodzielne, odrębne świadczenie. Organ argumentował, iż świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona świadczyła kompleksową usługę najmu, na którą składa się kilka świadczeń, nierozerwalnie ze sobą połączonych. Usługi dostarczania mediów mają w stosunku do usługi najmu charakter poboczny, bez których sama usługa najmu nie mogłaby być świadczona. W ocenie organu odwoławczego o kompleksowym charakterze świadczonych przez Spółkę usług najmu oraz dostawy mediów świadczy również, iż w zawartych przez Spółkę umowach znajdują się zapisy, przedstawione szczegółowo w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji, dotyczące możliwości rozwiązania przez Stronę umowy najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia w przypadku, gdy najemcy wstrzymają się z płatnościami, w tym dotyczącymi dostaw mediów. Zdaniem organu odwoławczego, pobierana przez Spółkę należność z tytułu dostarczania wody jest częścią wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Koszty usług dostarczania mediów są więc świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje usługa kompleksowa. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli umowy na dostawę wody nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny. Świadczenie z tytułu dostawy wody nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. Usługa pomocnicza, taka jak dostarczanie wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowana lub wykorzystania usługi zasadniczej. W ocenie organu odwoławczego w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie występowało refakturowanie, lecz pobieranie skalkulowanego ekonomicznie czynszu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż powołany wyrok ETS w sprawie C-572/07 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym, a zapadły po orzeczeniu ETS C-349/96 wyrok Izby Lordów (czyli sądu krajowego dla Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej) nie wiąże organów podatkowych, gdyż nie stanowi źródła prawa obowiązującego w naszym kraju. Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, jak również zarzut naruszenia art. 284 § 2 w związku z art. 281 a § 1 O.p. Odnośnie naruszenia art. 193 § 3 O.p. wskazano, iż zgodnie z tym przepisem za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, tj. w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była rozbieżność w rozumieniu pojęcia świadczenia złożonego i jego skutków podatkowych w świetle przepisów ustawy o VAT. Wadliwość ksiąg wynikała z niewłaściwego stosowania przepisów ustawy o VAT, a nie, jak sugeruje Strona, z przyjęcia błędnej stawki podatku. Nie stwierdzono również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, iż na gruncie przepisów podatku VAT opodatkowanie zwrotu kosztów za dostarczanie wody, ponoszonych przez Spółkę, wiąże się z uznaniem ich za element składowy usługi w zakresie usługi najmu, która podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Organ odwoławczy potwierdził, iż skoro koszt dostarczania wody stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej tej usłudze. W konsekwencji koszt dostarczania wody nie mógł być przedmiotem refakturowania, jako element cenotwórczy usługi najmu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy pojęcie kwota należna z tytułu sprzedaży, a co za tym idzie obrót z tytułu umowy najmu obejmuje także koszty mediów, którymi najemcy są obciążani przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów wiążących Spółkę z najemcami i uznanie, że kwoty te powinny być opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem podstawowej stawki 23%; - art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z refakturowaniem przez Spółkę na rzecz najemców usług w zakresie dostarczania mediów, a podstawa opodatkowania umowy najmu obejmuje także koszty mediów uiszczane przez najemców i uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do refaktury kosztów mediów konieczne jest zastosowanie stawki 23%; - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., przez uzasadnienie decyzji nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi; - art. 284 § 2 w związku z art. 28la § 1 O.p., przez uznanie, iż doręczenie pełnomocnikowi Spółki – B. M., było skuteczne, podczas, gdy pełnomocnik ten nie jest osobą upoważnioną, o której mowa w art. 284 § 2 O.p.; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzące do uznania, że czynsz z tytułu umowy najmu obejmuje również zwrot kosztów mediów; - art. 199a O.p., przez dokonanie rekwalifikacji stosunków łączących Spółkę z najemcami i uznanie wbrew treści umów zawartych przez Spółkę, że koszty mediów stanowią należność z tytułu czynszu. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka ponowiła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Następnie w dniu 9 czerwca 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2015 r. Skarżąca przywołała treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14, orzeczenia sądów administracyjnych oraz podtrzymano zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 284 § 2 w zw. z art. 281a § 1 O.p. należy zauważyć, że zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w trybie art. 281a O.p. Z treści pełnomocnictwa, stanowiącego załącznik nr 2 do protokołu kontroli, wynika natomiast, że w związku z niezłożeniem upoważnienia, o którym mowa w art. 281a O.p., B. M. działając jako pełnomocnik kontrolowanej Spółki wskazała dwie osoby do reprezentowania, w trakcie kontroli podatkowej, w czasie nieobecności kontrolowanego. Skoro B. M. posiadała pełnomocnictwa do wskazania osób w trybie art. 284 § 1 O.p., to należy uznać, że była ona upoważniona do reprezentowania kontrolowanej spółki w rozumieniu art. 284 § 2 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że są one w istocie rzeczy pochodną przyjęcia przez organ podatkowy określonego sposobu wykładni przepisów prawa materialnego, który zdeterminował sposób rozumowania organu oraz konstrukcję uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii cieplnej i elektrycznej, czy usług wywozu nieczystości stałych, itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41). W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału). Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne. Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu. Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji, gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba odnotować, że w stanie faktycznym sprawy, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził mianowicie, że: "Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat należnych z tytułu korzystania z mediów w lokalu, bądź bezpośrednio właściwym dostawcom tych mediów, bądź też wynajmującemu. W szczególności najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów zużycia wody, dostawy energii elektrycznej, kosztów związanych z używaniem telefonu, odprowadzaniem ścieków oraz innych, według wskazań liczników, właściwych zestawień lub bilingów. Jeżeli wynajmujący zmuszony będzie uiścić za najemcę jakiekolwiek koszty lub opłaty, bądź też zapewnić dostawę niektórych lub wszystkich mediów, najemca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić wynajmującemu wszelkie poniesione przez niego koszty na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT". Powyższe wskazuje na to, że najemca miał co do zasady możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media. W rezultacie, w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., koszty zużycia wody, dostawy energii elektrycznej, koszty związane z używaniem telefonu, odprowadzaniem ścieków oraz inne temu podobne koszty rozliczane na podstawie indywidualnego zużycia, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji mogą zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Zasadnie zatem Skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.