III SA/Wa 1556/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.46.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżąca albo Wnioskodawczyni) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca, jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązany – w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej (zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p.) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, że jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrankter Hattung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Ponadto podkreśliła, że jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w której posiada 100% udziałów oraz komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa 1). Jedynym poza Wnioskodawczynią wspólnikiem Spółki Komandytowej 1 (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o. Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa 2). Pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Jak podkreśliła, Spółki Komandytowe wzajemnie ponoszą lub mogą ponosić w przyszłości na swoją rzecz koszty usług i opłat o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w szczególności koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jako podmiot rozliczający w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 jest (będzie) zobowiązana - w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ww. ustawy) części tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, świadczenia ponoszone pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozliczane są (w myśl art. 5 u.p.d.o.p.) przez tego samego podatnika nie będą objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 ww. ustawy, jako niestanowiące transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.. W przypadku takich rozliczeń nie zachodzi bowiem ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania, a zatem nie jest spełniona podstawowa przesłanka stojąca u podstaw stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy. W ocenie Skarżącej nie będzie zobowiązana jako podmiot dokonujący rozliczenia przychodów oraz kosztów ponoszonych w wyniku rozliczeń wzajemnych pomiędzy Spółką Komandytową 1 oraz Spółką Komandytową 2 na mocy art. 5 u.p.d.o.p., do zastosowania, w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ww. ustawy) części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej będzie zarówno zobowiązana do rozpoznania przychodu jak również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu danej transakcji, będą one zasadniczo neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie będą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania bądź należnego podatku dochodowego. DKIS, zaskarżoną interpretacją z dnia 12 kwietnia 2018 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania przypadającej części kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku ponoszenia przez jedną z spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy, jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że spółki komandytowe będą zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast Wnioskodawczyni - proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału - będzie przenosić zapisy z ksiąg rachunkowych spółek do swoich ewidencji zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. tj. w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Podkreślono, że art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Jak wskazał organ, pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób przez ustawodawcę sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do - podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 - należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych, a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. W ocenie organu, klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z danego źródła będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany będzie u Wnioskodawczyni. Wedle DKIS, Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka Komandytowa 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemne rozliczenia z tytułu usług i opłat dotyczą usług i opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem organu do transakcji, zawieranych pomiędzy Spółkami Komandytowymi, których Skarżąca jest wspólnikiem, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie usług. Jak podkreślono, umowy, z których wynika obowiązek ponoszenia kosztów usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, zawierane są bowiem pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi - tj. pomiędzy jednym podmiotem - Spółką Komandytową 1 i drugim podmiotem - Spółką Komandytową 2. Z kolei wspólnikami Spółki Komandytowej 1 są: Wnioskodawczyni oraz Spółka z o.o., będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i odpowiadające im koszty ich uzyskania - Spółki Komandytowej 1 przypadające wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej, ujęte zostaną w księgach Wnioskodawczyni oraz Spółki z o.o. czyli odrębnego od Wnioskodawczyni podmiotu posiadającego osobowość prawną i będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wedle organu struktura własnościowa Spółki z o.o. nie ma żadnego znaczenia bowiem Kodeks spółek handlowych dopuszczana możliwość swobodnego obrotu udziałami w spółce kapitałowej lub ogółem praw i obowiązków w spółkach osobowych. Spółkę Komandytową 2 tworzy spółka Komandytowa 1 oraz Spółka z o.o. Analogicznie przychody i koszty ich uzyskania - Spółki Komandytowej 2 wykazane zostaną w księgach Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce Komandytowej 1 oraz w księgach Spółki z o.o. w wielkości wynikającej z udziału w Spółce Komandytowej 1 oraz bezpośredniego udziału w Spółce Komandytowej 2. W ocenie DKIS z art. 15e ust. 6 w zw. z art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczeniom podlegają również koszty, o których mowa w ust. 1 poniesione przez spółki niebędące podatnikami w części, w jakiej przypadają na podatnika. Oznacza to, że jeżeli ww. koszty ponoszone są przez spółki transparentne podatkowo, których wspólnikiem jest podatnik, stosuje on do tych kosztów ograniczenia wynikające z nowych regulacji, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tych spółek. W sytuacji, gdy do udziału w zyskach spółki osobowej upoważniony jest inny podmiot niebędący podatnikiem, przychody i koszty przypadające na ten podmiot kaskadowo rozdzielone zostaną pomiędzy podmioty go tworzące. Zasada podziału przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową - proporcjonalnie do posiadanych praw udziału w jej zyskach - stosowana jest do momentu, gdy ujęte zostaną w księgach podatnika podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych. Podsumowując w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawczyni (jako wspólnika spółek osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy. Końcowo odnosząc się do wskazanej analogii pomiędzy sytuacją opisaną we wniosku, a możliwością konsolidacji wyniku podatkowego kilku podmiotów w ramach jednego podatnika organ stwierdził, że ustawodawca dopuścił taką możliwość wyłącznie dla podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku pochodowego od osób prawnych (art. 1a u.p.d.o.p.). Wskazanego wyłączenia nie zawarto w ustawie w odniesieniu do wspólników spółek osobowych świadczących sobie wzajemnie usługi wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. zatem takie wyłączenie nie było zamiarem ustawodawcy. Skarżąca, pismem z 14 maja 2018 r. zakwestionowała ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego przejawiające się w uznaniu, że ma on zastosowanie do podmiotu rozliczającego w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez spółki komandytowe, których jest wspólnikiem, tj. w przypadku, w którym wzajemne rozliczenia (transakcje) pomiędzy spółkami komandytowymi znajdują odzwierciedlenie zarówno w kontekście przychodu jak i korespondującego z nim kosztu, w ramach rozliczenia tego samego podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, dokonała wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą ma on zastosowanie jedynie w przypadkach, kiedy podatnik ponosi koszty usług niematerialnych i prawnych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. W konsekwencji uznała, że brak jest podstaw do objęcia jego dyspozycją również struktury, w której usługi świadczą między sobą zależne spółki osobowe, a podatnik nie ponosi żadnych wydatków. Skarżąca wywodziła, że będzie zarówno zobowiązana do rozpoznania przychodu jak również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu danej transakcji, zatem będą one zasadniczo neutralne z punktu widzenia opodatkowania u.p.d.o.p. i jako takie nie będą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania bądź należnego podatku dochodowego. Końcowo stwierdziła, że ograniczenie z art. 15e u.p.d.o.p. nie znajduje wprost zastosowania do rozliczeń pomiędzy spółkami osobowymi, w zakresie, w którym znajdują one odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych spółki jako podatnika. Zdaniem Skarżącej, nie jest (nie będzie) ona zobowiązana jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 u.p.d.o.p.) w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową 1 oraz Spółkę Komandytową 2 - do stosowania, w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ww. ustawy) części tych kosztów, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku ponoszenia przez jedną z tych spółek na rzecz drugiej kosztów świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie zastosowania art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w stosunku do Wnioskodawcy będącego 100% udziałowcem Spółki z o.o. oraz wspólnikiem Spółki Komandytowej 1, utworzonej wraz ze Spółką z o.o. W sytuacji, gdy oba ww. podmioty (kontrolowane przez Wnioskodawcę) utworzyły Spółkę Komandytową 2, a spółki komandytowe ponoszą lub mogą ponosić w przyszłości na swoją rzecz koszty usług i opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielona przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawne) mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale togo podmiotu krajowego, albo 3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP. ust. 1 - 3 tego przepisu stosuje się odpowiednio, gdy: - podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo - ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Ponadto odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do - podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 - należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych, a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Jak stanowi natomiast przepis ust. 6 powyższego artykułu, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Z kolei w myśl przepisu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak stanowi art. 5 ust. 2 tejże ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W ocenie Sądu sytuację opisaną przez Skarżącą we wniosku wprost reguluje przepis art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p., nakazujący uznawać koszty przypisane danemu podmiotowi zgodnie z art. 5 tejże ustawy, za koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy, tj. za koszty podlegające limitowi określonemu w tymże przepisie. Oznacza to, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Innymi słowy, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w opisanej przez nią sytuacji wzajemne świadczenia spółek osobowych stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika i że taka sytuacja nie jest objęta zakresem przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Powyższe Skarżąca wywodziła z faktu, iż w opisanej przez nią strukturze powiązań jest ona jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pozostałe podmioty są spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo. Po pierwsze, wbrew stanowisku Skarżącej, omawiany przepis nie dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której mamy do czynienia z dwoma podatnikami. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że chodzi o koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a więc niekoniecznie na rzecz osobnych podatników. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że spółka osobowa, której koszty rozliczane są przez Skarżącą zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., jest podmiotem innym niż Skarżąca. Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka Komandytowa 2 są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy oraz ich wzajemne rozliczenia z tytułu usług i opłat dotyczą usług i opłat wymienionych w art. 15e ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH). Oznacza to, że nie posiadając osobowości prawnej, spółka osobowa ma jednak podmiotowość prawną, która wyraża się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. W obrocie gospodarczym spółka osobowa występuje więc jako samodzielny i odrębny podmiot. Nie można więc mówić, że w takim stanie rzeczy wzajemne świadczenia spółek osobowych stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika. Po drugie, przepis art. 15e ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje wprost uznawać za koszty poniesione przez podatnika, koszty przypisane mu zgodnie z treścią art. 5 tejże ustawy. Jest to zatem dokładnie taka sytuacja, jaką Skarżąca opisuje we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca bowiem nie ponosi omawianych kosztów usług w sposób bezpośredni, lecz zostają jej one przypisane z tego powodu, że posiada ona udział (udziały) w spółkach nie będących osobami prawnymi. Jednocześnie Skarżąca akcentuje, że w analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Komandytowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie w swojej istocie - prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Każdorazowo bowiem prawu Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku przez jedną ze Spółek Komandytowych towarzyszy obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez drugą ze Spółek komandytowych. W ocenie Sądu, również z tym argumentem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. koszty spółki osobowej Skarżąca zobowiązana jest rozliczać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Istotne jest przy tym to, że udział Skarżącej w Spółce Komandytowej 1 i Spółce Komandytowej 2 nie jest taki sam - w pierwszej z nich ma udział bezpośredni wraz ze Sp. z o.o., w drugiej udział pośredni: poprzez udział w Spółce Komandytowej 1, która jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej 2 wraz ze Sp. z o.o. Po drugie, jeżeli koszty usług wymienionych w art 15e u.p.d.o.p. poniesione przez jedną ze Spółek Komandytowych (uwzględniane następnie w rachunku podatkowym wspólników) ograniczone będą do limitu, o którym mowa w powyższym przepisie to ich wartość nie będzie odpowiadać wartości przychodu osiągniętego przez drugą Spółkę Komandytową (alokowanego następnie na wspólników). Zdaniem Sądu nie może zostać uwzględniona również argumentacja Skarżącej odwołująca się do celów wprowadzenia omawianych przepisów, które to cele ujmowała Skarżąca wyłącznie przez pryzmat racjonalnego ustawodawcy, że skoro przedmiotowe ograniczenia nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych, to nie mogą mieć także zastosowania do rozliczeń w ramach spółek osobowych przez wspólnika za zasadzie art. 5 u.p.d.o.p.. W tym miejscu należy również zauważyć, że celem wprowadzenia do ustawy nowelizującej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, (...), podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT (...). Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. Zatem odnosząc się do w/w argumentu wskazać należy, że racjonalny ustawodawca dopuścił możliwość wyłączenia wymienionych w art. 15 e u.p.d.o.p. ograniczeń dla podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku pochodowego od osób prawnych (art. 1a u.p.d.o.p.). Skoro zaś takiego samego wyłączenia nie zawarto w ustawie w odniesieniu do wspólników spółek osobowych świadczących sobie wzajemnie usługi wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. to znaczy, że takie wyłączenie nie było zamiarem ustawodawcy. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.