III SA/Wa 156/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 maja 2001 r. Y. Sp. z o.o. , której następcą prawnym jest Z. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) dokonała zgłoszenia celnego towarów wg SAD [...] wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 §1 i §2 Kodeksu celnego spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony. W dniach 20-24 marca 2003r. i 3 oraz 23 kwietnia 2003r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie skarżącej Spółki powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej towarów importowanych w okresie od 01.07.2000r do 31.12.2001 r. W wyniku kontroli została ujawniona umowa franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawarta w A. w dniu 16.07.1999r. oraz wystawione na jej podstawie faktury. W dniu [...] kwietnia 2004 roku wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzja nr [...] na mocy której określona została ponownie dla przedmiotowego towaru wartość celna oraz kwota długu celnego. Na skutek powyższego uległa zmianie określona w w/w zgłoszeniu celnym kwota podatku należnego z tytułu importu, a w konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dokonał ponownego określenia kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości uwzględniając nowe dane. Strona odwołała się zarówno od decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 roku dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego jak i od decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 roku dotyczącej ponownego określenia kwoty podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 roku, strona wnosiła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 121 § 1 ,art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust.2, 3 i 4 oraz art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując m.in. jako na podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 roku VAT, z którego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastapić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - Naczelnik Urzędu Celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Powołał się także, w związku z uchyleniem Kodeksu celnego z dniem 1.05.2004r., na art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r., Nr 68, poz.623) pozwalające na stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej oraz przepisy Kodeksu Wartości Celnej ("Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994r." opublikowane w zał. do Dz.U. z 1995r., Nr 98, poz.483). Zgodnie z art.17 tego Kodeksu: "nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że słuszne jest stanowisko organu celnego pierwszej instancji, iż istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa o licencję zawarta z firmą -Z.". Na mocy powyższej umowy Franchisigodawca upoważnił Skarżacą do : o prowadzenia sprzedaży w Polsce odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym "Z.", o stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego sklepach "Z.", o stosowania szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów "Z.". oraz udzielił pomocy handlowej na warunkach określonych w postawieniach umowy franchisingowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z umowy wynika, iż franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franschisingobiorcy na korzystanie z w/w uprawnień wyłącznie na czas trwania umowy czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca jednocześnie zobowiązał się prowadzić dystrybucję odzieży wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez Inditex oraz, że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów Z., i inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu. W zamian za udzielone jej licencje, prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know -how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy -Z." wystawiła faktury obciążające Skarżącą Spółkę opłatami licencyjnymi, a Skarżąca te należności uiściła. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych, ponieważ Strona w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na art.23 § 1 Kodeksu celnego zgodnie, z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 w/w ustawy. Wskazał na definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz wykładnią systemową. Odwołał się przy tym do: art.66 ust.2 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej, art.41 ust.2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku , gdy: 1) istnieje transakcja sprzedaży, 2) opłata odnosi się do importowanego towaru, 3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ firma "Z." nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów- w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając decyzjom organów celnych naruszenie: - przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art.23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tj. Dz.U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanych towarów, - przepisów art. 11 ust.2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) poprzez wymierzenie podatku na podstawie nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów prawa oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, - art. 121 § 1 ,art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wadliwość ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1.Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo. 2. Podstawowym zagadnieniem, które winno być rozstrzygnięte jest kwestia ustalenia prawa właściwego dla określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług a to celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wydając decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2001r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. W dacie dokonywania zgłoszenia celnego tj. w 2001r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Art. 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa ( art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT) Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Powyższe przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Od 1 września 2003r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust.2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (Art. 11 ust.3) Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych z dniem 1 września 2003r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f w brzmieniu: "1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. 2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów." Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003r., jeżeli tak jak w rozpoznawanych sprawach podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny na podstawie art.11c ust. 1 ustawy VAT określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów, przy czym podstawę opodatkowania z mocy art. 15 ustęp 4 ustawy VAT stanowiła wartość celna powiększona o należne cło wynikająca, tak jak w przypadku skarżącej, z decyzji określającej ponownie dla przedmiotowego towaru wartość celną i wartość długu celnego. 3. Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Stroną skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2001r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszych przez organ drugiej instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony. 4. W dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. 5. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus, regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK-A 2004/5/40). Wobec powyższego, zarzut strony dotyczący oparcia decyzji na przepisach nieobowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać należy za nieuzasadnione i nie mogące stanowić podstawy do uchylenia decyzji. 6. Wskazać natomiast należy, że postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 roku postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., przy czym powodem zawieszenia postępowania było toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2004 roku, którą ponownie określono wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego wynikające ze zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] maja 2001 roku nr [...] w związku z którym określono również skarżącej wysokość zobowiązania w podatku VAT. Postępowanie odwoławcze zakończone zostało w dniu [...] września 2008 roku wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji nr [...] na mocy której organ ten uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 roku w części określenia wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł co do istoty sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po rozpatrzeniu odwołania strony dyrektor Izby Celnej postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2004 roku i ustalić jednocześnie na nowo wartość celną powiększając ją o 0,5% ponoszonych przez Spółkę opłat franchisingowych oraz określić dług celny. Oznacza to, że na skutek odwołania strony organ celny drugiej instancji przyjął, tak jak wskazywała to strona w skardze złożonej do tutejszego sądu, że nie wszystkie opłaty ponoszone przez skarżącą w związku z umową franchisingową na rzecz Spółki Z. stanowią opłaty licencyjne podwyższające wartość celną towaru, w szczególności opłaty takiej nie stanowią opłaty ponoszone w związku ze świadczeniem know-how oraz marketingu. Skoro więc organ drugiej instancji zmienił ustalenia co do określenia wartości celnej towaru jak i długu celnego, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż sąd nie może podzielić w takiej sytuacji ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a wynikających z decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 roku [...]. 3. Sad wskazuje również w tym miejscu, że rozpoznając niniejszą sprawę nie dysponował kompletnymi aktami administracyjnymi pozwalającymi mu na ocenę postawionych przez stronę zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności sąd nie dysponował umową franchisingową, do której odwoływał się zarówno skarżący jak i organy pierwszej i drugiej instancji. W tej sytuacji, obowiązkiem sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że sąd nie dysponując aktami administracyjnymi nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w niniejszej sprawie. Przypomnieć tutaj należy, że przygotowanie akt sprawy i ich przesłanie jest obowiązkiem organu (art. 54 § 2 powołanej ustawy). Sąd administracyjny ma prawo do przyjęcia oceny, że przedstawione akta sprawy są pełne. W świetle tych rozwiązań nie można przyjąć, że sąd administracyjny ma prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu ustalenia brakujących akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2006 roku, I OSK 493/06 LEX nr 321155 ). 4. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w tym przedmiocie nie zawierają rozstrzygnięcia. Nie można zdaniem Sądu uznać za określenie wysokości odsetek za zwłokę wezwania zawartego w decyzji. Jest to element, który teoretycznie mógłby być zawarty w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej osnowie. Ponadto, po 1.01.2003r. w Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3 Ordynacji). W rozpoznawanej sprawie wskazanie sposobu naliczania odsetek można oceniać jedynie w kategoriach czynności o charakterze materialno-technicznym. Z powyższego względu informacje zawarte w decyzji co do sposobu liczenia odsetek nie mogą wiązać Spółki. Wypowiadanie się przez Sąd w tym przedmiocie uznać należy za przedwczesne. Sąd będzie mógł skontrolować prawidłowość naliczenia przez organy odsetek za zwlokę dopiero w skardze na postanowienie o zaliczenia wpłaty, o którym mowa w art. 62 § 4 ord. pod. Mając powyższe na względzie, należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, 187 §1 oraz 191 ord. pod., w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 152 i 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.