III SA/Wa 1562/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2025 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2025.3.KF w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację 1.1 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 29 maja 2025 r., wydana na wniosek M. W. (dalej: "Wnioskodawczyni", lub "Skarżąca"), dotycząca odzyskania statusu rolnika ryczałtowego i ponownego skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: W 2023 r. Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla drobiu), które podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg norm szacunkowych podatku dochodowego, opisanych w Załączniku Nr 2 do ustawy. W podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni była rozliczana wg zasad dotyczących rolnika ryczałtowego (zwolnienie z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Przychody uzyskane ze sprzedaży drobiu, wynikające z faktur VAT-RR wystawionych przez odbiorców drobiu, przekroczyły kwotę 2 000 000 euro, co zobowiązało Wnioskodawczynię do prowadzenia ksiąg rachunkowych wg zasad opisanych w ustawie o rachunkowości w kolejnym roku podatkowym, tj. 2024 r. W 2024 r. Wnioskodawczyni nie uzyskiwała żadnych przychodów z działalności związanej z działami specjalnym produkcji rolnej, ani też żadnych innych przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W 2025 r. Wnioskodawczyni zamierza podjąć działalność kwalifikowaną do działów specjalnych produkcji rolnej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: - Wnioskodawczyni będzie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących wyłącznie z własnej działalności rolniczej; - działalność będzie prowadzona w zakresie produkcji drobiu rzeźnego (kurcząt); - w 2025 r. rozmiar działalności w zakresie produkcji drobiu rzeźnego (kurcząt) będzie wynosił 1 824 000 sztuk; - w 2025 r. przychody będą ustalone na podstawie norm szacunkowych dochodu z produkcji drobiu rzeźnego (kurcząt); - do 20 stycznia 2025 r. Wnioskodawczyni nie złożyła deklaracji o rodzaju i rozmiarach zamierzonej produkcji z uwagi na brak przychodów z tej działalności w 2024 r.; - deklarację Wnioskodawczyni złoży w terminie 7 dni od daty rozpoczęcia działalności; - wartość sprzedaży drobiu rzeźnego (kurcząt) przekroczy 200 000 zł; -Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała dostawy towarów, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. 1.3. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w 2025 r. może być opodatkowana wg zasad dotyczących rolników ryczałtowych w podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Mając bowiem na uwadze zwolnienie z podatku VAT w 2023 r. ze względu na status rolnika ryczałtowego i braku przychodów w 2024 r. nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT), co oznacza, że w 2025 r. nadal może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnik ryczałtowy. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2025 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. DKIS zwrócił uwagę na przepis art. 43 ust. 5 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość powrotu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślił jednocześnie, że przepis ten dotyczy podatników, którzy zrezygnowali ze zwolnienia, a nie utracili taki status. Zdaniem DKIS, skoro art. 43 ust. 5 ustawy o VAT nie przewiduje możliwości powrotu do zwolnienia od podatku VAT dla rolników, którzy utracili status rolnika ryczałtowego, Wnioskodawczyni w 2025 r. nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako rolnik ryczałtowy. 2. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 2 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, DKIS uznał bezpodstawnie, że osiągniecie przychodów z działalności rolniczej w 2023 r. w kwocie przekraczającej progi do prowadzenia ksiąg rachunkowych w kolejnym roku podatkowym, wobec braku przychodu w tym kolejnym roku (2024) i niewykazania czynności podlegających ustawie, co skutkowało nieprowadzeniem ksiąg rachunkowych w tym roku, oznacza, że podjęcie działalności rolniczej w 2025 r. nie daje prawa do utrzymania statusu rolnika ryczałtowego. Skarżąca argumentowała, że w jej przypadku oczywistym jest, że dostawa będzie dotyczyć produktów rolnych, nie ma też obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż w roku 2024 nie miała przychodów, ani też nie prowadziła działalności rolniczej objętej obowiązkiem dokumentowania w formie ksiąg rachunkowych, gdyż w 2023 r. zakończyła prowadzenie działalności rolniczej. Działalność rolnicza rozpoczęta w 2025 r. ma charakter ponownego rozpoczęcia działalności, a nie jej kontynuacji, nie można zatem stosować wykładni rozszerzającej i podtrzymywać stanowiska, o istnieniu w dalszym ciągu obowiązku z 2023 r., jeśli przez cały 2024 r. działalność rolna nie była prowadzona. Zdaniem Skarżącej, nie występuje żadna z negatywnych przesłanek do uznania, że w roku 2025 r. nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Skarżąca spełnia definicję rolnika ryczałtowego, a tym samym czy w 2025 r. możliwe jest ponowne skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przypomnieć zatem należy, że w sprawie nie jest sporne, że w 2023 r. Skarżąca uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie korzystała ze zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przychody uzyskane ze sprzedaży przekroczyły w 2023 r. kwotę 2 000 000 euro, co zobowiązało Skarżącą do prowadzenia ksiąg rachunkowych wg zasad opisanych w ustawie o rachunkowości w kolejnym roku podatkowym, tj. w roku 2024. W 2024 r. Skarżąca nie uzyskiwała żadnych przychodów z działalności związanej z działami specjalnym produkcji rolnej, ani też żadnych innych przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W 2025 r. Skarżąca zamierza podjąć działalność kwalifikowaną do działów specjalnych produkcji rolnej i chciałaby ponownie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. 4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego; Definicję rolnika ryczałtowego zawiera art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez rolnika ryczałtowego – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.): przepisy ustawy o rachunkowości (...) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Jak stanowi art. 43 ust. 3 ustawy VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa wart. 96 ust. 1 i 2. Natomiast według art. 43 ust. 5 ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia. 4.4. Mając na uwadze brzmienie definicji rolnika ryczałtowego nie może umknąć uwadze Sądu, że budzi ona w literaturze przedmiotu kontrowersje. Konstrukcja pojęcia "rolnik ryczałtowy" została skonstruowana przez ustawodawcę wadliwie (posłużone się w niej sformowaniem idem per idem). Elementem definicji rolnika ryczałtowego jest bowiem "korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3". Z kolei warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest dokonywanie określonych czynności właśnie w charakterze rolnika ryczałtowego (zob. m.in. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024). Zdaniem Sądu, wadliwość w powyższym zakresie nie może wywoływać negatywnych skutków w stosunku do podatników. 4.5. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, jako że zwalnia ono z podatku wykonywanie określonych czynności, ale wyłącznie gdy czyni to określony podmiot – rolnik ryczałtowy. Utrata prawa do zwolnienia następuje z kolei, jeżeli rolnik przestaje spełniać warunki określone w art. 2 pkt 19 i z tego względu przestaje być rolnikiem ryczałtowym. W przypadku Skarżącej utrata statusu rolnika ryczałtowego i w efekcie utrata prawa do zwolnienia, wiązała się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy mieć na uwadze, że z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że nie jest rolnikiem ryczałtowym taki rolnik, który jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei obwiązanym do prowadzenia takich ksiąg jest m.in. rolnik, którego przychody netto ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Skoro Skarżąca w 2024 r. nie prowadziła działalności rolniczej i nie prowadziła ksiąg podatkowych, to wznawiając działalność rolniczą w 2025 r. mogła ponownie uzyskać status rolnika ryczałtowego, bowiem za poprzedni rok obrotowy nie uzyskała obrotów obligujących ją do prowadzenia ksiąg. Utrata statusu rolnika ryczałtowego ma charakter warunkowy i czasowy – następuje w okresie, w którym istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują sankcji w postaci definitywnej, trwałej utraty prawa do zwolnienia. Po ustaniu przyczyn wyłączających zwolnienie, podatnik ma prawo ponownie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Innymi słowy, rolnik, który utraciwszy status rolnika ryczałtowego, utracił równocześnie prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponownie będzie mógł ze zwolnienia tego skorzystać, jeżeli na powrót uzyska status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodzić się należy ze Skarżąca, że uzasadniając swoje stanowisko DKIS oparł się na błędnym założeniu, zgodnie z którym, z uwagi na brak unormowań dotyczących ponownego uzyskania prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez podatnika, który prawo to utracił, nie ma możliwości "powrotu" do zwolnienia. W istocie art. 43 ust. 5 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie do podatników (rolników ryczałtowych), którzy zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W przepisie powyższym nie została unormowana sytuacja, gdy rolnik ryczałtowy, który utracił prawo do zwolnienia ponownie chce z prawa tego korzystać, jako że ponownie spełnia warunki uznania go za rolnika ryczałtowego. Kwestii tej nie reguluje również żaden inny przepis ustawy VAT. Zdaniem Sądu, brak takiego unormowania nie uprawnia jednak do stwierdzenia, że powrót do zwolnienia w ogóle nie jest możliwy. 4.6. Warto również zwrócić uwagę, że w odpowiedzi na skargę DKIS dodatkowo argumentuje, że skoro art. 43 ust. 5 ustawy o VAT nie normuje sytuacji podmiotów, którzy utracili status rolnika ryczałtowego, to należy do nich stosować normy ogólne, wskazujące na sposób postępowania w sytuacji utraty prawa do zwolnienia. Rzecz jednak w tym, że organ interpretacyjny nie wskazuje jakie to przepisy ogólne należałoby wówczas stosować. Niewątpliwe nie ma bowiem podstaw do stosowania w tym zakresie art. 113 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza chociażby przywoływany przez DKIS w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3117/10. DKIS powołuje powyższe orzeczenie na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Sądu, z powołanego wyroku wynika coś zgoła odmiennego. W orzeczeniu tym Sąd wypowiadał się zasadniczo odnośnie do możliwości stosowania art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, co zakwestionował. Jednocześnie Sąd wskazywał, że: "W ramach tej samej ustawy ustawodawca w odniesieniu do jednego zwolnienia określił warunki ponownego jego zastosowania po utracie prawa do niego i po rezygnacji przez podatnika (art. 113 ust. 11 u.p.t.u.), w przypadku zaś innego zwolnienia ustanowił jedynie warunki ponownego jego zastosowania, jeżeli podatnik zrezygnował ze zwolnienia (art. 43 ust. 5 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że rolnik, który utraciwszy status rolnika ryczałtowego, utracił równocześnie prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ponownie będzie mógł ze zwolnienia tego skorzystać, jeżeli na powrót uzyska status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u." Dalej Sąd ten argumentował: "Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 296 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) - dalej: "Dyrektywa 112", z zachowaniem warunków określonych przez dane państwo członkowskie, rolnik ryczałtowy może wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych bądź na zasadach uproszczonych przewidzianych w art. 281. Realizację tego prawa zapewnia rolnikowi ryczałtowemu przewidziana w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. możliwość rezygnacji ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, za celowe działanie ustawodawcy należało uznać zatem stworzenie odpowiadającej powyższemu przepisowi Dyrektywy 112 sytuacji, w której rolnik spełniający warunki korzystania ze zwolnienia, czyli uzyskujący statut rolnika ryczałtowego, zawsze ma wybór sposobu opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy rolnik status ten uzyskał po raz pierwszy, czy też ponownie po jego utracie". Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom DKIS, powyższe orzeczenie potwierdza wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego. 4.7. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.8. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Skarżąca nie złożyła wniosku w powyższym zakresie.