III SA/Wa 3117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – K. C., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący zajmował się działalnością rolniczą i zamierza zajmować się nią w roku 2010 i w latach następnych. W 2008 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym w części C.1. (okoliczności określające obowiązek podatkowy) w poz. 28 zaznaczył pkt 5, iż będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także pkt 6, zgodnie z którym podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. W związku z powyższym Skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1-3 u.p.t.u. o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący nie złożył i nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnował lub zrezygnuje z tego zwolnienia. W 2008 r. Skarżący prowadził książkę przychodów i rozchodów. Jego Działalność rolnicza w roku 2010 i w latach następnych będzie polegała (w zależności od okresu) na uprawie i dostawie wybranych roślin oraz na świadczeniu wybranych usług objętych załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. Powyższe uprawy, dostawy i usługi mogą, ale nie muszą wystąpić jednocześnie. Skarżący do końca 2008 r. posiadał status rolnika ryczałtowego. Ponieważ w roku tym jego przychody z działalności rolniczej przekroczyły 1.200.000 euro, od 1 stycznia 2009 r. zobowiązany był prowadzić księgi rachunkowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Z tego względu, w związku z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. (definicja rolnika ryczałtowego), w 2009 r. Skarżący nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. i w latach następnych nie spełniał i nie będzie spełniał łącznie wszystkich wymogów wynikających z art. 43 ust. 3-4 u.p.t.u. Z uwagi zatem na niespełnienie wymogów uprawniających do rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mógł i nie będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia, nawet jeżeli tego bardzo chciał lub bardzo będzie chciał. W 2009 r. Skarżący nie osiągnął przychodów netto w przekraczających 1.200.000 euro i wartości sprzedaży przekraczającej 50.000 zł (nie osiągnął żadnych przychodów i sprzedaży) oraz nie dokonał dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł (nie dokonał żadnej takiej dostawy i usług). W 2010 r. Skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W zależności od okresu, sytuacji i potrzeb Skarżący zamierza prowadzić działalność rolniczą na nieruchomościach gruntowych kupionych, udostępnionych mu, wynajętych, wydzierżawionych, albo wziętych w posiadanie albo też bez nieruchomości, a posiadając nieruchomości może nie wszystkie je wykorzystywać w działalności. Zmieniać się również może powierzchnia i charakter gruntów. Skarżący może np. uprawiać także rośliny w doniczkach. O tym, że będzie chciał korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący na piśmie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego. W okresie, kiedy będzie spełniać wymogi uznania za rolnika ryczałtowego, Skarżący będzie otrzymywał faktury VAT RR oraz zryczałtowany zwrot podatku. W związku z działalnością rolniczą nie będzie natomiast składał deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), wystawiał faktur VAT (art. 106 u.p.t.u.), prowadził ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług oraz dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego o rezygnacji z tego zwolnienia (art. 96 u.p.t.u.). Skarżący zdał pytania: czy w 2010 r. i w latach następnych, jeżeli nie zrezygnował i nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciał skorzystać z tego zwolnienia, że będzie z niego korzystał, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będzie na rzecz podatnika VAT czynnego dokonywał dostawy wybranych roślin i świadczył wybrane usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u.: – będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u.? – od podatnika VAT czynnego nabywającego od Skarżący produkty rolne lub usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. powinien otrzymywać faktury VAT RR, o których mowa w art. 116 ust. 1 u.p.t.u., zawierające kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług oraz zwrot tego podatku? – nie powinien wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 u.p.t.u. i naliczać podatku od sprzedaży na rzecz czynnego podatnika VAT wybranych roślin lub świadczonych wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2? – w zakresie prowadzonej działalności rolniczej będzie zwolniony z: prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania deklaracji (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) oraz dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 u.p.t.u.)? W obszernym uzasadnieniu wniosku Skarżący podkreślił, iż wniosek dotyczy zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, a nie zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Jego zdaniem, działalność rolnicza może być wykonywana w formie innej niż gospodarstwo rolne. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do stosowania przy interpretacji pojęcia "rolnik" użytego w definicji "rolnika ryczałtowego" zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. przepisów ustaw innych niż przepisy tej ustawy. Ustawodawca odwołał się tu jedynie do przepisów o prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Powołujac się na art. 113 u.p.t.u. Skarżący wywiódł, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym w pozostałym zakresie swojej działalności może być podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innego rodzaju działalności gospodarczej. Skarżący uważał, że możliwość zrezygnowania przez rolnika ryczałtowego ze zwolnienia z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. wymaga łącznego spełnienia warunków określonych tym przepisem, tj. dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego z art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz prowadzenia ewidencji wskazanej w w art. 109 ust. 3 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 4 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy zamierzający zrezygnować ze zwolnienia obowiązany jest prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 przez co najmniej 3 kolejne miesiące poprzedzające bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik rezygnuje ze zwolnienia. W opinii Skarżącego, opartej na treści art. 43 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli rolnik ryczałtowy zrezygnuje z powyższego zwolnienia, ponownie może z niego skorzystać dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia. Skarżący podkreślił, że użyte w tym przepisie sformułowanie "którzy zrezygnowali" oznacza, iż cała inicjatywa co do rezygnacji ze zwolnienia należy tylko do rolnika ryczałtowego i to on musi zrezygnować ze zwolnienia. Rolnik może stracić status rolnika ryczałtowego wyłącznie w przypadku, gdy zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. na podstawie odrębnych przepisów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (brak przy tym inicjatywy podatnika) oraz w przypadku, gdy zgodnie z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy z własnej inicjatywy, spełniwszy wymogi z pkt 1-3, zrezygnuje z bycia rolnikiem ryczałtowym. Powołując się na art. 113, art. 115 i art. 116 u.p.t.u. Skarżący stwierdził, że jeżeli rolnik ryczałtowy dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, na rzecz podatnika VAT czynnego, nabywca tych produktów, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT RR z 6% stawką zryczałtowanego zwrotu podatku. W oparciu zaś o art. 117 i art. 118 Skarżący uznał, że na rolniku ryczałtowym nie ciążą obowiązki w zakresie wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania deklaracji i dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, art. 2 pkt 19 i art. 113 u.p.t.u. i art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666) – dalej: "ustawa nowelizująca z 2009 r.", oraz na zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, Skarżący wywiódł, iż od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przestał być rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu u.p.t.u. i od tego dnia nie miał do niego zastosowania art. 43 tej ustawy. Korzystając z możliwości wynikającej z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), od dnia 1 stycznia 2010 r. Skarżący ponownie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ w 2009 r. Skarżący nie osiągnął przychodów netto wyższych niż wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli spełni zastrzeżenia opisane przy formułowaniu pytań, będzie rolnikiem ryczałtowym i od początku 2010 r. będzie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i występować jako rolnik ryczałtowy, a tym samym skorzystać ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 ww. ustawy. Skarżący uważał, iż pomimo braku rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przed początkiem miesiąca, od którego zechce ponownie korzystać z tego zwolnienia, powinien w celach informacyjnych pisemnie (choćby na zwykłej kartce papieru) zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, że będzie korzystał ze zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 2 pkt 19 (definicja rolnika ryczałtowego), pkt 20 i 21 (definicje produktów rolnych i usług rolniczych), art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 5, art. 113 ust. 1 (zwolnienie podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła określonego limitu), ust. 3 (zastosowanie tego zwolnienia w przypadku rolników ryczałtowych) i ust. 11 (prawo do ponownego korzystania ze zwolnienia) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Minister Finansów potwierdził, że z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, od 1 stycznia 2009 r. Skarżący utracił status rolnika ryczałtowego. Z dniem tym Skarżący zaczął podlegać przepisom określającym szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców, tj. art. 113 u.p.t.u. Z uwagi jednak na powyższą utratę statusu rolnika ryczałtowego oraz fakt, że w 2008 r. rejestrując się jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza, Skarżący zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., to od 1 stycznia 2009 r. prowadzona przez niego działalność gospodarcza w każdym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że od tego dnia Skarżący nie podlegał ani uregulowaniom art. 113 ust. 1 i ust. 3 (wartość sprzedaży w przypadku rolnika ryczałtowego) w u.p.t.u. Ponieważ działalność gospodarcza Skarżącego w 2009 r. w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zastosowanie miały przepisy dotyczące przedsiębiorców nie korzystających ze szczególnych procedur w zakresie opodatkowania. Pomimo, że od 1 stycznia 2010 r. Skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, tracąc 1 stycznia 2009 r. prawo do zwolnienia z podatku (tracąc status rolnika ryczałtowego nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż był już czynnym zarejestrowanym podatnikiem z tytułu innej działalności gospodarczej), w 2010 r. nadal jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem w odniesieniu do całej prowadzonej działalności. W przypadku skorzystania ze zwolnienia z podatku zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Oznacza to, że ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u Skarżący może skorzystać nie wcześniej niż po upływie roku licząc od końca 2009 r., a zatem od 1 stycznia 2011 r., pod warunkiem, że w 2010 r. wartość sprzedaży opodatkowanej (bez podatku) nie przekroczy 100.000 zł. Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ art. 43 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do rolników ryczałtowych, którzy zrezygnowali ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie normuje natomiast sytuacji podmiotów, które utraciły ten status, należy stosować do nich normy ogólne, określające sposób postępowania w sytuacji utraty prawa do zwolnienia, tj. art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też, aby Skarżący mógł ponownie korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego, musi upłynąć przynajmniej rok od końca roku, w którym status ten utracił. Zastosowanie wykładni art. 113 ust. 11 u.p.t.u. jest konsekwencją braku odrębnych i szczególnych regulacji dla rolników ryczałtowych, którzy utracili prawo do zwolnienia. W rezultacie Minister Finansów uznał, że w 2010 r. Skarżący nie może ponownie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym nie może korzystać ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 u.p.t.u. Ponownie z powyższego zwolnienia Skarżący będzie mógł korzystać od 1 stycznia 2011 r. pod warunkiem, że będzie dokonywał dostawy produktów rolnych lub świadczył usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.t.u. i nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli Skarżący powróci do statusu rolnika ryczałtowego, będzie mógł korzystać z procedur przewidzianych w art. 115-118 u.p.t.u. Pismem z 17 sierpnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie z 14 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił błędną interpretację art. 113 ust. 1-3 i 11, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną zmianę kluczowych elementów zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co miało wpływ na wydanie błędnej interpretacji, która nie została wydana w indywidualnej jego sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, iż, nie negował prawa Skarżącego do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jako rolnika ryczałtowego w sytuacji, gdy spełniał o łącznie warunki, określone tym przepisem. Samo zwolnienie ma charakter opcjonalny, a jego zastosowanie w dużej mierze zależy od woli podatnika. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało i nie było kwestionowane przez Organ, że z uwagi na wysokość obrotu osiągniętego w 2008 r., Skarżący w 2009 r. prowadzić musiał księgi rachunkowe, co ex lege obligowało go do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Utrata prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. spowodowała przyporządkowanie do sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego przepisów z Rozdziału 1 Działu XII u.p.t.u. Minister Finansów podkreślił, że Skarżący nie podał żadnego przepisu u.p.t.u., z którego można wywieść, że możliwość ponownego skorzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest uzależniona od tego, czy w poprzednim roku wartość przychodów netto (bez podatku) osiągnęła kwotę niższą niż wskazana w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Roczny okres określony w art. 113 ust. 11 u.p.t.u. liczony jest od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub ze zwolnienia tego zrezygnował. W ocenie Ministra Finansów, chociaż Skarżący w kolejnym roku nie osiągnął przychodów netto przekraczających 1.200.000 euro i wartości sprzedaży opodatkowanej netto przekraczającej 50.000 zł, a także nie dokonał dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych o wartości powyżej 20.000 zł, status rolnika ryczałtowego może uzyskać dopiero po roku, od roku, w którym zwolnienie utracił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę, a zatem to jego obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia tego stanu. Jeżeli podane we wniosku Skarżącego infromacje nie spełniają tej przesłanki, konsekwencją jest wydanie interpretacji, która w stosunku do zdarzeń faktycznych nie spełni swojej roli. W uzupełnieniu skargi z 23 maja 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1691/10 wszczętej jego skargą na interpretację wydaną na podobny wniosek, tut. Sąd uchylił interpretację. Skarżący ponowił swoją dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z poglądem Organu, że dopiero od pierwszego stycznia 2011 r. mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych. Jego zdaniem mógł to czynić już od 1 stycznia 2010 r. W ocenie Skarżącego, jeśli podatnik obok działalności rolniczej prowadzi inną działalność, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jako rolnik ryczałtowy oraz ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu pozostałych dostaw i świadczenia usług. Może też korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jako rolnik ryczałtowy i równocześnie być opodatkowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu dostaw innych produktów i świadczenia innych. Ponadto rolnik ryczałtowy może zrezygnować z tego statusu i korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. oraz zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, a wówczas cała prowadzona przez niego działalność zostanie objęta podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jeżeli podatnik nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do oceny możliwości powrotu do statusu rolnika ryczałtowego i tego zwolnienia nie może mieć zastosowania art. 113 ust. 1 tej ustawy, ponieważ dotyczy on działalności innej niż działalność rolnika ryczałtowego, o czym świadczy m.in. treść art. 113 ust. 2 i 3. Zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. są innymi, niezależnymi od siebie zwolnieniami. Za niedopuszczalne Skarżący uważał ograniczenie prawa powrotu do statusu rolnika ryczałtowego i zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez stosowanie przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie, tj. art. 113 ust. 1 i 11 u.p.t.u. tylko dlatego, że zdaniem Organu ograniczenia takie powinny istnieć. Minister Finansów nie wskazał żadnego przepisu u.p.t.u., z którego wynikałoby, że Skarżący nie może być rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od 1 stycznia 2010 r. W piśmie procesowym z 2 czerwca 2011 r. Skarżący ponownie powtórzył swoje stanowisko i argumentację. Podniósł, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieuprawnionej modyfikacji elementów zdarzenia przyszłego. Naruszono również przepisy prawa przez ich błędne zinterpretowanie, co wpłynęło na zajęcie przez Organ błędnego stanowiska. Rolnik, który chce być rolnikiem ryczałtowym musi korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ status rolnika ryczałtowego powiązany jest ściśle z korzystaniem ze zwolnienia obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Powoduje to, że rezygnacja z tego zwolnienia skutkuje utratą statusu rolnika ryczałtowego, a jego wybór skutkuje uzyskaniem statusu rolnika ryczałtowego (przy spełnieniu pozostałych warunków). Zdaniem Skarżącego, spełnił on wszystkie warunki, aby już od 1 stycznia 2010 r. korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego oraz związanego z nim zwolnienia i szczególnych procedur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów Skarżącego Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług. Wątpliwości Skarżącego budziło zagadnienie spełnienia przesłanek uznania go za rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., a dokładnie możliwość powrotu do statusu rolnika ryczałtowego i w konsekwencji uprawnienie do ponownego korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz stosowania szczególnych procedur przewidzianych dla rolników ryczałtowych w art. 115-118 tej ustawy, dotyczących otrzymywanych faktur, braku obowiązku wystawiania faktur i naliczania podatku od sprzedaży wybranych roślin wymienionych i świadczenia niektórych usług wymienionych w załączniku Nr 2 do u.p.t.u., zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania deklaracji i dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Podkreślając okoliczność, iż nie zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z którego korzystał w 2008 r., a utracił prawo do tego zwolnienia z uwagi na powstały w 2009 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, Skarżący uważał, że już w 2010 r. ponownie mógł uzyskać status rolnika ryczałtowego i w rezultacie korzystać ze związanego z tym statusem zwolnienia oraz procedur. Zaznaczył przy tym, iż spełniłby pozostałe warunki umożliwiające korzystanie ze statusu rolnika ryczałtowego. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący będzie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie wcześniej niż po upływie roku licząc od końca 2009 r. Stanowisko to wywiódł z treści art. 113 ust. 11 u.p.t.u., stosując ten przepis z uwagi na brak w tej ustawie przepisów normujących ponowne uzyskanie prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 przez rolnika ryczałtowego, który utracił ten status. II. Zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spór stron nie dotyczy rozumienia powyższej definicji rolnika ryczałtowego. Nie jest też kwestią sporną, jako że została ona wskazana przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, że w 2010 r. i w latach następnych będzie on wykonywał czynności, o jakich mowa w przytoczonym przepisie. Problematyczna była natomiast możliwość ponownego korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co jest również warunkiem uzyskania statusu rolnika ryczałtowego. Brzmienie tego przepisu w toku obowiązywania ustawy nie było zmieniane. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że definicja pojęcia "rolnik ryczałtowy" została skonstruowana wadliwie. Posłużono się w niej bowiem sformułowaniem idem per idem. Elementem definicji rolnika ryczałtowego jest "korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3". Z kolei warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest dokonywanie określonych czynności właśnie w charakterze rolnika ryczałtowego (por. A.Bartosiewicz i R.Kubacki [w:] Komentarz VAT; Wydawnictwo LEX, s. 56 oraz T. Michalik [w:] VAT Rok 2007 Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 474 i n.). Zdaniem Sądu wadliwość powyższa nie może jednak wywoływać skutków niekorzystnych dla podatników. III. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że składając w 2008 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Skarżący zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (ust. 9 dotyczy zastosowania tego zwolnienia przez podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego). Zdaniem Sądu, okoliczność powyższa nie miała znaczenia dla statusu Skarżącego jako rolnika ryczałtowego i prawa do korzystania przez niego ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd zauważa, że Minister Finansów nie kwestionował samej możliwości ponownego skorzystania przez Skarżącego z tego zwolnienia, co wiązało się z powrotem do statusu rolnika ryczałtowego. Uważał natomiast, że będzie mogło to nastąpić dopiero od 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, że z uwagi na brak unormowań dotyczących ponownego uzyskania prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez podatnika, który prawo to utracił należy zastosować art. 113 ust. 11 tej ustawy. Utrata prawa do zwolnienia następuje, jeżeli rolnik przestaje spełniać warunki określone w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. i z tego względu przestaje być rolnikiem ryczałtowym. W przypadku Skarżącego utrata statusu rolnika ryczałtowego i w efekcie utrata prawa do zwolnienia, wiązała się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasadnie Minister Finansów uznał, że art. 43 ust. 5 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do podatników (rolników ryczałtowych), którzy zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia". W art. 43 ust. 3 u.p.t.u. mowa jest zatem właśnie o rolnikach ryczałtowych, którzy zrezygnowali ze zwolnienia. W przepisie powyższym istotnie – jak to wskazał Minister Finansów – nie została unormowana sytuacja, gdy rolnik ryczałtowy, który utracił prawo do zwolnienia ponownie chce z prawa tego korzystać, jako że ponownie spełnia warunki uznania go za rolnika ryczałtowego. Kwestii tej nie reguluje również żaden inny przepis u.p.t.u. Zdaniem Sądu, brak takiego unormowania nie uprawnia do posłużenia się w tym przypadku przepisem art. 113 ust. 11 u.p.t.u. i zastosowania określonego w nim terminu, w jakim podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. IV. Przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem z podatku od towarów i usług podatników, których łączna wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej tym przepisem. Podatnicy korzystający z tego zwolnienia mogą z niego zrezygnować (art. 113 ust. 4 u.p.t.u.), ale też mogą prawo do korzystania z tego zwolnienia utracić (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). Utrata prawa do zwolnienia następuje w sytuacji, gdy zrealizowana przez nich wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. podatnik, który utracił prawo do powyższego zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać z tego zwolnienia. V. Sąd podzielił pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącego wyroku tut. Sądu z 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/10, zgodnie z którym powyższe zwolnienie o charakterze podmiotowym należy odróżnić od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. Zasadnie okoliczność tę podniósł Skarżący. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie utożsamił tych zwolnień. Jak już Sąd wskazał, wadliwość zaskarżonej interpretacji polegała na tym, że warunki przypisane przez ustawodawcę do określonego zwolnienia zastosowano do całkowicie innego zwolnienia. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów art. 113 ust. 11 u.p.t.u. nie określa ogólnych zasad, jakie należy stosować oceniając możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia, do którego prawo podatnik utracił. Przepis ten określa warunki dotyczące jednego tylko, ściśle wskazanego w nim zwolnienia, obejmującego określoną kategorię podatników, zdefiniowaną przez wartość osiąganej przez nich sprzedaży. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw, aby art. 113 ust. 11 u.p.t.u. stosować do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ma charakter odmienny tj. przedmiotowo-podmiotowy, jako że zwalnia ono z podatku wykonywanie określonych czynności, ale wyłącznie gdy czyni to określony podmiot – rolnik ryczałtowy. Wprawdzie rolnik ryczałtowy może korzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy wykonuje inne czynności niż działalność rolnicza, ale możliwość taka oznacza jedynie, że w zakresie tych czynności rolnik ryczałtowy będzie traktowany jak podatnik działający na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu zastosowanie terminu określonego w art. 113 ust. 11 u.p.t.u. do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy prowadziłoby do podważenia racjonalności ustawodawcy, która to racjonalność należy do podstawowych założeń wykładni przepisów prawa. W ramach tej samej ustawy ustawodawca w odniesieniu do jednego zwolnienia określił warunki ponownego jego zastosowania po utracie prawa do niego i po rezygnacji przez podatnika (art. 113 ust. 11 u.p.t.u.), w przypadku zaś innego zwolnienia ustanowił jedynie warunki ponownego jego zastosowania, jeżeli podatnik zrezygnował ze zwolnienia (art. 43 ust. 5 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że rolnik, który utraciwszy status rolnika ryczałtowego, utracił równocześnie prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ponownie będzie mógł ze zwolnienia tego skorzystać, jeżeli na powrót uzyska status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Sąd zauważa, że w takim przypadku ujawni się opisana wyżej wadliwość definicji rolnika ryczałtowego. Jednakże – jak już Sąd wskazał – nie może być ona wykorzystania na niekorzyść podatnika, jaką w tym przypadku byłoby zakwestionowanie statusu rolnika ryczałtowego z uwagi na okoliczność, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Odwołanie się przez Ministra Finansów do art. 113 ust. 11 u.p.t.u., ustanawiającego roczny okres oczekiwania na ponowną możliwość korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, przy ocenie prawa Skarżącego ponownego korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, było działaniem skutkującym w istocie ograniczeniem tego prawa w sposób, którego ustawodawca nie przewidział. Działanie takie nie mogło być zaakceptowane przez Sąd. Oznaczało bowiem uczynienie upływu rocznego terminu warunkiem korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 w drodze wykładni przepisów u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu przepisem tym objęte są również warunki stosowania zwolnień podatkowych, stanowiących istotny element systemu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97; OTK 1998/4/51). Nie można uznać, że dokonane w zaskarżonej interpretacji "przeniesienie" warunku korzystania ze zwolnienia było jedynie doprecyzowaniem regulacji z art. 43 ust. 5 u.p.t.u. Nie było nawet jej rozszerzeniem, ponieważ oznaczało zastosowanie innego terminu niż określony tym przepisem (trzy lata). Okoliczność, że termin z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. był terminem krótszym, a zatem korzystniejszym dla podatników, nie ma żadnego znaczenia, ponieważ w świetle u.p.t.u. powrót do korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 po utracie prawa do tego zwolnienia, w ogóle nie jest ograniczony terminem. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 296 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", z zachowaniem warunków określonych przez dane państwo członkowskie, rolnik ryczałtowy może wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych bądź na zasadach uproszczonych przewidzianych w art. 281. Realizację tego prawa zapewnia rolnikowi ryczałtowemu przewidziana w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. możliwość rezygnacji ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, za celowe działanie ustawodawcy należało uznać zatem stworzenie odpowiadającej powyższemu przepisowi Dyrektywy 112 sytuacji, w której rolnik spełniający warunki korzystania ze zwolnienia, czyli uzyskujący statut rolnika ryczałtowego, zawsze ma wybór sposobu opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy rolnik status ten uzyskał po raz pierwszy, czy też ponownie po jego utracie. Utrata statusu rolnika ryczałtowego wiążąca się z niespełnianiem warunków określonych przepisem prawa, tj. art. 2 pkt 19 (dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych oraz brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych), aczkolwiek wynikająca z podjęcia przez rolnika określonych założeń co do sposobu prowadzenia i rozmiaru działalności, nie jest tożsama z oświadczeniem podmiotu, który spełnia powyższe warunki uznania go za rolnika ryczałtowego i dokonuje wyboru sposobu opodatkowania, składając stosowne zgłoszenie do organu podatkowego. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 11 u.p.t.u., który został wadliwie zastosowany do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Stosując ten przepis do innego zwolnienia przewidzianego w u.p.t.u. w oparciu o wykładnię przepisów tej ustawy, Minister Finansów działał z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, jako że ustanowił dodatkowy warunek korzystania przez podatnika tego zwolnienia, co jest zastrzeżone do kompetencji ustawodawcy. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Skutkiem powyższego było również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. V. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji winno być wskazane stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja wymogom tym odpowiada. Wbrew zarzutom Skarżącego Minister Finansów uwzględnił opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i nie dokonał jego modyfikacji. Skarżący uzyskał stanowisko odnoszące się do przedstawionego przezeń zagadnienia. Wprawdzie Minister Finansów dodatkowo wypowiedział się również co do możliwości ponownego stosowania przez Skarżącego zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., ale w sytuacji, gdy stanowisko swoje wywodził z przepisu dotyczącego tego zwolnienia, wypowiedź w tym zakresie nie stanowiła uchybienia istotnego. Źródłem wadliwości zaskarżonej interpretacji było niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, nie zaś uchybienie wymogom formalnym stawianym interpretacjom indywidualnym. VI. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.