III SA/Wa 1573/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Szkoły [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.177.2025.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Szkoły [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 14 maja 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona). 1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku z dnia 11 marca 2025 r. Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie organizacji kursów zawodowych przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR. Obecnie faktury dla słuchaczy wystawiane są na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: uptu). Po przekroczeniu ustawowego limitu Spółka wystawi faktury dla słuchaczy na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 29) uptu. Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego jako jednostka działająca na podstawie odrębnych przepisów. Spółka posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych i jest podmiotem akredytowanym przez zewnętrzne towarzystwo. Spółka prowadzi szkolenia na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia psychicznego spełniające kryteria jednolitego szkolenia zgodnie z w art. 5 ust. 3 pkt 1b ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 917 ze zm., dalej: uozp). Ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty. Skarżąca prowadzi jednolite szkolenie w podejściu integracyjnym, EMDR, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Szkolenie posiada akredytację T., które jest podmiotem egzaminującym i certyfikującym. Jest to szkolenie podyplomowe w wymiarze 1218 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, metodą terapii integracyjnej. Szkolenie obejmuje psychoterapię własną, superwizję psychoterapii oraz staże. Szkolenie jest przeznaczone dla osób z tytułem zawodowym magistra. Szkolenie kończy się otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty EMDR. W uzupełnieniu wniosku na wezwanie DKIS Spółka wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), a świadczone przez nią usługi szkoleniowe (kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR) stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Strona wskazała także, że nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Kursy przygotowujące do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR są skierowane do osób, które spełniają kryteria art. 5 uozp. Szkolenie jest elementem szkolenia zawodowego i jest związane z doskonaleniem umiejętności i zdobyciem kwalifikacji zawodowych dla osób pracujących na co dzień z pacjentami jako psycholodzy lub lekarze. Ponadto Spółka wskazała, że kursy zawodowe przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to jest na podstawie znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Konkretnie jest to art. 5 wskazanej ustawy. Szkolenia są prowadzone zgodnie z art. 5 uozp, który definiuje psychoterapię jako celowe i planowane oddziaływania psychologiczne, zmierzające do poprawy funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierające dążenia jednostki lub rodziny do zdrowia i rozwoju, kierowane do osób z zaburzeniami psychicznymi. Psychoterapię mogą prowadzić osoby spełniające określone w ustawie kryteria. Szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.). Spółka wskazała także, że w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych nie działa pod kontrolą instytucji państwowych ponieważ obowiązującym przepisem w tym zakresie jest art. 5 znowelizowanej ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. W odpowiedzi na kolejne pytanie DKIS Strona wskazała, że ukończenie szkolenia uprawnia do przystąpienia do egzaminu i uzyskania Certyfikatu Psychoterapeuty, szkolenie kończy się otrzymaniem certyfikatu Psychoterapeuty EMDR, kurs przygotowuje do egzaminu przeprowadzanego przez odrębny podmiot, który wydaje certyfikat po zdanym egzaminie. 1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z następującym pytaniem: czy opisane powyżej świadczone usługi są zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, Spółka spełnia kryteria wskazane w ustawie, gdyż świadczy usługi szkoleniowe przygotowujące do zawodu psychoterapeuty jak i podnoszące kwalifikacje co wpisuje się w definicję kształcenia zawodowego. 1.5. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2025 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu. Zdaniem organu świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. DKIS wskazał, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a), b) oraz c) uptu, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 955 ze zm., dalej: rozporządzenie). W analizowanym przypadku szkolenia będące przedmiotem zapytania, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, brak jest też przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR. Ponadto w odniesieniu do spornych szkoleń nie można zdaniem DKIS uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa) polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Zdaniem DKIS wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Po analizie orzecznictwa TSUE wydanego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy DKIS uznał, że Spółka nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego W ocenie organu w zakresie prowadzonych szkoleń Skarżąca nie działa pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń w postaci kursu zawodowego przygotowującego słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Działania Spółki w tym zakresie nie wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Stronę działania. W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz przywołane orzeczenia TSUE organ stwierdził, że świadczone usługi szkoleniowe nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji sporne usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu, § 3 ust. 1 pkt 14) rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania (odmowę zastosowania) w okolicznościach wskazanych we Wniosku, polegającą na uznaniu świadczonych przez Skarżącą usług w postaci kursów przygotowujących słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR - mimo potwierdzenia przez organ, iż są to usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w ww. przepisie (in initio) - za nieobjęte finalnie zwolnieniem określonym w tymże przepisie, a to z uwagi na fakt, iż w ocenie DKIS nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym nie spełniają warunku opisanego pod lit. a), podczas gdy już z samej ustawy o ochronie zdrowia psychicznego wynika, że psychoterapię prowadzić może wyłącznie osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia określone warunki, w tym "udokumentuje ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metod terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, tub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże" (vide art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy), w więc określa w sposób dostateczny ramy takiego szkolenia/kształcenia (w tym minimalny czas trwania, metody, zakres przedmiotowy); b) art. 43 ust, 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy (t.j. Dz.U.UE.L. z 2011 r. nr 77 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania (odmowę zastosowania) w okolicznościach wskazanych we wniosku, polegającą na przyjęciu przez DKIS, że dla zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego niezbędne jest istnienie odrębnego aktu prawnego (prawa powszechnego), którego przepisy określają w sposób szczegółowy formy i zasady takiego kształcenia lub przekwalifikowania, podczas gdy: - z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu taki warunek wprost nie wynika - mowa jest w nim ogólnie o "odrębnych przepisach", a takim niewątpliwie jest wspomniany art. 5 uozp, - art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu warunku dotyczącego form i zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach w ogóle nie formułuje, a jedynie stanowi w odniesieniu do podmiotów prywatnych (innych niż publiczne, a więc takich jak np. Spółka), że realizowane przez nie cele w dziedzinie edukacji/kształcenia powinny być uznane przez państwo członkowskie za podobne do tych realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego; w rezultacie utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie jest stanowisko, że w powyższym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, co należy uwzględniać przy jego wykładni (interpretacji), pomijając przewidziane w nim przesłanki zwolnienia od podatku w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, czego organ w interpretacji wszakże nie uczynił (nie uczynił w stopniu dostatecznym); w konsekwencji. c) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 TFUE poprzez błędną wykładnię i odmowę bezpośredniego zastosowania, a tym samym wynikającego z niego zwolnienia z VAT w odniesieniu do szkoleń/kursów realizowanych przez Spółkę mimo, iż -co potwierdził także DKIS stanowią one usługi w zakresie kształcenia zawodowego, pozostając w bezpośrednim związku z zawodem psychoterapeuty i stanowiąc jeden z etapów uzyskiwania uprawnień zawodowych, poprzedzający egzamin certyfikujący (przeprowadzany przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego - vide art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o ochronie zdrowia psychicznego); d) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podobieństwo celu działania innej instytucji (podmiotu prywatnego) do celu działania odpowiedniego podmiotu prawa publicznego, o którym to podobieństwie mowa w ww, przepisie, wyraża się w działaniu takiej innej instytucji "pod kontrolę instytucji państwowych" (sprawowaniu przez państwo kontroli nad taką instytucją), podczas gdy tego rodzaju warunek nie wynika z tego przepisu (oraz stanowi w istocie jeszcze dalej idące obostrzenie aniżeli przewidziane przez ustawodawcę pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 29) ustawy o VAT); 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy art. 120 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: Op) oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 291 ust. 1 i art. 288 TFUE poprzez pominięcie/niedostateczne uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwa TSUE, w tym dotyczącego prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym: - co doprowadziło organ z jednej strony do dokonania wykładni przepisów prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu, sprzecznej z prawem unijnym, - z drugiej, wobec wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy do prawa krajowego, do odmówienia mu bezpośredniego zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku. 2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. 3.4. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji szkolenia przygotowujące słuchaczy do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty EMDR podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. 3.5. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. O ile organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu, to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Sąd stwierdza, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia faktu, że przedmiotowa regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Na wadliwość tej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17, należy wskazać, że TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r., 348/87) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT, należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do szóstej Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 i wyrok TS z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich". Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, należy mieć na uwadze także treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że poza wskazanym zakresem, zarówno Dyrektywa, jak i rozporządzenie wykonawcze, nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym. 3.6. Stosownie do art. 133 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Podobnie, zgodnie z art. 134 Dyrektywy dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy. Sposób zredagowania art. 133 i art. 134 Dyrektywy w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej. Analizując w świetle powyższego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu, Sąd stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Ostatnio wymieniony przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w tej sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie, wymienione w nim usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w "odrębnych przepisach", zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach. Przedstawione powyżej stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; z dnia 6 września 2016 r., I FSK 392/15; z dnia 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; a także wyroki WSA: w Krakowie z dnia 10 lutego 2023 r., I SA/Kr 585/22; w Gliwicach z dnia 7 lutego 2024 r., I SA/Gl 871/23). Z tych powodów, Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą szkoleń jest prowadzenie ich "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", pomimo błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach Dyrektywy. 3.7. W dalszej kolejności należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżąca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, a także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., C-612/20, stwierdzając, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 31). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Takie stanowisko w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, jest prezentowane w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1852/19; 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1899/19; 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19). 3.8. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawaj sprawy podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przyjmuje, że Skarżąca nie jest instytucją, której cele uznane są za podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych bowiem: - kształcenie nie odbywa się pod kontrolą państwa (właściwych instytucji państwowych); - szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Skarżąca decyduje o formie i zasadach prowadzonych szkoleń). Odnosząc się do tych kwestii Sąd zauważa, że bezzasadnie organ wymaga, aby Skarżąca działała pod kontrolą państwa. W orzecznictwie, na tle analizowanego przepisu, formułuje się warunek, że kształcenie powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, co zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie nie jest tym samym. Chodzi zatem, nie o fakt zinstytucjonalizowanej kontroli państwa nad prowadzącym szkolenie podmiotem prywatnym, ale o zrelatywizowanie jakości, ceny, czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne. Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał "pod kontrolą państwa". Omawianym zwolnieniem mogą zostać przecież objęte działające komercyjnie podmioty prywatne (por. wyrok TSUE z dnia 26 maja 2005 r., C-498/03, punkty 31 i 35). Zwolnienie od podatku uzależnione jest jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy, a wręcz wypacza jej sens. Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie, może stanowić cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne. Zwolnienie od podatku jest determinowane zatem celem działalności danego podmiotu. Mając to na uwadze Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. 3.9. Niezależnie od powyższego, w kontekście akcentowanej argumentacji DKIS, że szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zauważyć należy, że po pierwsze jak już wskazywano nie jest to warunek, od którego można uzależniać brak zwolnienia z opodatkowania. Po drugie, co należy podkreślić, istniejące w tym zakresie regulacje prawne, na które powoływała się Skarżąca tj. art. 5 ust. 3 pkt 1) uozp wskazują, że również podmioty publiczne mają takie jak Skarżąca warunki w kształtowaniu tego rodzaju szkoleń. Zgodnie bowiem z przywoływanym przez Stronę art. 5 ust. 3 pkt 1) uozp: "3. Psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi: 1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), b) udokumentuje: – ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże, albo – ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie - realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej, doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo – ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty(...)". Jak z powyższego wynika art. 5 ust. 3 pkt 1 uozd reguluje w sposób odrębny od ustawy o podatku od towarów i usług formę i zasady szkoleń zawodowych z zakresu psychoterapii przygotowujących do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty. Przepis ten wskazuje w szczególności: - krąg osób mogących zostać objętych szkoleniem - tj. osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełniające warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów; - zakres i tematykę szkoleń - tj. traktującą o oddziaływaniach psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności; - minimalną ilość godzin trwania szkolenia - tj. co najmniej 1200 godzin. Podkreślić też należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu nie formułuje żadnych dodatkowych warunków pod adresem "odrębnych przepisów", tj. ich rangi, odrębności/samodzielności, obszerności czy szczegółowości, w związku z czym zgodzić się należy ze Spółką, że niejasne są powody, dla których DKIS takie wymagania sformułował w skarżonej interpretacji, a następnie w oparciu o nie uznał zapisy art. 5 ust. 3 uozp za niewystarczające w kontekście możliwości zastosowania do szkoleń prowadzonych przez Stronę zwolnienia z VAT. Skoro więc ustawodawca zdecydował o takim sposobie uregulowania w art. 5 ust. 3 uozp formy i zasad szkoleń zawodowych z zakresu psychoterapii uznać należy, że Skarżąca realizuje cele podobnych do instytucji publicznych, gdyż forma i zasady prowadzenia szkoleń zawodowych z zakresu psychoterapii są tożsame dla wszystkich podmiotów niezależnie od ich publicznego czy niepublicznego charakteru. To ustawodawca zdecydował o pozostawieniu podmiotom szkolącym w zakresie psychoterapii znacznej swobody w kształtowaniu szczegółowych zasad i form szkoleń. W konsekwencji, również z tego względu szkolenia prowadzone przez Skarżącą powinny były zostać uznane przez DKIS za objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b) uozp skoro jednocześnie przyznany został przez organ ich status jako usług kształcenia zawodowego. 3.10. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie DKIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy niewątpliwe błędnie przyjął, że zwolnienie od opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne uwarunkowane jest ich prowadzeniem "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" oraz, że kształcenie to musi się odbywać pod kontrolą państwa. 3.11. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 14h i art. 14e § 1 pkt 1 Op oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 291 ust. 1 i art. 288 TFUE, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, powinien uwzględnić wyżej wskazane przez Sąd przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu. 3.13. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.