III SA/Wa 1574/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. K. W. we wniosku z 29 sierpnia 2006r. wystąpił o zwrot jego zdaniem niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 26.193 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, wyprodukowanego w 2005r., nabytego w A. 1 października 2005r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż pobrany podatek stoi w sprzeczności z przepisami prawa europejskiego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i prowadzi do dyskryminacji. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary pochodzące z innych krajów Unii Europejskiej (UE) pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Strona odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt przeciwko Directeur des servives fiscaux, stwierdziła iż zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który dotyczy w praktyce głównie samochodów przywożonych z krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów. Przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, gdyż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności (orzeczenia ETS - 26/62 Van Gend&Loos oraz 6/64 Costa/ENEL). Obywatele mają więc prawo powoływać się na zapisy TWE przed sądami krajowymi i organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie normy prawne. Podkreślił, że gdyby kupił takie same używane auto w Polsce, nie musiałby płacić podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] grudnia 2006r. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu podniósł, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (powoływanej dalej jako "Dyrektywa") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, z którego skorzystał polski ustawodawca. Organ odwołał się również do art. 2 ust. 11, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a."). Stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie później niż z chwilą zarejestrowania samochodu na terytorium kraju, a podatnik miał obowiązek złożyć stosowną deklarację po przywozie auta do kraju w terminie 5 dni i dokonać zapłaty podatku. Nie zachodzą więc przesłanki uzasadniające zwrot akcyzy. Nie zaszła jedna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Samochód strony wyprodukowano w 2005r. i stawka akcyzy została określona zgodnie z poz. 21 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). W odwołaniu z [...] grudnia 2006r. Strona wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji o zwrocie nadpłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zharmonizowania instrumentów ochrony rynku i nie dyskryminowania towarów pochodzących z UE oraz jednolitych praw na wspólnym rynku UE. W uzasadnieniu wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się do zarzutu niezgodność zapłaty podatku akcyzowego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Podkreśliła, że TWE zakazuje nakładania ceł, jak również wszelkich opłat o skutku równoważnym, wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W związku z tym nie ma znaczenia, iż samochód w chwili nabycia nie był zarejestrowany na terytorium RP, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru. Strona powołując się na orzecznictwo ETS wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zakaz dyskryminowania towarów pochodzących z UE. Odwołała się do orzeczenia ETS w sprawie C-101/100 Tulliasiamies, Antku Siilin przeciwko Finlandii, w którym za niedopuszczalną uznano sytuację, że w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 20%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym stanowią 40-70 %. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego normującym system podatku akcyzowego jest ww. Dyrektywa, która wśród wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienia samochodów osobowych. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według prawa krajowego, przy spełnieniu wskazanych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Na podstawie natomiast art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. W myśl art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zdaniem organu zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego wskazanych przez stronę. Sprawa o podobnym stanie faktycznym i prawnym zawisła przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Warszawie, a przedmiotem sporu było zastosowanie art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia. W wyniku wątpliwości co do zastosowania ww. przepisów, Sąd wystąpił do ETS o wydanie orzeczenia prejudycjalnego dotyczącego wskazanych zagadnień. ETS wyrokiem z 18 stycznia 2007r., C-313/05 orzekł, że podatek akcyzowy, ustanowiony w Polsce, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał, iż art. 90 TWE akapit pierwszy sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakłada na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Ponadto art. 28 TWE nie znajduje zastosowania w deklaracji uproszczonej, przewidzianej w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że zgodnie z orzeczeniami ETS z sprawach: C-375/95 Komisja przeciwko Grecji oraz Haahr Petroleum, opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że wyklucza ono w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że nie wywołuje ono dyskryminujących skutków. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane w okresie dwóch lat są objęte podatkiem akcyzowym obliczanym według tej stawki 13,6% lub 3,1% podstawy opodatkowania. Naruszenie art. 90 TWE nie miało zatem miejsca. Wskazuje na to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, z którego wynika, że opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa UE oraz aut krajowych jest takie samo, w odniesieniu do samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku, ze względu na naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty prezentowane w postępowaniu administracyjnym, stwierdzając, że art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, wedle orzecznictwa ETS, są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Państwa członkowskie nie mogą więc nakładać na towary sprowadzane z UE podatków pośrednich lub bezpośrednich, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Nie oznacza to, że państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Praktyka ta jest dopuszczalna, jeśli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych, oraz do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Przepisy wspólnotowe zakazują też nakładania innych opłat, w sposób pośredni chroniących wyroby krajowe. Akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter dyskryminujący. Narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjności produktów krajowych. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodna z ustawodawstwem UE, opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Na poparcie tej tezy, strona powołała zalecenie Komisji Europejskiej skierowane do Polski przed akcesją do UE. Zdaniem strony przepis art. 81 u.p.a. wprowadzający obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu stanowi formalność utrudniająca w praktyce obrót wewnatrzwspólnotowy. Wskazała na orzeczenie ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustaw Dassoiwille. Podniosła także, że w sprawie naruszono przepisy u.p.a. i rozporządzenia. Przywołane przez organ odwoławczy przepisy u.p.a. i rozporządzenia stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Wobec sprzeczności u.p.a. oraz rozporządzenia z prawem UE odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd podzielił w całości argumentację Dyrektora Izby Celnej w W., że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przed organami celnymi przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, jak również przepisów u.p.a. i rozporządzenia. Organ drugiej instancji prawidłowo wskazał na dotychczasowe orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie tzw. samochodów młodszych niż dwa lata, jak również wyrok ETS w sprawie Brzeziński przeciwko Polsce. Przedmiotem sprawy było bowiem zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdy między stronami trwał spór w zakresie przeszkód w stosowaniu przepisów krajowych normujących podatek akcyzowy przy obowiązywaniu przepisów prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne do opisanych wyżej wątpliwości prawnych, skierował pytanie prejudycjalne do ETS. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał wyrok, C 313/05), w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce u.p.a., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, na które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok ETS - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Oznacza to, że orzeczenie w sprawie Brzeziński jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku ETS wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi natomiast, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie art. 90 TWE należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Za towary podobne, według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS, uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Państwa członkowskie nie mogą zatem nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić w tym miejscu należy, wobec zarzutów strony zawartych w skardze, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym jest, w świetle tego prawa, skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z wiekiem samochodu, z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Termin ,,rezydualna kwota podatku" użyty w sentencji ww. wyroku rozumieć należy jako podatek krajowy (miejscowy) obciążający pojazdy krajowe, który powinien być zawarty w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. C 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu równy temu jest samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje ww. rozporządzenie wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a.. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać ponadto należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Z takim, ponad dwuletnim samochodem nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostaje stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spada z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się zatem jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Niedopuszczalna jest zatem dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Górną granicą podatku akcyzowego stanowi więc kwota zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Tym samym wysokość podatku akcyzowego, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli natomiast podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi ten sam ułamek jego wartości. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miało miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od produkcji samochodu. Samochód wyprodukowano w 2005r. (k. 6, 7 akt administracyjnych) i jego nabycie przez stronę skarżącą nastąpiło w 2005r. (k. 23, 24 akt administracyjnych). Skarżący uiścił w związku z tym podatek według stawki 13,6 %, tj. stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich UE, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji zwłaszcza, że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów u.p.a. i rozporządzenia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej przywołane przez organ odwoławczy przepisy u.p.a. i rozporządzenia nie naruszają zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Tym samym organy nie naruszyły postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, szczególnie gdy uwzględni się rozważania z powołanego przez organ odwoławczy orzeczenia ETS w sprawie Brzeziński. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi w tym naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. W tym zakresie także należy odwołać się do stanowiska ETS wyrażonego w cytowanym wyżej wyroku z 18 stycznia 2007r., wiążącym sądy i organy orzekające w analogicznych sprawach. Skoro podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie może mieć, wbrew stanowisku strony skarżącej, zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS w powoływanym wyżej wyroku przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, przewidzianej w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Unormowania zawarte w przepisie polskiej ustawy o podatku akcyzowym należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną trzeba złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Sąd stwierdza, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji nie odniósł się do argumentacji strony zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie prawa europejskiego. Błąd ten jednak został naprawiony w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Tym samym wadliwości tej nie można uznać za mającą istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia uchylenie, z tego powodu, decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem strony. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") jedynie naruszenia przepisów procedury mające istotny wpływ na wynik sprawy umożliwiają wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów wydanych przez organy administracji. Sąd biorąc powyższe rozważania pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.