III SA/Wa 1574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 25 stycznia 2010r. A. P. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w roku 2006 spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła na jego rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Od momentu przyjęcia do używania lokal ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, przy czym ww. prawo zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz (od kolejnego miesiąca) podlega amortyzacji. Wyjaśnił, że w 2010 roku planuje sprzedać lub przekazać do majątku osobistego ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Uzupełniając wniosek wskazał, że wartość początkowa środka trwałego wynosiła 306 060,54 zł, oraz że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało zaliczone w Klasyfikacji Środków Trwałych do grupowania 122. Ponadto wyjaśnił, że z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżacy zapytał, czy: 1) przekazując do majątku prywatnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT"? 2) sprzedając lub przekazując do majątku prywatnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, powinien dokonać korekty wynoszącej 1/5 podatku naliczonego przy jego nabyciu - proporcjonalnie za każdy rok z pozostających do upływu pięciu lat (zgodnie z art. 91 ust. 2, 4 i 5 oraz 7 ustawy o VAT)? Skarżący przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1, stwierdził, że skoro pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2006 roku (tj. w roku 2010 upłynęło już więcej niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia), to sprzedając, jak również, przekazując do majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dokonuje dostawy towaru, podlegającej zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W kwestii zaganienienia zawartego w pkt nr 2 Skarżący wyjaśnił, że ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji "nieruchomości", posługując się pojęciami zdefiniowanymi w innych gałęziach prawa, w tym kodeksie cywilnym, ustawie o własności lokali i ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Jedynie w związku z definicją "dostawy towaru" (o czym mowa wyżej), określa ustanowienie (oraz zbycie) spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu jako specjalny przypadek tej czynności. Natomiast żaden przepis ustawy o VAT nie definiuje pojęcia "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu" jako rodzaju "nieruchomości". Należy mieć to na uwadze, dokonując wykładni art. 91 ustawy o VAT, który ustala okres korekty jako 5 lat w przypadku zdecydowanej większości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - z wyjątkiem nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania, które objęto okresem korekty w wysokości 10 lat. To, iż ustawodawca nie utożsamia praw dotyczących nieruchomości (w tym, praw spółdzielczych do lokalu) z samymi nieruchomościami - wynika już z samego brzmienia art 91 ust.2 ustawy o VAT, w którym obok siebie występują pojęcia: "nieruchomość" i "prawo wieczystego użytkowania". Gdyby ustawodawca uznał, że prawo wieczystego użytkowania jest elementem zakresu pojęciowego "nieruchomości", poprzestałby na odwołaniu się wyłącznie do pojęcia "nieruchomości". Ponadto wyjaśnił, że w ustawach podatkowych ustawodawca wyraźnie odróżnia od siebie dwa pojęcia: "nieruchomości" oraz "własnościowego prawa spółdzielczego". Reasumując, Skarżący stwierdził, że zbywając lub przekazując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego na własne (osobiste) potrzeby - dokonuje rocznych korekt (zgodnie z art. 91 ust. 2,4,5 i 7 ustawy o VAT) stosując zasadę proporcjonalności w odniesieniu do 5 lat (nie 10). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. uznał stanowisko Skarżacego w zakresie opodatkowania dostawy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za prawidłowe, natomiast w zakresie korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i sprzedając je bądź przekazując do majątku osobistego w okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jako zwolniony od podatku od towaru i usług, Skarżący zobowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Jego zdaniem, Skarżący zachowuje prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego środka trwałego, ale tylko w części dotyczącej okresu wykorzystania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast, od momentu dokonania sprzedaży bądź przekazania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jako zwolnionego od podatku naliczonego, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego, dziesięcioletniego okresu korekty. Tym samym zastosowanie mają powołane wyżej przepisy art. 91 ust.2-5 ustawy, co oznacza, że na Skarżącym będzie ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w miesiącu dokonania sprzedaży/przekazania do majątku prywatnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p." w związku z art. 14h O.p., wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na treść przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że stanowiące jego majątek, spółdzielcze prawo do lokalu nie jest zaliczane do nieruchomości, w związku z czym korekta powinna być przeprowadzona w oparciu o liczbę “5", a nie “10". Zdaniem Skarżącego, ustawodawca nie stawia znaku równości między prawami dotyczącymi nieruchomości, a samymi nieruchomościami. Gdyby ustawodawca uznał, że prawo wieczystego użytkowania zalicza się do kategorii nieruchomości, poprzestałby na odwołaniu się wyłącznie do pojęcia nieruchomości. Skarżący wskazał, że również art. 22 b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.f." zalicza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do wartości niematerialnych i prawnych, z kolei art. 22a ustawy zalicza nieruchomości (budynki i budowle) do środków trwałych. Wyjaśnił, iż Klasyfikacja Środków Trwałych nie stanowi właściwego narzędzia dla zdefiniowania pojęcia nieruchomości. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem obiektów majątku trwałego dla podmiotów prowadzących ewidencję księgową posiadanych środków trwałych. Stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. W ramach prawa podatkowego jedynie ustawy o podatku dochodowym odwołują się (poprzez tabele amortyzacyjne) do pojęć zdefiniowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 14h O.p. wskazał, że zarówno interpretacja indywidualna jak również wcześniejsze wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, zostały do niego z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 2 w związku z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że doręczenie zaskarżonej interpretacji i wezwania do uzupełnienia wniosku odbyło się z naruszeniem prawa, to jest art. 145 § 2 O.p. Oba wymienione akty administracyjne doręczone zostały stronie postępowania zamiast pełnomocnikowi. Uznać należy jednak, że wadliwości te nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby Sąd do uchylenia interpretacji w trybie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Bowiem z okoliczności sprawy wynika, że interpretacja została faktycznie doręczona pełnomocnikowi, który złożył skargę do sądu w terminie ustawowym. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego stwierdzić należy, co następuje: Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie: czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego mieści się w pojęciu nieruchomości w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, skutkiem czego korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat – jak uważa organ podatkowy. Czy też prawo to stanowi inny towar, skutkiem czego korekty, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, podatnik dokonuje w ciągu 5 lat – jak uważa skarżący. W tym miejscu stwierdzić należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera natomiast art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego uznając, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawa o VAT nie zawiera także definicji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Została ona natomiast określona w art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 ze zm.), zgodnie z którym Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, iż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie można utożsamiać z pojęciem nieruchomości. Jest ono bowiem ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość, nie zaś nieruchomością w rozumieniu definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skoro zatem ustawodawca w powyższym przepisie jako jedną z postaci dostawy towarów określił ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to zakładając jego racjonalność, wymieniłby to prawo także w art. 91 ust. 2 wraz z terminami "nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów" w celu ustalenia obowiązku dokonania przez podatnika korekty, o której mowa w ust. 1 (art. 91) w ciągu 10 lat. Reasumując, nie można uznać, iż ustawodawca posługując się w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT pojęciem nieruchomości, objął nim własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącego, iż zbywając lub przekazując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego na własne (osobiste) potrzeby - zgodnie z art. 91 ustawy o VAT dokonuje rocznych korekt stosując zasadę proporcjonalności w odniesieniu do 5 lat. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.