III SA/Wa 1574/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 1574/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko T. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazała, że jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych w produkowanych przez nią programach telewizyjnych np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna (dalej: "Usługi"). Przedmiotowe Usługi są wykonywane przez dedykowany w tym celu Segment Sprzedaży i Marketingu Spółki (dalej: "Segment Sprzedaży i Marketingu" albo "Segment") na podstawie okresowych zleceń (obejmujących najczęściej okres jednego miesiąca) zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, rozliczanych zazwyczaj na koniec miesiąca, w którym Usługi były wykonywane. W powyższym zakresie, Spółka wystawi faktury VAT za Usługi wykonane na podstawie zleceń, rozpoznaje na ich podstawie obrót oraz podatek od towarów i usług (VAT), a także przychody należne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz zalicza wydatki bezpośrednio związane z tymi przychodami do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Obecnie Spółka rozważa zmianę struktury organizacyjnej. W ramach planowanej reorganizacji, Segment spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej, jako ustawa o CIT) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej powoływanej , jako ustawa o VAT) zostanie wniesiony przez Spółkę w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka mediowa") w zamian za jej udziały. Przedmiotem wkładu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) umożliwiający prowadzenie/kontynuowanie działalności Segmentu Sprzedaży i Marketingu w ramach spółki mediowej. Na mocy umowy przenoszącej na spółkę mediową przedmiot aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: "moment aportu" albo "data aportu"), do spółki mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zleceń na wykonanie Usług (w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia na spółkę mediową zleceń z tytułu Usług zrealizowanych częściowo przez T., natomiast treść zleceń nie ulegnie zmianie). Przedmiotowe wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie Usług, tj. przed zakończeniem okresu wykonywania Usług z konkretnych zleceń i przed wystawieniem poszczególnych faktur VAT. Mając na uwadze powyższe, Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o potwierdzenie prawidłowości przyjętego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług sposobu rozliczenia Usług, wykonywanych przez Spółkę na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla celów podatku VAT w zakresie Usług, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna rozpoznać obrót dla celów VAT oraz wystawić fakturę VAT, dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez nią, tj. wykonana do momentu aportu. Ponadto, jeżeli ze względu na charakter świadczonych Usług niemożliwe będzie określenie ich wartości przed datą aportu i po tej dacie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję np. liczby dni lub liczby emisji, kiedy Usługi świadczyć będzie Skarżąca Spółka w stosunku do całkowitej liczby dni i liczby emisji wynikającej z danego zlecenia (tj. Usług świadczonych zarówno przez T. do momentu aportu jak i przez spółkę mediową po momencie aportu). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w zakresie Usług w trakcie wykonywania, których doszło do wniesienia aportu, Spółka (jako wnosząca aport) powinna rozpoznać obrót oraz rozliczyć VAT (a także wystawić fakturę VAT) dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez nią do momentu wniesienia aportu przy pomocy przedmiotu aportu. Pozostała część Usługi, wykonana w stosunku do kontrahentów zewnętrznych już przez spółkę mediową, nie powinna być wykazana dla celów VAT przez Skarżącą Spółkę lecz przez spółkę mediową. Jeżeli, ze względu na niepodzielność Usług, nie będzie możliwe wydzielenie faktycznie wykonanych Usług przez Skarżącą Spółkę wówczas, w celu określenia podstawy opodatkowania, Spółka powinna zastosować proporcjonalne przypisanie obrotu z tytułu świadczenia Usługi do czasu jej świadczenia przez Skarżącą Spółkę przez zastosowanie odpowiedniej proporcji opartej np. na liczbie dni lub liczbie emisji od momentu rozpoczęcia świadczenia Usług do daty aportu, w stosunku do liczby dni świadczenia Usługi lub liczby emisji w ogóle. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, co do zasady są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast sprzedaż definiowana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Co istotne zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten, zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Nie ulega wątpliwości, iż do daty aportu Spółka będzie dokonywała sprzedaży (odpłatnego świadczenia usług m terytorium kraju) na rzecz zleceniodawców - nabywców Usług. W konsekwencji, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców, w celu udokumentowania tej sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisami art. 19 ust. 4 i 5 Spółka będzie miała obowiązek rozliczenia częściowego wykonania usługi (tj. do momentu aportu), i w stosunku do tej czynności będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje również uzasadnienie z punktu widzenia nabywców Usług (zleceniodawców). Do daty aportu Usługi będą świadczone przez Skarżącą i to ona będzie wykonawcą Usług. Usługi te przestaną być świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zewnętrznych w momencie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po momencie aportu te same Usługi będą świadczone już przez innego świadczeniodawcę (spółkę mediową), będącego odrębnym podatnikiem, posiadającego inną nazwę, inny numer NIP, itp. Tym samym, nabywca Usług w naturalny sposób powinien spodziewać się otrzymania dwóch odrębnych faktur za wykonane świadczenia - od Skarżącej Spółki za okres do momentu aportu oraz od spółki mediowej za okres po momencie aportu. W rezultacie, wszystkie Usługi wykonane przez Spółkę do momentu aportu powinny być zafakturowane i rozliczone dla celów VAT przez T. S.A. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wykonanych Usług, Spółka stoi stwierdziła, że na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania omawianych czynności będzie kwota skalkulowana przez Skarżącą na podstawie faktycznie wykonanych Usług do czasu aportu - o ile możliwe będzie ich wydzielenie i skalkulowanie. Natomiast, jeżeli będzie utrudnione lub niemożliwe faktyczne podzielenie Usług, wówczas Spółka powinna zastosować racjonalny, proporcjonalny sposób podzielenia obrotu z tytułu świadczonych Usług pomiędzy Skarżącą Spółkę i spółkę mediową, tj. np. według liczby dni lub liczby emisji od momentu rozpoczęcia świadczenie Usług do daty aportu, w relacji do liczby dni świadczenia Usług lub liczby emisji w ogóle (w całym okresie świadczenia Usług przez Skarżącą i następnie przez spółkę mediową). Pozostała część wykonanych Usług (tj. część wykonana po dacie aportu) powinna zostać zafakturowana na nabywców i rozliczona dla celów VAT przez spółkę mediową. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie czy zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, tj. adresata świadczenia. Organ wskazał, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to transakcja gospodarcza, co oznacza iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami transakcji ustaje, nie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem usługi. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że planowane wniesienie aportu do nowopowstającej spółki mediowej, będzie miało miejsce w okresie realizowania przy pomocy przedmiotu aportu konkretnych zleceń dla jej kontrahentów. Zatem do momentu wniesienia aportem wydzielonego Segmentu Spółka będzie świadczącym usługę dla swojego usługobiorcy, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy. Zdaniem organu nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że to moment wniesienia aportu jest kluczowy w kwestii wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców i obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług. Skarżąca w zakresie umowy zobowiązana jest do świadczenia usług dla konkretnego kontrahenta i w związku z tym do wystawienia faktury w celu udokumentowania tej sprzedaży. Istotne jest to, że o tym, kto jest świadczącym usługę nie decyduje data wniesienia aportu, lecz zawarta umowa. Sam fakt wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tylko faktyczną czynnością, która wywołuje skutki w zakresie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami, lecz to nie ona implikuje prawa i obowiązki w przedmiocie świadczenia usługi. Organ wskazał, że na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że jest to kwota na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy usług za całość, którą wykonał jako usługodawca, zatem w przedmiotowej sprawie Skarżąca, jako spółka medialna realizująca konkretne zlecenia dla swoich kontrahentów jest zobowiązana wykazać, jako podstawę opodatkowania kwotę należną stanowiącą faktyczną kwotę wynikającą z ustaleń stron o jej wysokości. W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie Skarżącej dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję organ uznał za bezprzedmiotową. Wynika to przede wszystkim z tego, iż to nie moment wniesienia aportu wskazuje na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług lecz stosunek zobowiązaniowy i wynikające z niego ustalenia stron konkretnego zdarzenia gospodarczego. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualna z dnia 4 stycznia 2012 r. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej, jako O.p.) przez niejasne i niejednoznaczne wskazanie prawidłowego stanowiska oraz wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją z 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-943/11-2/AG, wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o ten sam wniosek (to samo zdarzenie przyszłe).; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż w sytuacji, gdy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami transakcji ustaje, nie występuje wówczas świadczenie usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że odpowiedź w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o racjonalną proporcję jest bezprzedmiotowa; - art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez domniemane uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług; - art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. z 2010 r. C 83, s. 47; dalej "TfUE") oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") przez nieuzasadnione zastosowanie normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm., dalej powoływanej, jako "Dyrektywa 2006/112"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie tego przepisu Sąd jest obowiązany przy rozpoznawaniu skargi uwzględnić naruszenia prawa występujące w sprawie nawet wtedy, gdy strona nie podniosła ich w skardze. W rozpoznanej sprawie Skarżąca wystąpiła do organu o potwierdzenie zgodności z prawem podatkowym proponowanego przez nią sposobu podzielenia wykonywanych przez Skarżącą usług, których rozpoczęcie i zakończenie było rozdzielone wniesieniem w drodze aportu do spółki mediowej składników majątku służących do wykonania tych usług. Zdaniem Sądu ten stan faktyczny nie jest regulowany żadnym przepisem prawa podatkowego. W przepisach ustawy o VAT oraz w innych aktach prawnych brak jest norm regulujących sposób przypisania do konkretnego podatnika usług pozwalający na uznanie tych usług za wykonane przez tego podatnika. W ocenie Sądu o uznaniu określonych czynności za wykonywane przez podatnika decydować mogą różne okoliczności faktyczne regulowane przez przepisy prawa niebędące normami prawa podatkowego. Organ zasadnie w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że w niniejszej sprawie okolicznością taką będzie umowa łącząca Skarżącą i spółkę mediową. Oprócz umowy okolicznościami takimi mogą być różne inne zdarzenia faktyczne, które nie są regulowane przez prawo podatkowe. Przepisy podatkowe określają skutki podatkowe wykonania określonych czynności, w tym i usług przez podatnika. Normy te nie regulują stosunków prawnych w ramach, których usługi te są wykonywane. Z tego względu pytanie Skarżącej o uznanie za prawidłowy, podziału usługi pomiędzy nią i spółkę mediową nie mogło być przedmiotem interpretacji podatkowej. Wskazane przez Spółkę przepisy art. 5, art. 106 ust. 1 i art. 19 ust. 4 i 5 nie regulują tej kwestii. Także organ nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przepisu prawa podatkowego na podstawie, którego można było ocenić stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Za przepisy odnoszące się do tego zagadnienia nie mogły być uznane przepisy art. 8 i 29 ustawy o VAT, gdyż normy te regulują pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o VAT oraz obrót podlegający opodatkowaniu. Skarżącą nie pytała się organu o to czy wykonywana przez nią czynność jest usługą oraz czy wygeneruje ona obrót. Skarżącą oczekiwała od organu odpowiedzi, w jaki sposób należy przypisać jej część wykonanej usługi i wynikający z tego obrót. Zdaniem Sądu okoliczność czy Skarżącą wykonywała określoną usługę i w jakim zakresie mogła być oceniona wyłącznie w toku postępowania wymiarowego, jako okoliczność faktyczna podlegająca ustaleniu i ocenie na podstawie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Ocena ta mogła być dokonana jedynie w oparciu o rzeczywiste okoliczności faktyczne a nie w oparciu o hipotetyczny stan faktyczny. W postępowaniu w sprawie interpretacji organ nie mógł zajmować się tą kwestią, gdyż jak już Sąd zaznaczył nie podlega ona regulacji norm prawa podatkowego materialnego i procesowego. Z tych względów złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji należało uznać za dotknięty wadą formalną. Organ powinien był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą do uzupełnienia tego wniosku przez wskazanie okoliczności faktycznych, które mogą być przedmiotem interpretacji na podstawie przepisów prawa podatkowego. W przypadku nieusunięcia przez Skarżącą tego braku formalnego organ powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h |O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku o interpretację bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze należało uznać za bezzasadne, gdyż zostały one sformułowane przez Skarżącą z przekonaniem, że w niniejszej sprawie organ powinien był wydać interpretację indywidualną uznającą własne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.