III SA/Wa 1575/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił E. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej z udziałowcem Spółki, tj. z N. z siedzibą w H. w dniu 7 lutego 2008 r. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który uiściła w związku z zawarciem wskazanej umowy pożyczki, wyjaśniając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.z 1969 r. L. 249, s.25 ze zm.) Ponieważ do wniosku Skarżąca nie dołączyła korekty deklaracji podatkowej odnoszącej się do tej umowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do jej złożenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC – 3 w której zadeklarowała podatek w kwocie 0 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, kwestionując zobowiązanie wykazane w korekcie deklaracji, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwota uznanego zobowiązania i zapłaconego podatku była kwotą należną. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie; - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 wymienionej dyrektywy przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; - art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. przez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podlegały między innymi umowy (akty założycielskie) spółki kapitałowej. Opodatkowaniu podlegały też zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego przepisu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wywiódł, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów dyrektywy, i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie, jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję, jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie inne operacje, aniżeli określone w ust. 1, lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 dyrektywy, konieczne jest - według Dyrektora - odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. m.in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki w wysokości 5 i 10 %. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Organu, podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 dyrektywy. Wobec tego w wydanej przez Organ I instancji decyzji nie doszło do naruszenia klauzuli stand-still, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych. Dyrektor podkreślił, że postanowienia dyrektywy, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawodawstwo krajowe potwierdzają, ze możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika. Zatem przedmiotowa pożyczka, udzielona została w warunkach, które w świetle przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji w dniu akcesji, Polska miała prawo do opodatkowania pożyczek od wspólnika. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw, by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Podniosła zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 dyrektywy przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem krajowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej oraz art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne postępowania podatkowego zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do ustalenia, że w roku 2008 prawny poprzednik Skarżącej (spółka K.) zawarła ze swoim udziałowcem umowę pożyczki. Od wymienionej w decyzji pożyczki zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z roku 2008. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór w niniejszej sprawie dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w latach 2007 – 2008, legalne świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze – zapłacony przez nią podatek od udzielonej przez udziałowca pożyczki był w istocie nadpłatą, gdyż krajowa podstawa prawna zapłaty podatku była sprzeczna z prawem wspólnotowym. Złożona przez Skarżącą korekta deklaracji podatkowej PCC-3 wskazywała zatem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargę, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "...w latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09. Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadniczy jej problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W okresie 1 maja 2004 – 31 grudnia 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10, a także szereg wyroków tutejszego Sądu, np. III SA/Wa 651/11. W przywołanym wyroku NSA Sąd ten uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w postępowaniu podatkowym, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.