III SA/Wa 1575/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 12 200 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. Sp. z o. o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2004 r. działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty: C. Sp. z o. o. (dalej: C. Sp. z o. o.) z siedzibą w W. oraz J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o. o. z dnia 5 kwietnia 2007r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Na skutek powyższych działań C. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym J. Sp. z o. o. i weszła tym samym w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej. Mocą uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z dnia 5 kwietnia 2007r. dokonano zmiany nazwy spółki przejmującej na J. Sp. z o.o. Powyższe zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 16 kwietnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. zarówno w C. Sp. z o.o., jak i w J. Sp. z o.o.: 1. dotyczące podatku naliczonego w Spółce C., która w lipcu 2004 r. rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę zakupu nr [...] z 30 lipca 2004 r. o wartości netto: 70.000,00 PLN, VAT: 15.400 PLN, wystawioną przez I. Sp. z o.o., gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazano: "zarządzanie nieruchomością wg. umowy". Na podstawie zebranego materiału dowodowego DUKS uznał, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej, zatem nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w z niej wynikającego. 2. dotyczące podatku należnego w Spółce C. DUKS stwierdził, iż w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Spółka zaewidencjonowała 23 faktury sprzedaży wystawione na rzecz J., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. C. zawyżyła podatek należny, zatem wykazany przez nią podatek jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. dotyczące podatku naliczonego J. Sp. z o. o. DUKS ustalił, iż w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się łącznie 57 faktur VAT dotyczących transakcji handlowych zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych, wystawionych przez: C. Sp. z o. o. (22 faktury VAT), A. Sp. z o. o. (8 faktur VAT), D. Sp. z o. o. (11 faktur VAT), K. Co Sp. z o. o. (1 faktura VAT), F. E. M. (6 faktur VAT), A. (2 faktury VAT), M. Sp. z o.o. (7 faktur VAT), które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. określił J. Sp. z o.o., z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.: w spółce C. Sp. z o.o. - kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r.; w spółce J. Sp. z o.o. - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106, art. 108 i art. 109 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, i art. 197, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), a także art. 84c ust. 10 i 13 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447. ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] czerwca 2011r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848). Zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał na wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie J., stosownie do postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. Jednakże w aktach sprawy brak jest tego postanowienia oraz dowodu potwierdzającego, iż Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych toczy się w sprawie lub że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam). Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przedstawionej w niniejszym wyroku oceny prawnej. Wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r. Zalecił, aby w przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki, o którym mowa wyżej, oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w związku z upływem terminu przedawnienia - umorzyć. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] marca 2014 r. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 271 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem C. w W. z dnia [...] października 2006 r., sygn. [...], o zmianie i uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, zmieniono i uzupełniono postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o przedstawieniu zarzutów R.i S. oraz postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z treścią powyższego postanowienia R. S. zapoznał się w dniu 23 października 2006 r. Zgodnie z pkt IV przedmiotowego postanowienia, podejrzanemu R. S. postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 2 oraz z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. że w okresie od 31 marca 1998 r. do 22 listopada 2005 r. działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tych przestępstw stale źródło dochodu, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, jako przedstawiciel m. in. C. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., użył jako autentycznych poświadczających nieprawdę dwudziestu czterech faktur VAT potwierdzających zakup usług remontowo-budowlanych od zakładu remontowo-budowlanego "F." E. M., wystawionych m. in. dla C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. w ten sposób, że przedłożył je osobie prowadzącej księgowość celem zaewidencjonowania w księgowości. Natomiast postanowieniem Prokuratury Okręgowej W. w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, uwzględniając dane zebrane w śledztwie o sygn. [...], prowadzonym m.in. przeciwko R. S. postanowiono o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] października 2006 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S. i przedstawiono temu podejrzanemu dodatkowy zarzut o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 28 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. o to, że: w okresie od dnia 21 lipca 2003 r. do dnia 22 maja 2006 r. w Warszawie, działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, zajmując się jako Prezes Zarządu sprawami gospodarczymi J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. miesięczne deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2003 r. do kwietnia 2006 r. podał w nich nieprawdę co do wysokości naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającą z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Z. E. M. dla J. Sp. z o. o., zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 404.973,15 zł i obniżył o tę kwotę podatek należny od towarów i usług, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do organu podatkowego o kwotę 404.973.15 zł, przy czym kwota uszczuplonego podatku stanowi dużą wartość, a z popełnionego przestępstwa skarbowego J. Sp. z o. o. odniosła korzyść majątkową w wysokości 404.973,15 zł. Organ odwoławczy podał, że treść powyższego postanowienia ogłoszono R. S. w dniu 22 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Inspektor kontroli skarbowej postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. nr [...] oraz nr [...] postanowił przedstawić zarzuty R. S. oraz M. S. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych za 2003 r. i 2004 r. przez Spółkę z o.o. J. z siedzibą w W. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r. Z powyższych postanowień wynika, iż zostały one ogłoszone R. S. oraz M. S. w dniu 15 stycznia 2010r. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, trzeba uwzględnić, iż R. S. w dniu 4 listopada 2009 r. otrzymał wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., zaś w dniu 30 listopada 2009 r. otrzymał kolejne wezwanie. W wezwaniu z dnia 27 października 2009 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zawarł informację, iż , R. S. wzywany jest celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2003 r. i 2004 r. dot. J. S p. z o.o. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i 2004 r. oraz na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2003 r. do listopada 2004r. dot. J.. Sp. z o.o. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003 r. do listopada 2004 r., tj. czyny określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ponadto o toczącym się w postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r., sama Spółka również została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe jednoznacznie wynika z akt postępowania, w tym np.: - z zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z dnia 22 września 2009 r. (odebrane przez pełnomocnika J. sp. z o.o. 23 września 2009 r.) oraz z dnia 11 grudnia 2009 r. (odebrane przez pełnomocnika J. Sp. z o.o. w dniu 16 grudnia 2009 r.). Zgodnie z treścią ww. zawiadomień organ kontroli skarbowej poinformował, iż kontrola podatkowa nie zostanie zakończona z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie dokumentacji z Sądu Okręgowego W. Ponadto zawarto informację, że "postępowanie kontrolne zostało wszczęte w Spółce J. Sp. z o.o. na wniosek Prokuratury Okręgowej W. prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. - sygn. akt [...]"; - w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej o udostępnienie dokumentów dotyczących spółki C. Sp. z o.o. za 2004 r. D. P. (Prezes Zarządu J. Sp. z o.o.) pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. wskazała, iż żądane dokumenty znajdują się w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] (akta sprawy [...]), - w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej o udostępnienie dokumentów dotyczących spółki C. Sp. z o.o. za 2004 r., D. Pa. (Prezes Zarządu J. Sp. z o.o.) pismem z dnia 23 września 2009 r. wskazała, iż dokumenty C.Sp. z o.o. znajdują się w siedzibie Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze, - w zażaleniu J. Sp. z o.o. z dnia 4 czerwca 2009 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych Spółka stwierdza m.in., że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki na wniosek Prokuratury Okręgowej W., prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. oraz M. S., w związku z ich działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że toczące się postępowanie karne oraz karne skarbowe o sygn. [...] było związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r., o którym to postępowaniu Spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Zatem spełnienie ww. warunków spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT Spółki za poszczególne miesiące 2004r. Z pisma Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia 4 grudnia 2013r. wynika zaś, że sprawa o sygn. akt [...] nie została zakończona. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej poddał obszernej analizie występujące w sprawie kwestie sporne dotyczące prawa C. Sp. z o. o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej, wystawionej przez I. Sp. z o.o., rozliczenia przez C. Sp. z o. o. podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. udokumentowanych 23 fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. Sp. z o.o., prawa J. Sp. z o. o. do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego łącznie z 57 faktur VAT dotyczących transakcji handlowych zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych wystawionych przez C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., F. E. M., A., M. Sp. z o.o. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, zaś zarzuty odwołania są niezasadne. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie w art. 70 § 1 oraz art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r. i wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i umorzenie postępowania. Skarżąca z ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia przez Sąd ww. zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 108 ustawy o podatku VAT; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Karny toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego [...] i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Skarżąca podniosła, że z dotychczasowego przebiegu postępowania, a także ze sposobu w jaki został zebrany materiał dowodowy można uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej chce wywieść, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem przed upływem tego terminu Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego, a byłym członkom zarządu Spółki postawione zostały określone zarzuty. Tymczasem z materiału dowodowego nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, czy zarzuty zostały postanowione R.S. w czasie, gdy był on w zarządzie Spółki. Zdaniem Skarżącej zarzuty zostały przedstawione R. S. w czasie, gdy nie był on już w zarządzie Spółki. Oznacza to, że jakiekolwiek treści komunikowane po tej dacie R.S. nie mogą być uznane jako komunikowane Spółce. Kolejną okolicznością, którą według Skarżącej należy dostrzec, jest treść postanowień Prokuratury o przedstawieniu zarzutów karnych, które oceniać należy przy założeniu, że zarzuty postawione w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego muszą pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Natomiast analiza postanowień Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby przyjąć, że zarzuty przedstawione R.S. w czasie, gdy był on członkiem zarządu Spółki dotyczyły zobowiązania Spółki w podatku VAT za 2004 r. Skoro zatem członkowi Zarządu Spółki postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w podatku VAT za 2004 r., to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka stwierdziła, że włączenie do akt sprawy postanowień Prokuratury oraz postanowienia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie spełnia warunku poinformowania podatnika, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11. Skarżąca stwierdziła, że nie została poinformowana przed upływem przedawnienia o zawieszeniu biegu przedawnienia co do zobowiązania VAT za 2004 r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na tę okoliczność, podobnie jak i na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka zwróciła uwagę na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r., adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej, z którego jednoznacznie wynika, że Spółka nie została poinformowana przed przedawnieniem należności w podatku VAT o tym, iż byłemu członkowi Zarządu zostały postawione zarzuty z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wprawdzie pismo to dotyczy postępowania w zakresie podatku VAT za 2003 r., jednakże postępowania dot. podatku VAT za 2003 i 2004 r. były prowadzone równolegle. Dlatego też za oczywiste należy przyjąć, że Spółka również podczas postępowania dot. podatku VAT za 2004 r. nie została poinformowana przed przedawnieniem należności w podatku VAT o tym, że byłemu członkowi Zarządu Spółki zostały postawione zarzuty z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Skarżącej w tych okolicznościach należy umorzyć postępowanie dot. podatku VAT za 2004 r. Podniosła, że konieczność umorzenia postępowania wynika również bezpośrednio z Wyroku WSA z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1519/12. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/12. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. W wyroku z dnia 20 października 2011 r. II FSK 1057/11 (LEX nr 1069805) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/12 rozważył wyłącznie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Uwzględnił przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie J., które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma też w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, iż Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., że postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych toczy się w sprawie lub że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko osobie (in personam). Sąd uznał, że brak tych dokumentów nie pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, uzupełnił materiał dowodowy o postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. (raczej Sądowi chodziło o postanowienie z 2009 r., zaś podanie 2011 r. jest zwykłą pomyłką) dotyczące postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz o dowody potwierdzające poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r. Sąd zalecił, żeby w przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz braku innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. - w związku z upływem terminu przedawnienia - umorzyć. Przed przystąpieniem do rozważenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. wskazać trzeba, iż wyrokiem w sprawie sygn. akt P 30/11Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z.Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000r., nr 12,s.26). Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cyt., s. 13-14). W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. Do października 2013 r. nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p. Skoro możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu, to w ocenie Sądu, jak wywiedziono już wyżej, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (vide wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13 – dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić trzeba, że wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy nie wyczerpuje znamion informacji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13 (dostępny w CBOSA), z wezwania tego wzywany uzyskuje pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że został wezwany. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. W wezwaniu tym nie ma informacji, jaki ma zakres postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu dotyczy, jaki wywiera ono skutek dla postępowania podatkowego i daty z jaką skutek ten nastąpił. Nie wystarczy zatem powzięcie wiedzy przez podatnika w każdy możliwy sposób o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na szereg okoliczności, które mają zaświadczać o poinformowaniu Skarżącej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 30/11 wyraźnie stwierdził, iż "naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. [...]". Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia żadnych wątpliwości co do treści informacji, jaką powinien uzyskać podatnik od organu podatkowego. Zostało ono uwzględnione przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U z 2013, poz. 1149) wprowadził do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c stanowiący, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmienił też treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dodając wyrazy "o którym podatnik został zawiadomiony". Przed tą zmianą , art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji ww. przepisy już obowiązywały, organ powinien więc wziąć pod uwagę ich treść, aby należycie ocenić, czy Skarżąca uzyskała informację, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r. Spółka została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ze względu na wskazane w zaskarżonej decyzji takie oto okoliczności: 1) w zawiadomieniu z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Spółkę, iż kontrola podatkowa nie zostanie zakończona z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie dokumentacji z Sądu Okręgowego W. Ponadto zawarto informację, że "postępowanie kontrolne zostało wszczęte w Spółce J. Sp. z o.o. na wniosek Prokuratury Okręgowej W. prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. - sygn. akt [...]". Z przywołanego zawiadomienia wynika, że jakieś dokumenty są w Sądzie Okręgowym oraz że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury, która prowadzi śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Z całą pewnością nie wynika z niego, że śledztwo to ma związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz że wywiera ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Nie ma w nim informacji, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko takie postępowanie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków określonych tym przepisem. Treść zawiadomienia nie zawiera zatem informacji, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, więc organ podatkowy nie może twierdzić, iż wysyłając ww. zawiadomienie wywiązał się z obowiązku poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych powyżej zobowiązań. 2) w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej o udostępnienie dokumentów dotyczących spółki C. Sp. z o.o. za 2004 r. D. P. (Prezes Zarządu J. Sp. z o.o.) pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. wskazała, iż żądane dokumenty znajdują się w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] (akta sprawy [...]. Zdaniem Sądu z faktu, iż prezes spółki posiada wiedzę, że pewne dokumenty znajdują się w Sądzie nie wynika, iż Spółka ma wiedzę odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Bez wątpienia zaś nie wynika, iż organ podatkowy wywiązał się z obowiązku poinformowania o tym Skarżącej. 3) w odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej o udostępnienie dokumentów dotyczących spółki C. Sp. z o.o. za 2004 r., D. P. pismem z dnia 23 września 2009 r. wskazała, iż dokumenty C. Sp. z o.o. znajdują się w siedzibie Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze. Uwagi Sądu do punktu 2 są aktualne również do tego punktu. Zauważyć jedynie można, że orientacja Prezesa Spółki, gdzie są akta dotyczące spółki C. Sp. z o.o. była niewielka, skoro w sierpniu 2004 r. twierdziła, iż są one Sądzie, a we wrześniu że są w Komendzie Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze. Tym bardziej niezasadne jest wyciąganie wniosków z okoliczności, iż podawała ona informacje dotyczące miejsca, w którym są akta, o posiadaniu przez nią wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zakresu przedmiotowego tego postępowania oraz jego skutkach w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 4) w zażaleniu z dnia 4 czerwca 2009 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych Spółka stwierdziła m.in., że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki na wniosek Prokuratury Okręgowej W., prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. oraz M. S., w związku z ich działalnością prowadzoną w Spółkach J.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Wszystkie dotychczas poczynione uwagi są aktualne również do pkt 4. Okoliczność, iż Skarżąca posiadała wiedzę o śledztwie prowadzonym przeciwko R. S. oraz M. S. w związku z ich działalnością prowadzoną w Spółkach J.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie może być utożsamiana, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej, z posiadaniem wiedzy przez Skarżącą o tym, że śledztwo to ma związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz że wywiera ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Działalność R. S. i M. S., która doprowadziła do wszczęcia wobec nich śledztwa mogła obejmować szerokie spektrum nieprawidłowości, więc wnioskowanie z wiedzy Spółki o jego prowadzeniu, iż posiada wiedzę co do zakresu śledztwa, jest zbyt daleko idącym założeniem przyjętym przez organ odwoławczy. Nawet gdyby rozpatrywać wszystkie cztery podane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności łącznie, to i tak nie można uznać, iż zaświadczają one o poinformowaniu Skarżącej przez organ podatkowy o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe i ma ono związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz o jego skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań i dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Zważywszy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku sygn. akt P 30/11 podkreślić należy, że organ podatkowy nie może uwolnić się od swoich obowiązków, pozostawiając podatnika w sferze domysłów co do jego sytuacji prawno-podatkowej. Przed dokonaniem oceny kolejnego wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu, który ma według tego organu zaświadczać, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. należy zwrócić uwagę, że przy ustalaniu, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest stwierdzenie spełnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 O.p zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W wyroku z dnia z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, że wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. NSA wskazał też, że ustawa Kodeks karny skarbowy w rozdziale 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji powyższego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Podkreślił, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09 - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela. Uwagi powyższe są o tyle istotne, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na postanowienie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. z dnia [...] października 2006 r., sygn. [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, w którym to postanowieniu w pkt IV podejrzanemu R. S. postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 2 oraz z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. że w okresie od 31 marca 1998 r. do 22 listopada 2005 r. działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tych przestępstw stale źródło dochodu, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, jako przedstawiciel m. in. C. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., użył jako autentycznych poświadczających nieprawdę dwudziestu czterech faktur VAT potwierdzających zakup usług remontowo-budowlanych od z. E. M., wystawionych m. in. dla C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. w ten sposób, że przedłożył je osobie prowadzącej księgowość celem zaewidencjonowania w księgowości faktur. Nie ulega wątpliwości, że w ww. postanowieniu nie został postawiony zarzut uszczuplenia podatku. Wskazane w tym postanowieniu przepisy Kodeksu karnego skarbowego stanowią: art. 62 § 2 o wystawianiu w sposób nierzetelny faktur lub rachunków, albo posługiwaniu się takimi dokumentami, art. 37 § 1 pkt 2 o nadzwyczajnym obostrzeniu kary, art. 6 § 2 o traktowaniu zachowań podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako jednego czynu zabronionego. Sformułowany w postanowieniu zarzut, w oparciu o przywołane przepisy, dotyczy posłużenia się nierzetelnymi fakturami, więc jak to wcześniej wyjaśniono, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań i w związku z tym nie została spełniona przesłanka z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nawet, gdyby abstrahować od powyższego, to należy wziąć pod uwagę, że postawionym w omawianym postanowieniu zarzutem objętych zostało tylko 6 faktur z 2004 r. i to wystawionych tylko dla J. Sp. z o.o., w lutym, kwietniu, maju, czerwcu i listopadzie. Postawienie zarzutów nie mogło więc spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wszystkie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją, tj. za każdy z miesięcy od stycznia do grudnia 2004 r., lecz tylko za okresy objęte zarzutem. Pamiętać przy tym trzeba, że połączenie spółek C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. nastąpiło w kwietniu 2007 r., więc postawienie zarzutów w 2006 r. przedstawicielowi spółki J. Sp. z o. o. w zakresie faktur wystawionych dla tej Spółki, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki C. Sp. z o. o. (wówczas każda z tych spółek stanowiła odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Podkreślić trzeba, że zarzut posłużenia się nierzetelnymi fakturami dotyczy konkretnych faktur wymienionych w omawianym postanowieniu, a nie np. wszystkich faktur wystawionych w danym okresie czasu. Oczywiście Spółka, która powstała z połączenia dwóch ww. spółek, zgodnie z art. 93 O.p. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (zasada ta obowiązuje również w przypadku spółki łączącej się przez przejęcie), ale skoro w momencie połączenia się spółek zarzuty postawione R.S. nie obejmowały faktur C. Sp. z o. o., przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań tej Spółki, to organy podatkowe nie mogą twierdzić, iż postawione zarzuty miały wpływ na bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Niezależnie od wszystkich dotychczas poczynionych uwag odnośnie do postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. z dnia [...] października 2006 r., sygn. [...] i jego znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie sposób nie zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, jaką funkcję w Spółce pełnił R. S., któremu zostały postawione zarzuty. W ww. postanowieniu postawiono mu zarzut jako przedstawicielowi Spółki z o.o. A., Spółki z o.o. P., Spółki z o.o. K., Spółki z o.o. C. oraz Spółki z o.o. J. Skarżąca w skardze stwierdziła, że zarzuty zostały postawione R. S. w czasie, gdy nie był on już w zarządzie Spółki. W aktach sprawy brak jest dokumentów na podstawie, których można by ustalić jaki był skład zarządu J. Sp. z o. o. w dacie postawienia zarzutów (23 październik 2006 r.) Wobec braku ustaleń na tę okoliczność, nie ma podstaw, by twierdzić, że postawienie zarzutów R. S. mogło być uznane za poinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się też na postanowienie Prokuratury Okręgowej W. w W. Wydział [...] Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którym Prokurator postanowił uzupełnić postanowienie z dnia [...] października 2006 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S. W postanowieniu tym R. S. zarzucono, że w okresie od dnia 21 lipca 2003 r. do dnia 22 maja 2006 r. w W., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, zajmując się jako Prezes Zarządu sprawami gospodarczymi J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. miesięczne deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2003 r. do kwietnia 2006 r. podał w nich nieprawdę co do wysokości naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającą z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Z. E. M. dla J. Sp. z o. o., zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 404.973,15 zł i obniżył o tę kwotę podatek należny od towarów i usług, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do organu podatkowego o kwotę 404.973.15 zł, przy czym kwota uszczuplonego podatku stanowi dużą wartość, a z popełnionego przestępstwa skarbowego J. Sp. z o. o. odniosła korzyść majątkową w wysokości 404.973,15 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 28 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Poddając ocenie znaczenie przytoczonego postanowienia w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim stwierdzić należy, iż postawiony w nim zarzut dotyczy uszczuplenia podatku (art. 56 § 1 K.k.s.) od towarów i usług w okresie od czerwca 2003 r. do kwietnia 2006 r., zatem wiąże się z niewykonaniem zobowiązań (szerzej o tym powyżej). Ponieważ dotyczy tylko zobowiązań J.Sp. z o. o. i został postawiony przed połączeniem się spółek C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. (co miało miejsce w kwietniu 2007 r.), jego postawienie nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań C. Sp. z o. o., z przyczyn podanych na okoliczność (taka samą), która wystąpiła w przypadku zarzutu zawartego w omówionym już postanowieniu z dnia 23 października 2006 r. Aktualne są wcześniej poczynione uwagi odnośnie do braku ustaleń i materiału dowodowego co do funkcji pełnionej w Spółce przez R. S. w dacie przedstawienia mu ww. zarzutów. W przypadku spółki takiej jak J. Sp. z o. o., czyli będącej osobą prawną, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powiadomione powinny być osoby uprawnione do jej reprezentowania. Postawienie bowiem zarzutów osobie uprawnionej do reprezentowania osoby prawnej uznawane jest za powiadomienie jej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postawienie zarzutów byłym członkom zarządu spółki z o.o. nie może być traktowane, jako poinformowanie tej spółki o okolicznościach i fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak już wcześniej powiedziano, Skarżąca twierdzi, że R. S. w czasie, gdy postawiono mu zarzuty nie był już w zarządzie Spółki, organ w tej kwestii nie wypowiedział się, zaś Sąd nie może zweryfikować tej okoliczności, ponieważ w aktach sprawy nie ma stosownych dowodów. W tej sytuacji nie można definitywnie wypowiedzieć się, czy postawienie R. S. zarzutów, o których mowa w postanowieniu Prokuratury Okręgowej W. w W. Wydział [...] Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. akt [...], może wywołać oczekiwany przez organy podatkowe skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Przypomnieć przy tym trzeba, że zarzuty dotyczyły tylko zobowiązań J. i zostały postawione przed połączeniem spółek C. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, iż wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań miały postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz postanowienia z dnia [...] października 2009 r. o przedstawieniu zarzutów R. S. oraz M. S. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych za 2003 r. i 2004 r. przez Spółkę z o.o. J. z siedzibą w W. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r. Skarżąca nie została bowiem powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaś zarzuty zostały postawione po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (postawione w dniu 15 stycznia 2010 r.). Poza tym raczej w tym czasie R. S. nie był prezesem Skarżącej, gdyż jak podał organ odwoławczy pismo z dnia 26 sierpnia 2009 r. (omówione wyżej) podpisała D. P. będąca Prezesem Zarządu J. Sp. z o.o. W prawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 437/12 dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o znajdujący się w aktach odpis z Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że od dnia 5 kwietnia 2007 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełniła D. P. W aktach niniejszej sprawy nie ma dokumentu, na podstawie którego Sąd mógłby dokonać ustaleń na tę okoliczność. Jeśli osoby, którym postawiono zarzuty, tj. R. S. oraz M. S. nie pełnili w dacie postawienia zarzutów funkcji uprawniających ich do działania w imieniu Skarżącej, to niezależnie od okoliczności postawienia zarzutów po terminie, ogłoszenie zarzutów nie może być uznane za poinformowanie Skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/12 uzupełnił materiał dowodowy, jednak nie poddał go prawidłowej ocenie. Przede wszystkim, wbrew zaleceniom zawartym w tym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając niniejszą sprawę nie uwzględnił stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co wykazano powyżej i tym samym naruszył art. 153 p.p.s.a. Wprawdzie w ww. wyroku Sąd nie zalecił wprost uzupełnienia materiału dowodowego o odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, jednak organ powinien to uczynić, jako że niemożliwe jest stwierdzenie, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bez tego dokumentu. Zatem wbrew dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ nie zebrał w sposób wystraczający materiału dowodowego. Zauważyć jeszcze trzeba, że organ odwoławczy swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zbudował w oparciu o kserokopie najistotniejszych dokumentów. Wszystkie bowiem ww. postanowienia, z których Dyrektor Izby Skarbowej wywodził zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych są kserokopiami. Natomiast, jak wiadomo, odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Co prawda na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Natomiast własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponieważ nadal nie została wyjaśniona zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych, dalsza wypowiedź Sądu jest przedwczesna. Organ podatkowy ponownie rozpoznający tę sprawę zobowiązany jest dokonać analizy wszystkich okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając stanowisko Sądu w tym zakresie wyrażone. Konieczne jest też uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane powyżej dokumenty oraz poświadczenie kserokopii ww. dokumentów za zgodność z oryginałem o ile jest to możliwie. Jest taka możliwość nie istnieje, organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że kserokopia nie stanowi dowodu w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.