III SA/Wa 1576/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia ... marca 2005 r. P. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż skarżący, który prowadził działalność gospodarczą, nie otrzymał zapłaty od jednego z klientów. Z tego powodu skierował sprawę na drogę sądową. Do sądu zgłosił jednak tylko część zaległej wierzytelności, ponieważ kontrahent obiecywał, że pozostała część należnej kwoty zostanie niezwłocznie zapłacona. Sąd co do zgłoszonej wierzytelności wydał nakaz zapłaty nadając mu klauzulę wykonalności. Dłużnik jednakże nadal nie wywiązywał się z zobowiązania, a skarżący otrzymał część objętej nakazem kwoty dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wyegzekwowaną kwotę skarżący w rozliczeniu podatkowym zaliczył do przychodów. Wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego w przedstawionej sytuacji istniała podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: • w/w nieściągalnej wierzytelności w części dochodzonej na drodze sądowej w dniu otrzymania przez komornika wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego - art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "updof" ); • pozostałej części wierzytelności niezgłoszonej do egzekucji w dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – art.23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 pkt 1 updof; • opłaty na rzecz kancelarii prawniczej prowadzącej postępowanie windykacyjne na podstawie faktury. Postanowieniem z dnia ... marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej wierzytelności przed uzyskaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponadto miał prawo zaliczyć do kosztów tylko tę część wierzytelności, o którą wystąpił do sądu. W uzasadnieniu stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując zażalenie skarżącego decyzją z dnia ... czerwca 2005 r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2125/05 odrzucił skargę P. W. z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi. W związku z orzeczeniem Sądu skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2005 r. Wraz z wnioskiem złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia o przysługującej skardze. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 updof poprzez błędną ich interpretację skutkującą odmową korzystania z ich uregulowań pomimo, że organ nie dysponował wiedzą co do formy prowadzonej przez skarżącego ewidencji księgowej i sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że zaskarżona decyzja lekceważy argumenty zdroworozsądkowe zgodnie z którymi skoro nie udało się udowodnić możliwości wyegzekwowania małej kwoty, to nie da się również wyegzekwować większej. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie sprostował wieloznacznych stwierdzeń użytych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz sam użył w uzasadnieniu decyzji lakonicznych stwierdzeń. Decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia ... czerwca 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut o zawarciu błędnego pouczenia o przysługującym środku odwoławczym jest zasadny, ale uchybienie tego rodzaju nie mogło stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji, skoro zapewniono skarżącemu realizację prawa do dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty organ odwoławczy zauważył, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 updof w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym nie miał zastosowania, bowiem nie podnosił on, że były dokonywane odpisy aktualizacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżący zarówno we wniosku z dnia ... marca 2005 r., jak i w uzasadnieniu zażalenia posługiwał się pojęciem "nieściągalnej wierzytelności". Z tych względów zasadnie uznano, iż art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 updof nie miały zastosowania i nie podlegały interpretacji. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do przyjęcia, że pozbawiono skarżącego możliwości korzystania z postanowień tych przepisów. Organ podkreślił również, że nie uzależniono możliwości zastosowania omawianych przepisów od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Wskazał, że w tym zakresie zarzuty skarżącego należało uznać za nieuzasadnione, podobnie jak zarzut dotyczący lekceważenia argumentów zdroworozsądkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wynikało, iż do sądu zgłoszono tylko część wierzytelności, co do której wydał on nakaz zapłaty oraz nadał klauzulę wykonalności. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez komornika spowodowało, że podatnik otrzymał część egzekwowanej kwoty. Ponieważ wskazane okoliczności stanu faktycznego nie potwierdzały, w ocenie organu, stanowiska, że nie jest możliwe wyegzekwowanie należnej kwoty (postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone), to zarzut dotyczący lekceważenia tego argumentu należało uznać za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał wprawdzie, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie ustosunkowano się do nieprecyzyjnych stwierdzeń użytych w postanowieniu z dnia ... kwietnia 2005 r. w zakresie okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże dokonana ocena stanowiska skarżącego nie naruszała obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wskazano bowiem na treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 updof oraz omówiono sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący w dniu otrzymania przez komornika wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie posiadał żadnego z wymienionych w art. 23 ust. 2 updof dokumentów, to słusznie przyjęto, że sporne wierzytelności nie wypełniały wymogu należytego udokumentowania faktu ich nieściągalności. Z tego względu, w opinii organu, za nieuzasadniony uznać należało zarzut lakoniczności użytych w ocenianym rozstrzygnięciu stwierdzeń. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof, oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, bo oparł się tylko na przepisach art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 updof wskazując na "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności", przy czym organ ten cytował przepisy o "udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności". Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie, w ocenie skarżącego, uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 cyt. ustawy dotyczą tylko i wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dokonujących odpisów aktualizacyjnych. W opinii skarżącego, fragment art. 23 ust. 1 pkt 21 updof że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości" ma na celu sformułowanie definicji pojęcia, a nie zawężenie kręgu podatników posiadających wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności. Skarżący stwierdził, że wszyscy podatnicy ustalający koszty mogą zaliczyć do nich wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, jeżeli byłyby to odpisy aktualizujące z ustawy o rachunkowości. Skarżący wskazał również, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że "nie uzależniano możliwości zastosowania omawianych przepisów od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika" było niewłaściwe w świetle interpretacji, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może korzystać z art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 updof. Skarżący podniósł także - wbrew twierdzeniu organu, iż art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 upodf nie podlegały interpretacji – że powołał wskazane przepisy we wniosku i organ powinien je zinterpretować. Podobnie ocenił twierdzenie o nieodniesieniu się we wniosku do okoliczności dokonywania odpisów aktualizacyjnych, wskazując, że nakaz wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem posługiwania się fachową terminologią. Skarżący argumentował, że art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof nie zawiera wymogu, aby dowody o udokumentowaniu nieściągalnej wierzytelności wymieniały w swej treści podatnika, który zalicza tą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów i wystarczającym jest, że dokumentują nieściągalność, co potwierdzały, w jego opinii, wskazane w treści skargi przykłady. Skarżący podniósł, że skoro dokumentując nieściągalność wierzytelności można się posłużyć postanowieniami skierowanymi do innych przedsiębiorców, to tym bardziej można zaliczyć w koszty pełną kwotę własnej nieściągalnej wierzytelności, pomimo tego, że do egzekucji skierowano tylko część tej wierzytelności. W dalszej części skarżący stwierdził, iż wbrew uznaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu za niezasadny zarzutu lakoniczności stwierdzeń użytych przez organ, znajdował on potwierdzenie w tym, że organ nie dokonał wykładni zacytowanych przepisów i ich objaśnienia na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący wskazał przy tym, że art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 updof nie zawiera wymogu, aby wierzytelność nieściągalna, zaliczana do kosztów i udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, nie była wyższa od kwoty w postanowieniu o nieściągalności. Zdaniem skarżącego logiczne jest, że skoro występując o częściową egzekucję nie uzyskano całości zapłaty, to nie uzyska się zapłaty dalszej części wierzytelności, a argumenty te nie zostały w ogóle rozpatrzone w decyzji. Zaznaczył, że przepisy o nieściągalności wierzytelności powinny być interpretowane ściśle co do celu, któremu służą, a nie użytej w nich terminologii. W przypadku wierzytelności skarżącego, która została skierowana do egzekucji w części, a nie w całości, istotny był sens postanowienia organu egzekucyjnego, a nie twierdzenie, że nieściągalna jest tylko część wierzytelności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP skarżący wskazał, że błędne pouczenie wydłużało postępowanie oraz narażało stronę na ryzyko niedotrzymania terminów oraz niepotrzebne wydatki, a takie działanie organu wykraczało poza granice przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Stosownie do art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe wymienione w tym przepisie mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja ta jak wynika z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ udzielający interpretacji ma obowiązek wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a oceniając przedstawione stanowisko dotyczące zgłoszonych pytań odnieść się do wszelkich aspektów podniesionych przez stronę. Organ nie może wybierać części przedstawionych problemów nie odnosząc się w ogóle do pozostałych. Uwaga ta nie dotyczy sytuacji, gdy organ wyłączył część zagadnień do osobnego zinterpretowania. W rozpoznawanym przypadku skarżący przedstawił zapytanie i stanowisko co do trzech zagadnień. Organy podatkowe ustosunkowały się jedynie do kwestii przestawionych w pkt 1 i 3 stanowiska nie odnosząc się w ogóle do pkt 2 dotyczącego kosztów windykacji należności. Brak przy tym informacji, by wniosek strony miał być przedmiotem dalszego postępowania. Takie załatwienie wniosku o interpretację p. P. W. należało uznać za dokonane z naruszeniem art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do oceny merytorycznej poprawności interpretacji organu stwierdzić należy, iż rację ma organ podatkowy stwierdzając, że wskazane przez pytającego przepisy dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych. Art. 23 ust. 1 pkt 20 updof dotyczy zaliczania do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 21 updof odpisów aktualizujących. Organ podatkowy wypełniając obowiązki wynikające z art. 14a §§ 1 - 5 Ordynacji podatkowej dokonuje oceny stanowiska pytającego według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zważywszy, że we wniosku o interpretację skarżący nie podał, by chodziło mu o sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, to interpretacji organu w tej kwestii nie można zarzucić wadliwości. Wydana decyzja nie narusza art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 updof. Słuszne jest także stanowisko organu, że postanowień ust. 2 i 3 art. 23 updof nie można zastosować dowolnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych tj. czy są to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, czy też odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustęp 2 dotyczy bowiem wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w ust. 1 pkt 20, natomiast ustęp 3 sytuacji wymienionej w art. 23 ust.1 pkt 21 - określa sposób uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na które podatnik tworzy odpisy aktualizujące. Jeżeli zatem skarżący pytał o wierzytelności nieściągalne, to prawidłowa jest interpretacja organów, że mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych, o ile wcześniej zostały zarachowane do przychodów należnych, a ich nieściągalność udokumentowana jest postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 23 ust.2 pkt 2 lit. a) ustawy, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Nieprawidłowa jest jednakże – zdaniem Sądu – dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wierzytelności nieściągalnej co do, której nie było prowadzone postępowanie windykacyjne, gdy egzekucja co do pozostałej części okazała się bezskuteczna. Art. 23 ust. 1 pkt 20 updof pozwala zaliczyć do kosztów takie wierzytelności nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że w tekście ustawy nie ma słów zbędnych. Jeżeli zatem w art. 23 ust.1 pkt 20 ustawodawca posługuje się określeniem "uprawdopodobniona", a w ust. 2 tego artykułu wskazuje na konieczność udokumentowania nieściągalności wymienionymi orzeczeniami, to odkodowując normę zawartą w tym przepisie, nie można pomijać jednego z tych określeń. Oznacza to, że jeżeli egzekucja co do dochodzonej części wierzytelności została umorzona z powodu bezskuteczności – braku majątku zobowiązanego - a więc udokumentowana orzeczeniem, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, to zasadne jest przyjęcie, iż tym samym dokumentem uprawdopodobniona jest nieściągalność pozostałej części wierzytelności i także ona podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Niezrozumiałe przy tym jest stwierdzenie organu, że egzekucja nie została zakończona, gdy z okoliczności podanych przez pytającego wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływana jako "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 updof Sąd orzekł jak w sentencji.