III SA/Wa 1577/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1. Jak wynika z akt postępowania [...] kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT – 38 P. D. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"] o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2008. W zeznaniu Podatnik zadeklarował podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5 480,00 zł oraz kwotę do zapłaty w tej samej wysokości. Następnie [...] kwietnia 2009 r. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2008, w którym Podatnik zadeklarował dochód ze stosunku pracy w kwocie 3 384,00 zł oraz podatek należny w wysokości 0 zł. 2. Na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wydruków z aplikacji Czynności Majątkowe CZM, aktów notarialnych dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, których stroną był Podatnik, stwierdzono, że częstotliwość oraz charakter dokonywania czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, w związku z czym organ podatkowy postanowieniem z [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że dokonywane przez Podatnika w latach 2006 – 2012 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego Podatnik dokonywał powyższych czynności we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły, powtarzający się, częstotliwy, osiągając zysk. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 318 411,00 zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z [...] grudnia 2015 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeksięgowanie kosztów poniesionych przez Podatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z ustawowymi odsetkami należnymi Podatnikowi z tytułu niesłusznej zapłaty ww. podatku na rzecz określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Z daleko idącej ostrożności procesowej Podatnik wniósł także o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady przedawniania zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku ani obowiązujące przepisy dotyczące przerwania biegu przedawnienia zobowiązania nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w związku z czym warunek zawiadomienia podatnika zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że wiedział on o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Jednocześnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] listopada 2014 r. doręczonym Podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej [...] grudnia 2014 r. poinformował go, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu 12 listopada 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że w toku postępowania ujawnił się pełnomocnik Podatnika – K. Z. – przy czym z udzielonego pełnomocnictwa wynika, że nie upoważnia go ono do odbierania w imieniu Podatnika kierowanej do niego korespondencji i należy kierować ją bezpośrednio do strony postępowania. Niezależnie od powyższego [...] grudnia 2014 r. do Urzędu złożono pismo, w którym Podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń – A. K.. Do pisma Podatnik załączył kopię pisma złożonego do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2013 r. w związku z innym postępowaniem. Organ wyjaśnił przy tym, że pełnomocnictwo złożone [...] grudnia 2013 r. nie mogło być włączone do akt tego postępowania, gdyż w dniu jego złożenia to postępowanie nie było wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Rozpatrując odwołanie, organ wywiódł, że definicja pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego dokonywane przez Podatnika w latach 2006 – 2012 41 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ wyjaśnił przy tym, że nie można było dokonać oceny przeprowadzonych w 2008 r. transakcji w oderwaniu od ustaleń dotyczących lat wcześniejszych, gdyż dopiero analiza kolejnych lat ukazuje w pełni zakres dokonywanych czynności i umożliwia ich zdefiniowanie. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że działalność Podatnika miała charakter zarobkowy, gdyż nastawiona była na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Działania Podatnika w ocenie organu charakteryzowała także ciągłość i cykliczność. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słuszność zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji dokonanej w 2008 r. sprzedaży nieruchomości oraz udziałów jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu działania na szkodę Podatnika przez przyjęcie, że powinien on płacić podatek w wyższej wysokości niż 19%, organ odwoławczy uznał ten zarzut bezpodstawny i wyjaśnił, iż zasady opodatkowania wynikają z regulacji ustawowych, które organy obowiązane są stosować, w związku z czym nie może być mowy o działaniu na szkodę Podatnika w przypadku zastosowania właściwych dla zaistniałego stanu faktycznego przepisów materialnych. Ustosunkowując się do zarzutów wezwania osób fizycznych do złożenia wyjaśnień zamiast przesłuchania ich w charakterze świadków, organ podniósł, że pełnomocnik Podatnika zapoznając się ze zgromadzonym materiałem, nie wniósł zastrzeżeń do czynności sprawdzających transakcji dokonywanych przez Podatnika u osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że włączone do materiału dowodowego kopie dokumentów zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez pracowników poszczególnych organów podatkowych. Organ stwierdził przy tym, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, iż dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94, Nr 11, kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Ponadto organ wskazał, że ustawa o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów wprowadziła art. 194a Ordynacji podatkowej poświęcony możliwości zastąpienia w postępowaniu podatkowym oryginału dokumentu jego odpisem lub poświadczoną kopią, przy czym nie ma znaczenia to, czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. W ocenie organu czynność uwierzytelniania może mieć miejsce zarówno w toku postępowania podatkowego jak też poza tym postępowaniem, w związku z czym materiał, w oparciu o który podjęto rozstrzygnięcie, posiada moc dowodową. Odnosząc się do kwestii sprzedaży nieruchomości należących do majątku rodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Podatnik nie przedstawił argumentacji wskazującej na rodowy charakter nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Organ jednocześnie zauważył, że z akt sprawy wynika bowiem, że Podatnik nieruchomość położoną przy ul. [...] nabył [...] listopada 2006 r., a następnie [...] kwietnia 2007 r. dokonał jej sprzedaży. Za bezpodstawny organ również uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i dokonano jego oceny z uwzględnieniem wzajemnych relacji materiałów oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Organ podniósł także, że w toku postępowania Podatnik, pomimo braku zwolnienia strony postępowania ze współuczestniczenia w gromadzeniu dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, nie przedstawił dowodów i ograniczył się jedynie do składania oświadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodu mógł zaliczyć tylko te koszty, które zostały udowodnione jako faktycznie poniesione. Organ zaznaczył także, że nie mógł w sprawie zastosować ulg i zwolnień, gdyż nie występują one przy opodatkowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. 5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z [...] kwietnia 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uznanie na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a na wypadek stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą o uznanie, iż nabywanie nieruchomości wraz z poniesionymi kosztami aktów notarialnych oraz wydatków poniesionych na zakup i utrzymanie nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia; 2) art. 70c Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania tego postępowania; 3) art. 136 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w decyzji z dnia 11 marca 2016 roku w sytuacji, w której powołany przepis został uchylony 1 stycznia 2016 r.; 4) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2008 w nieprawidłowej wysokości; 5) art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi pomimo składanych wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania ww. postępowania; 6) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień bez wzywania jej w charakterze świadka, co prowadziło do ominięcia przepisów o przesłuchaniu świadków, a także naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych, 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec i zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatnika; 8) art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym dla osób fizycznych [Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.] przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy; 9) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem, a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., 10) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi, 11) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo przedawnieniu 1 stycznia 2015 r., o ile nie nastąpiło zdarzenie przerywające lub zawieszające jego bieg. Podatnik zaznaczył, że organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego umorzenia. Skarżący wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Podatnik zaznaczył, że pismem z [...] grudnia 2014 r. oraz pismem z [...] lutego 2015 r. ustanowił i potwierdził wszelkie czynności dokonane przez pełnomocnika A. K., podkreślając, że jest ona wyłącznie uprawniona do odbioru korespondencji w szczególności do odbioru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie doręczyły na adres pełnomocnika do doręczeń decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik podniósł także, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż pismo w przedmiocie poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało uznane za doręczone [...] grudnia 2014 r. w trybie doręczenia zastępczego, podczas gdy [...] grudnia 2014 r. do organu złożono pismo, w którym Podatnik ustanowił pełnomocnika do doręczeń, tj. przed skutecznym doręczeniem pisma, w związku z czym doręczenie pisma w przedmiocie poinformowania Podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zostało doręczone prawidłowo. Skarżący zaznaczył przy tym, że notatka służbowa pracownika urzędu nie jest wiarygodnym środkiem dowodowym i nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Podatnik powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, i stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący stwierdził, że organ zwrócił się do J.J., P. L., J. J. oraz J. C. o udzielenie informacji, pomimo że po upływie ponad 5 lat od dokonania czynności prawnej mogą ulec zatarciu fakty istotne dla sprawy, a osoby te nie zostały przesłuchane w charakterze świadków. Podatnik zauważył, przy tym, że organ nie przekazał zapytanym dokładnego opisu przedmiotu i stanu sprawy ani nie okazał dokumentów związanych ze sprawą. Skarżący podniósł, że organ zaniechał również wystąpienia do organu podatkowego Republiki Federalnej Niemiec o udzielenie informacji mających znaczenie dla sprawy, przyjmując błędne domniemanie, iż pośrednik Podatnika nie rozliczał się w Niemczech. W ocenie Skarżącego działania takie w sposób znaczący ograniczyły możliwość obrony jego praw. Podatnik wskazał ponadto, że organ nie wyjaśnił dat, kiedy Skarżący wypłacił pieniądze z rachunku w Banku P., w celu wykonania i realizacji umowy potwierdzeniem, której jest pokwitowanie na kwotę 819 000,00 zł. Podatnik wywiódł, że wyprowadzony przez organ podatkowy wniosek, że wypłata powyższego wynagrodzenia nie potwierdziła rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest przedwczesna i wynika z niezbadanych dogłębnie i wszechstronnie okoliczności towarzyszących tej czynności prawnej. Organ prowadzący postępowanie niewłaściwie uznał, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, błędnie domniemywając, że nie mógł on posiadać rodzinnego majątku i obracać wcześniej posiadanym majątkiem. Skarżący podkreślił, że środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży rodzinnej nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W. a będącej w majątku rodowym od XIX w. która podlegała wielokrotnemu dziedziczeniu. Podatnik stwierdził, że nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej lokowanie posiadanych środków pieniężnych w nieruchomościach, które zapewniały zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dla osób jemu bliskich. Skarżący wywiódł, że nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie jest czynnikiem automatycznie przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnik argumentował, że o subsumpcji, do jakiego źródła należy zaliczać przychód ze sprzedaży działek, decydują okoliczności każdej sprawy, a działań zmierzających do zbycia działek [np. ogłoszenia w internecie] ani zysku z transakcji nie należy automatycznie zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, jeśli podatnik zarządzał własnym majątkiem. Skarżący podkreślił przy tym, że w toku postępowania składał oświadczenia, zgodnie z którymi nabywanie nieruchomości następowało w celu lokowania kapitału oraz zabezpieczenia dla siebie i swoich bliskich. Podatnik zaznaczył także, że organ nie ustalił, czy istniały odrębne masy majątkowe – prywatna oraz przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a także ich zakresu, momentu powstania czy zmian. Uzasadniając złożoną skargę, Skarżący zarzucił, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniły kwestii przysługujących mu ulg lub zwolnień, kosztów poniesionych w związku z dokonywanymi czynnościami czy samymi nakładami ponoszonymi na poszczególne nieruchomości. Zdaniem Podatnika organy podatkowe oceniając, że prowadził on działalność gospodarczą i nie działał jako osoba fizyczna, ingerują w sferę cywilnoprawną i w rzeczywistości kwestionują istotę zawieranych umów, co stanowi przekroczenie ich ustawowych kompetencji. Skarżący zauważył również, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego czynności dokonywane przez Podatnika w 2008 r. nie dopuszczają zastosowania art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosując domyślnie regulacje, która prowadzi do naliczenia podatku w zwiększonej wysokości, pomimo że okoliczności sprawy nie świadczą, iż prowadził on działalność gospodarczą. Skarżący wyjaśnił, że nie uchylał się od zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, tylko dokonał kwalifikacji dokonanej czynności prawnej jako objętej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie natomiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania. Podatnik stwierdził jednocześnie, że organy podatkowe zmieniając podstawę prawną, swoim działaniem mogą doprowadzić do powstania szkody w majątku Skarżącego przez ściągnięcie podatku po raz drugi od tej samej czynności prawnej. Podatnik zauważył przy tym, że zaskarżona decyzja zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony organ podatkowy twierdzi, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a z drugiej nie kwestionuje prawidłowości zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z rozporządzeniami nieruchomościami. Zdaniem Podatnika w przypadku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, że nie podlega on podatkowi od czynności cywilnoprawnych celem zapobieżenia dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności lub tej samej rzeczy. Ponadto Skarżący wskazał, że kserokopie dokumentów, o które organ wydał swoje rozstrzygnięcie, nie mają waloru dokumentu i nie posiada mocy dowodowej, takie cechy posiadają jedynie dokumenty oryginalne lub oryginalne dokumenty urzędowe. Zdaniem Podatnika, gdyby przeanalizować akty notarialne odnoszące się do 2008 r., to nie można wyprowadzić wniosku, że prowadził on działalność gospodarczą. Gromadząc kserokopie dokumentów niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem, organ zdaniem Skarżącego wydłużył postępowanie oraz doprowadził do błędnego przeświadczenia, że czynności prawne podjęte przed 2008 r. oddziałują tak silnie, że uzasadnione jest twierdzenie, iż również w 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, przy czym organ nie ustalił okresu, w jakim miał on prowadzić działalność gospodarczą. Skarżący podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w 2008 r. liczba transakcji dokonanych przez Podatnika była znikoma, co podważa charakter działań Skarżącego jako zorganizowany i ciągły. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, Podatnik podniósł, że zakwalifikowanie nieruchomości jako środek trwały bądź jako towar nie powinno różnicować wysokości kosztów w przypadku zbycia nieruchomości a jedynie termin ich rozliczenia. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił poniesionych przez niego kosztów sporządzenia aktów notarialnych w tym naliczonych taks notarialnych czy uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem stanowią koszty uzyskania przychodu. Podkreślił również, że Podatnik nie ma obowiązku przechowywać dowodów w okresie przekraczającym 5 lat, zatem ewentualny brak dostarczenia dokumentów nie oznacza braku inicjatywy Skarżącego, jak również nie może zostać rozpoznany na jego niekorzyść. Zdaniem Podatnika w sytuacji takiej organ podatkowy obowiązany był zwrócić się do właściwych podmiotów celem nadesłania informacji o ponoszonych kosztach utrzymania lokalu w okresie, gdy Skarżący był jego właścicielem. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. 8. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. 9. Spór dotyczy kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2008 r. do jednego ze źródeł przychodów: z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. 10. W pierwszym rzędzie ocenie podlegał zarzut najdalej idący, to jest wskazujący na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia. Powyższy zarzut Skarżący uzasadnia tym, że Jego zdaniem, w związku z faktem niepoinformowania Skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które przedawniłoby się z końcem 2014 r., chyba że wcześniej wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia lub jego zawieszeniem. Z dokumentacji wynika, że Urząd Skarbowy W., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął w dniu 12 listopada 2014 r. dochodzenie nr [...] w sprawie "podania nieprawdy w złożonym w dniu [...]kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym za 2008 r. przez podatnika P. D. przez bezprawne zaniżenie zobowiązania podatkowego, powodujące uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 368 201,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks" [tom III, k. 715 akt postępowania administracyjnego]. Pismem [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował do Skarżącego na jego adres w W., ul [...] zawiadomienie, że w dniu [...] listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe [tom III, k. 718 akt postępowania administracyjnego]. Skarżący nie podjął przesyłki mimo dwukrotnego awizowania: [...] listopada 2014 r. oraz ponownie w dniu [...] grudnia 2014 r. [tom IV, k. 719 akt postępowania administracyjnego]. W tej mierze, wobec dat doręczenia powyższego zawiadomienia, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi pomimo składanych wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania ww. postępowania, skoro informację o tym pełnomocniku, w osobie Pani A.K. , Skarżący przekazał do organu pismem z [...]grudnia 2014 r. [tom V, k. 725 akt postępowania administracyjnego]. Dołączenie do tego pisma wcześniejszego pełnomocnictwa, tego, które miało być złożone rok wcześniej, tj. [...] grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym W. a zawierało pełnomocnictwo do odbioru korespondencji dla Pani A. K. z uwagi na wcześniej zaplanowany wyjazd wypoczynkowy nie wskazuje, że Skarżący już od [...] grudnia 2013 r. wyraził intencję ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kontaktach z organami podatkowymi, skoro samo pełnomocnictwo, mimo że nie zawiera daty do kiedy obowiązuje, wskazuje na jego jednorazowy, związany z wyjazdem charakter. Ponadto po tym pełnomocnictwie w 2014 r. Skarżący samodzielnie uczestniczył w postępowaniu i nie sygnalizował, że jego wolą jest doręczanie korespondencji na ręce Pani A. K. . Wreszcie, Skarżący w toku dalszych czynności postępowania, w którym samodzielnie uczestniczył [a zatem, po ustaniu planowanego wyjazdu, o którym w swoim piśmie z grudnia 2014 r. wyraźnie podał, że jest to wyjazd krótki, ograniczony do danego roku, skoro określił go jako "tegoroczny wyjazd wypoczynkowy"] ustanowił w dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnika zawodowego, w osobie adw. K. Z. [pełnomocnictwo z [...]lipca 2014 r.], nie wskazując, że jego intencją jest dokonywanie w toku czynności w ramach kontaktów z danym lub wszystkimi organami podatkowymi za pośrednictwem określonego pełnomocnika do doręczeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że w dniu [...] lipca 2014 r. organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 145 § 1, art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej w terminie 3 dni od daty doręczenia pisma do wskazania na piśmie imienia i nazwiska oraz adresu korespondencyjnego osoby, do której organ ma kierować wszelkie pisma procesowe w sprawie [tom III, k. 635 akt postępowania administracyjnego], a wezwanie to dodatkowo zostało jeszcze uzupełnione pismem z [...] lipca 2014 r. [tom III, k. 641 akt postępowania administracyjnego] o złożenie szczegółowych wyjaśnień poprzez sprecyzowanie, czy udzielone w dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnictwo obejmuje wszystkie czynności i prawa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego [pełnomocnictwo ogólne], w tym również doręczanie pism procesowych, czy też ograniczone jest jedynie do określonych czynności [jeśli tak to jakich]. Pismem z [...] sierpnia 2014 r. Skarżący podał, że pełnomocnictwo dla adw. K. Z. upoważnia do składania wniosków i oświadczeń, przeglądania akt i sporządzania kopii/fotokopii, uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach a także posiedzeniach lub rozprawach z prawem udzielania substytucji i dalszych upoważnień przewidzianych obowiązującym prawem, nie upoważnia natomiast do odbioru pism, a w szczególności decyzji kończących postępowanie." [tom IV, k. 645 akt postępowanie administracyjnego]. Skarżący nie wskazywał przy tym, by w jego imieniu do odbioru korespondencji uprawniona była jakakolwiek osoba. W tych okolicznościach, za właściwe Sąd uznał doręczanie przez organ podatkowy korespondencji, w tym także zawiadomienia o tym, że w dniu [...] listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na adres Skarżącego. Dopiero bowiem w grudniu 2014 r. Skarżący wyartykułował wolę przekazywania na ręce Pani A. K. kierowanej do niego korespondencji, a i to niezbyt precyzyjnie, skoro nie wskazano, że Pani A. K. jest pełnomocnikiem do doręczeń w całym postępowaniu, a podano, że pełnomocnictwa do doręczeń do wskazanej osoby udziela w związku z niedookreślonym co do okresu trwania "zaplanowanym tegorocznym wyjazdem wypoczynkowym", a także kolejnym planowanym wyjazdem, o którym podał, że planuje "w okresie świątecznym wyjazd poza W. [...]". 11. Odnośnie zarzutów stawianych co do niewłaściwego doręczania Skarżącemu korespondencji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie dokumentacji postępowania ustalono że: – po pierwsze, Naczelnik tego Urzędu w dniu [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatków dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. [tom I, k. 5 akt postępowania administracyjnego]. Skarżący był zawiadamiany o czynnościach postępowania, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbiorów pism [tom I, k. 8, tom II, k. 572, k. 574, 578, 599], czynnie w nim uczestniczył, składał wnioski dowodowe [tom IV, k. 588 – 591 akt postępowania administracyjnego]. Korespondencja doręczana była na adres Skarżącego: ul. [...]. – po drugie, Skarżący, za pośrednictwem adwokata K. Z. w dniu [...] lipca 2014 r. złożył do organu prowadzącego postępowanie podatkowe pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r., którym ustanowił swoim pełnomocnikiem adwokata K. Z. określając w następujący sposób zakres umocowania: "w postępowaniu toczącym się przed Urzędem Skarbowym W. o sygn.[...], z prawem substytucji i dalszych upoważnień" [tom III, k. 634 akt postępowania administracyjnego]. Na powyższą okoliczność sporządzono notatkę z [...]lipca 2014 r., zgodnie z którą z treści pełnomocnictwa wynika, że jest ono ogólne do reprezentowania Pana P. D. przed Urzędem Skarbowym W.w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i nie obejmuje odbioru przez pełnomocnika korespondencji kierowanej do Skarżącego. Pracownik organu podatkowego w notatce podkreślił, że składając pełnomocnictwo adwokat, Pan K. Z., "oświadczył w obecności Kierownika I Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych Pani M.B., iż złożone pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem upoważniającym do doręczania korespondencji, a pisma procesowe przedmiotowej sprawy należy kierować do Strony postępowania" [tom IV, k. 634 akt postępowania administracyjnego]. – po trzecie, organ podatkowy w dniu 23 lipca 2014 r. wezwał Skarżącego na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 145 § 1, art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej w terminie 3 dni od daty doręczenia pisma do wskazania na piśmie imienia i nazwiska oraz adresu korespondencyjnego osoby, do której organ ma kierować wszelkie pisma procesowe w sprawie [tom III, k. 635 akt postępowania administracyjnego]. Organ podatkowy pismem z [...] lipca 2014 r. uzupełnił dodatkowo wezwanie z [...] lipca 2014 r. [tom III, k. 641 akt postępowania administracyjnego] o postulat złożenia szczegółowych wyjaśnień poprzez sprecyzowanie, czy udzielone w dniu [...] lipca 2014 r. pełnomocnictwo obejmuje wszystkie czynności i prawa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego [pełnomocnictwo ogólne], w tym również doręczanie pism procesowych, czy też ograniczone jest jedynie do określonych czynności [jeśli tak to jakich]. W odpowiedzi Skarżący pismem z [...] sierpnia 2014 r. w następujący sposób wyjaśnił zakres pełnomocnictwa udzielonego adw. K. Z.: "pełnomocnictwo, o którym mowa upoważnia do składania wniosków i oświadczeń w moim imieniu, przeglądania akt i sporządzania kopii/fotokopii, uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach, a także posiedzeniach lub rozprawach. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa adw. K. Z. ma prawo udzielić substytucji i dalszych upoważnień przewidzianych obowiązującym prawem. Złożone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru pism, a w szczególności decyzji kończących postępowanie." [tom IV, k. 645 akt postępowanie administracyjnego]. Jednocześnie Skarżący nie wskazywał, kto w jego intencji jest uprawniony do odbioru korespondencji. – po czwarte, Skarżący pismem z 3 grudnia 2014 r. [tom V, k. 725 akt postępowania administracyjnego] poinformował organ o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w sprawie. Skarżący podał, że 12 grudnia 2013 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bielany pełnomocnictwo do odbioru korespondencji dla Pani A. K. z uwagi na wcześniej zaplanowany wyjazd wypoczynkowy. W piśmie z 3 grudnia 2014 r. Skarżący podał, że: "z uwagi na zaplanowany tegoroczny wyjazd wypoczynkowy, podatnik wyraża wolę do utrzymania w mocy złożonego pełnomocnictwa. Jednocześnie gdyby Urząd Skarbowy z jakichkolwiek przyczyn uznał złożone w zdaniu poprzedzającym poświadczenie za niewłaściwe, wnoszę o utrzymanie w ww. oświadczenia w mocy jako oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika do doręczania w niniejszym postępowaniu. Ustanowienie tego pełnomocnika jest konieczne także z uwagi na kolejny planowany przeze mnie w okresie świątecznym wyjazd poza W. i konieczność zapewnienia w ww. okresie prawidłowości postępowania". Skarżący w tym piśmie powołał się także na wiedzę organu w zakresie właściwego doręczania pism procesowych, której potwierdzeniem ma być zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wskazania pełnomocnika do odbioru pism w osobie adw. K. Z.. Skarżący do tego pisma załączył kopię pisma adresowanego do Urzędu Skarbowego W. z prezentatą potwierdzającą złożenie go w dacie [...] grudnia 2013 r., w którym to piśmie podano: "informuję, że z uwagi na wyjazd wypoczynkowy nie będę w stanie osobiście odbierać i zapoznawać się z kierowaną do mnie korespondencją. Dla zapewnienia kontaktu z tutejszym urzędem oraz dla prawidłowego toku postępowania zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, upoważniam niniejszym we wszelkich postępowaniach pełnomocnika do doręczenia w osobie Pani A. K. posiadającej adres [...]. Zgodnie ze treścią art. 40 § 2 kpa bardzo proszę o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres mojego pełnomocnika". Dokumentacja postępowania nie zawiera śladu tego pełnomocnictwa z [...]grudnia 2013 r., zaś jego treść, a także dalsze zachowanie Skarżącego w toku postępowania wskazuje, że miało ono charakter jednorazowego, związanego z incydentalnym wyjazdem. – po piąte, organy podatkowe podejmując starania o uzyskanie pewności co do zamiaru i zakresu pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r. udzielonego adw. K. Z., zwróciły się do Skarżącego o okazanie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa oraz podanie dokładnego adresu do doręczeń pełnomocnika, z uwagi na brak podanego kodu pocztowego [tom V, k. 741] – po szóste, Skarżący, po dacie złożenia pisma z 3 grudnia 2014 r. czynnie osobiście uczestniczył postępowaniu, czego wyrazem jest jego pismo z 13 stycznia 2015 r. [tom V, k. 735]; osobiście korespondował z organem podatkowym [pisma Skarżącego z 27 marca 2015 r. 23 kwietnia 2015 r. [tom V, k. 785, 792], a także odbierał przesyłki pod podanym przez siebie adresem [tom V, k. 740]; podobnie odbierane były przesyłki kierowane na adres Pani A. K. [tom V, K. 764, 779, 781,787, 800, 905]. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę opisane wyżej a wynikające z dokumentacji postępowania pełnomocnictwa Skarżącego oraz działania organów prowadzących postępowanie, organy podejmowały starania o uzyskanie pewności co do właściwych pełnomocnictw do odpowiednich czynności a uzyskując informacje co do intencji Skarżącego w tym zakresie, właściwie kierowały korespondencję. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, korzystał ze swoich praw, składał wnioski zaś jego prawo do prezentowania stanowiska procesowego nie doznało uszczerbku. Z treści pisma Skarżącego z 3 grudnia 2014 r., oraz załączonego do niego pełnomocnictwa 12 grudnia 2013 r., wskazującego Panią A. K. jako pełnomocnika do doręczeń wynika, że są to pełnomocnictwa chwilowe, udzielone na krótki czas, związane z incydentalnymi wyjazdami Skarżącego, skoro mówi się w nich o wyjazdach wypoczynkowych [w pełnomocnictwie z grudnia 2014 r. dwukrotnie zaakcentowano incydentalny, charakter tego umocowania, skoro podano tam najpierw, że wiąże się ono z "zaplanowanym tegorocznym wyjazdem wypoczynkowym", a następnie, że "ustanowienie tego pełnomocnika jest konieczne także z uwagi na kolejny planowany w okresie świątecznym wyjazd poza W. [...]"]. Tym samym, w ocenie Sądu, organ miał podstawy do uznania, że na podstawie tych pełnomocnictw Skarżący nie ustanowił stałego, długotrwałego pełnomocnika do doręczeń w całym postępowaniu, szczególnie, że sam czynnie uczestniczył w postępowaniu, podejmował korespondencję i wyrażał stanowiska. Organ kierował korespondencję zgodnie z posiadaną, wynikającą z działań Skarżącego wiedzą co do oczekiwań w zakresie doręczania na dany adres. 12. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w decyzji z dnia 11 marca 2016 r. w sytuacji, w której powołany przepis został uchylony 1 stycznia 2016 r. Przepis ten, traktujący o pełnomocniku w postępowaniu podatkowym ["strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania"], został zastąpiony przepisem art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej o identycznym brzmieniu, przy czym dalsza część dodanych przepisów [art. 138a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej] przewiduje, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a także, że [pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Przepisy te adresowane są do strony postępowania prowadzonego m.in. przez organy podatkowe i możliwości działania nie osobiście, lecz przez pełnomocnika. W toku postępowania, wtedy, gdy Skarżący działał przez pełnomocnika obowiązywał przepis w kwestionowanym brzmieniu. Do zmiany przepisów, pełnomocnictwo w każdej sprawie podatkowej należało złożyć do akt za każdym razem odrębnie. W tym kontekście, stanowisko Skarżącego co do naruszenia uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie poprawność działania organów prowadzących postępowanie co do składanych przez Skarżącego pełnomocnictw do odbioru korespondencji. Zmienione przepisy nie wpłynęły na ograniczenie praw Skarżącego w postępowaniu. 13. Trafnie organy prowadzące postępowanie uznały, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2008 r. ze sprzedaży czterech nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o dodatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu ich wydobywanie kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,4 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008 r. należało rozważyć czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak łatwo zauważyć, elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych [element celowościowy] w sposób ciągły i zorganizowany. Wymóg, aby pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać przy tym należy, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej charakter i przedmiot, warunki panujące na rynku oraz wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96]. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy czym, co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku [zarobku] i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406]. Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku [dochodu] nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" – por. uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 [...] natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki [zysku, dochodu] nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi [por. uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91]. Natomiast NSA w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści [zysku, dochodu] nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" [Jerzy Małecki, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz praktyczny, Publikacje Elektroniczne ABC nr 71151]. Kolejną okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę były powtarzające się czynności Skarżącego polegające na odprzedaży lokali, które stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – sprzedaż [odpłatne zbycie rzeczy] w tego rodzaju przypadkach nie będzie odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828]. Sąd mając na uwadze okoliczność dokonywania przez Skarżącego zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że organ dostatecznie udowodnił, w szczególności przez istnienie okoliczności wskazujących na brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, znaczną ilość transakcji, odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą. W takiej sytuacji trudno byłoby postawić tezę, że prowadzona przez Skarżącego aktywność nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącego było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego i zorganizowanego obrotu tymi nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2008 w nieprawidłowej wysokości a także art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Skarżącego spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy, jak i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem, a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. a także art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania, Skarżący nie przedstawił dowodów i ograniczył się jedynie do składania oświadczeń, przy czym organy podatkowe mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te koszty, które zostały udowodnione jako faktycznie poniesione. Wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonemu w skardze, organy podatkowe nie mogły w rozpoznawanej sprawie zastosować ulg i zwolnień, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na nieruchomości, z uwagi na to, że nie występują one przy opodatkowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd za bezzasadne Sąd uznał te zastrzeżenia wyrażone w skardze, które wskazują na bezpodstawne nie uwzględnienie przez organ podatkowy poniesionych przez Skarżącego kosztów sporządzenia aktów notarialnych w tym naliczonych taks notarialnych czy uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej mierze zwarta w skardze argumentacja, uzasadniająca postawione zastrzeżenia, zgodnie z którą podatnik nie ma obowiązku przechowywać dowodów w okresie przekraczającym 5 lat, zatem ewentualny brak dostarczenia dokumentów nie oznacza braku inicjatywy Skarżącego, jak również nie może zostać rozpoznany na jego niekorzyść, co – zdaniem Skarżącego – obligowało organ podatkowy do uzyskania stosownych informacji o poniesionych kosztach, nie uwzględnia, że to rzeczą podatnika, chcącego skorzystać z określonych ulg, pomniejszeń należnego zobowiązania podatkowego, jest przedstawienie stosownych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatku, jego związku z przychodami. Za bezpodstawny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro przedmiot analizowanego postępowania stanowiło określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych. 14. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżący dokonując w 2008 r. zakupów i sprzedaży nieruchomości wykonywał tę aktywność w warunkach działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę w tym miejscu zasługuje, że w orzecznictwie sądowym wyrażane są wytyczne co do kwalifikowania czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej, takie jak konieczność badania dokonywanych transakcji w dłuższym chorym horyzoncie czasowym. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 2000/15 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]: "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej [pkt 3], od zwykłego odpłatnego zbycia [pkt 8]. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych [np. nieruchomości]. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży [tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem], wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji [nabycia i zbycia] w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym [tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej], to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży [np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji]. O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: uzyskanie zysku z transakcji [rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży], podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika [dla poprawy możliwości zagospodarowania], czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych [podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi] oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się [por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12], że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem ustalenie, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...], z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym [lata 2004-2008], wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym". Skarżący w skardze argumentuje, że środki, za które dokonywał transakcji nabycia sprzedaży różnych nieruchomości pochodziły ze sprzedaży majątku rodowego położonego przy ul. [...], który rodzina Skarżącego posiadała od XIX w., a która to nieruchomość wchodząca w skład tego majątku podlega wielokrotnemu dziedziczeniu. Po pierwsze, dla oceny charakteru i kwalifikacji prawnej do określonego źródła przychodów bez znaczenia jest wyjściowe pochodzenie środków, które posłużyły jako pierwsze źródło finansowania tego rodzaju aktywności, lecz cechy tej aktywności – jej zorganizowany i ciągły charakter oraz zarobkowy cel. Po drugie, powyższe stanowisko Skarżącego pomija wynikające z dokumentów okoliczności, to jest, że nieruchomość położoną przy ul. [...] Skarżący nabył 9 listopada 2006 r., a następnie 3 kwietnia 2007 r. dokonał jej sprzedaży. Skarżący w skardze podnosił, że nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej lokowanie posiadanych środków pieniężnych w nieruchomościach, które zapewniały zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dla osób jemu bliskich a nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie jest czynnikiem automatycznie przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przeprowadzonego postępowania nie wynika jednak, by Skarżący dokonywał zakupów i sprzedaży nieruchomości w celu realizacji celu mieszkaniowego. Przeciwnie, liczba transakcji, częstotliwość ich dokonywania, a także okoliczność, że Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych przez siebie nieruchomościach, lecz je dalej sprzedawał, przeczą wnioskowi, że Skarżący nabywał nieruchomości w celach mieszkaniowych, lecz z obiektywnych powodów nie mógł w nich zamieszkiwać i tylko dlatego je dalej zbywał. Reguły logiki oraz doświadczenie życiowe wskazują, że nie jest trafnym wniosek, że z tak dużą częstotliwością Skarżący dokonał nietrafionych zakupów, niespełniających jego potrzeb nieruchomości i z tego tylko powodu nie mógł w nich zamieszkiwać a w konsekwencji, zmuszony był je następnie sprzedać. 15. Jak ustalono w sprawie, Skarżący w 2008 r. nabył i zbył cztery nieruchomości, co dokumentują akty notarialne [tom I, k. 11 – 139, tom II, k. 152 – 369 akt postępowania administracyjnego]; aktywność tego rodzaju prowadził też w latach wcześniejszych i późniejszych [2006 – 2012 r.]. I tak, w latach 2006 – 2012 nabył 25 nieruchomości – lokali mieszkalnych, spółdzielczych własnościowych praw do lokali, działek budowlanych zabudowanych lub udziałów w nich, a także zbył 23 nieruchomości [informacja o czynnościach majątkowych dokonanych przez Skarżącego pobrana z aplikacji CZM – tom I, k. 140 – 150 akt postępowania administracyjnego]. Pomiędzy dokonywanymi transakcjami istnieje wyraźna zbieżność dat – transakcje nabycia i zbycia nieruchomości dzieli relatywnie krótki czas. Dla właściwej kwalifikacji osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości przychodów wymagane jest dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15, w którym podał: "W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Sąd podzielił wniosek, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu przedmiotowych transakcji jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – w wykonaniu działalności gospodarczej. Do takiego wniosku prowadzi liczba dokonywanych transakcji na przestrzeni kilku lat, ich częstotliwość, zakup większych nieruchomości i sprzedaż w częściach [poszczególnych lokali], strona finansowa operacji przejawiająca się konsekwentnym przeznaczaniem środków uzyskanych ze sprzedaży jednych nieruchomości na nabycie kolejnych. W odniesieniu do niektórych ze zbywanych przez Skarżącego nieruchomości występowały sytuacje sporne z poprzednimi właścicielami; Skarżący odstępował od umowy; do niektórych zbytych przez niego nieruchomości skierowane zostały roszczenia [ugoda pozasądowa – tom III, k. 582 – 583; zeznania P. S. opatrzony wyrokami sądowymi nakazującymi opuszczenie lokalu poprzednim właścicielowi lokalu przy ul. [...], nakazami zapłaty, oświadczeniem poprzedniego właściciela lokalu o jego opuszczeniu – tom III, k. 620 – 630 akt postępowania administracyjnego]. Ilość dokonanych transakcji i charakter nieruchomości stanowiących przedmiot transakcji wskazuje, że podatnik nabywał i zbywał nieruchomości nie mając na celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych czy ulokowania interesów osobistych i majątkowych. Analiza ilości dokonanych transakcji w okresie w 2008 –2012, ich częstotliwości wskazuje, że miały one charakter ciągły i zorganizowany, prowadzonej na własne nazwisko z celem zarobkowym. 16. Organy podatkowe ustaliły także na podstawie zawartości zasobów informatycznych organów podatkowych [podsystem Kontrola, zeznania PIT-11 i PIT-8C, tom II, k. 370 – 375, tom II k. 548 – 554 akt postępowania administracyjnego] wysokość i źródła przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w latach 2007 – 2012. Z zasobów tych wynika, że w 2007 r. Skarżący uzyskał przychody z innych źródeł, to jest z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 7 989,62 zł [dochód 5 406,34 zł]; w 2008 r. uzyskał przychody ze stosunku pracy wysokości 3 384,00 zł [dochód 1 585, 08 zł], w 2009 r. uzyskał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 302 500,00 zł [dochód 92 656,00 zł] oraz ze stosunku pracy – służbowego w Z. spółki z o.o." w wysokości 3 840 zł [dochód 2 505 zł] a także stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 113,50 zł; w 2010 r. uzyskał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 210 000,00 zł [dochód 75 601,00 zł], odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1 330 zł [dochód 248,95 zł]; w 2011 r. przychody z działalności wykonywanej osobiście na rzecz A.O.O.I.M. w kwocie 2 500 zł [dochód 2 068,55 zł] i w 2012 r. przychody z działalności wykonywanej osobiście na rzecz A.O.O.I.M. 6 000,00 zł [dochód 4 964,52 zł]. Sfera opisanej aktywności Skarżącego także stanowi argument, że działalność w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości miała charakter stały i zarobkowy, nie zaś incydentalny, sprowadzający się do zagospodarowania posiadanych nadwyżek zasobów finansowych, wyjściowo pochodzących – jak argumentuje Skarżący ze sprzedaży rodowego, pozostającego w rodzinie Skarżącego od XIX w. majątku. 17. Skarżący, jak wynika z części informacyjnej protokołu przesłuchania strony [tom III, k. 603] zamieszkuje – w dacie przesłuchania, tj. [...] października 2013 r. w Warszawie, przy ul. [...] przy czym, jak podał Skarżący, pod tym adresem już nie zamieszkuje – mieszka tam jego ciotka, a właścicielem mieszkania jest jego kolega Pan M. P.. Skarżący podał także – w kwestii źródeł uzyskiwanych dochodów od 2007 r. – że w 2007 był zatrudniony w I. sp. z o.o. w M., gdzie był członkiem zarządu. Skarżący podał też, że nigdy nie wynajmował i nie kupował nieruchomości z myślą o celach zarobkowych, remontował lokale, przykładowo 2007 r. remontował lokal nr [...] w W. przy ulicy [...], przy czym wyremontował tę nieruchomość w celach do użytku własnego, na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadał lokale położone przy ulicy [....] oraz przy ulicy [...] w W.. Skarżący podał, że celem nabywania przez niego lokali mieszkalnych 2007 r. było polepszenie warunków mieszkaniowych swoich i swojej rodziny. Na pytanie, które z nabywanych bądź sprzedawanych lokali/ nieruchomości w 2007 r. były jego miejscem zamieszkania, Skarżący podał, że w 2007 r. nie mieszkał przy ulicy [...]– mieszka tam jego ojciec; przy ulicy [....]miała zamieszkać jego matka, ale ze względu na bliską odległość linii tramwajowej i hałas musiał sprzedać to mieszkanie bo "nie dało się tam mieszkać"; przy ulicy [...]nie mieszkał, bo budynek nie nadawał się do zamieszkania; przy ulicy [...] wykonał remont lokalu, lecz remont ten nigdy nie został doprowadzony do końca ze względu na trudności w realizacji – miał się tam wyprowadzić, lecz znaleźli wraz z E. S. lokal dla nich bardziej dogodny przy ulicy [...] i tam postanowili zamieszkać; podał wreszcie, że przy ulicy [...] pomieszkiwał w 2008 r. [tom III, k. 601 – 603 akt postępowania administracyjnego]. Z zeznań tych wynika, że właściwie żadna z posiadanych, licznych nieruchomości nie była w 2007 r. miejscem zamieszkania Skarżącego. Częstotliwość dokonywanych transakcji i to nie tylko w roku poddanym kontroli, ale także w latach wcześniejszych i późniejszych wskazuje, że nie jest wiarygodnym, by transakcje wyjściowo miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednak z taką częstotliwością zachodziły obiektywy przeszkody wykorzystanie danego lokalu na te cele, mimo mającego towarzyszyć Skarżącemu zamysłu wykorzystywania lokali nie na cele komercyjne, sprzedaży wyremontowanego danego lokalu, że Skarżący zmuszony był sprzedać niespełniający jego oczekiwań lokal. Sąd uznał, że trafną jest ocena, zgodnie z którą dokonywane transakcje realizowane były w warunkach zorganizowanych, ciągłych, z celem zarobkowym, co spełnia wymagania dla uznania ich za dokonane w warunkach działalności gospodarczej. Powyższe determinuje wniosek, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Skarżącego spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy. 18. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut dotyczący zaniechania wystąpienia przez organy prowadzące postępowanie do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec. Skarżący powyższy zarzut osadził we wniosku, że skoro organ prowadzący postępowanie zdecydował się na wystąpienie do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych [tom IV, k. 672 – 673 akt postępowania administracyjnego] z zapytaniem dotyczącym podmiotu gospodarczego, który w odniesieniu do jednej z podjętych przez niego transakcji miał być zleceniodawcą jej wykonania, zaś w odpowiedzi administracji amerykańskiej wzmiankowano, że o ile sam podmiot jest nieznany, to na podstawie rozszerzenia adresu e-mail można wnioskować, że posiada on domenę utworzoną na serwerze niemieckim, to organ podatkowy powinien to uczynić także w odniesieniu do administracji Federacji Niemieckiej. Sąd zauważa, że powyższe wystąpienie organów podatkowych wystosowane zostało w związku z zamysłem zmierzającym do ustalenia, czy Skarżący działał jako pośrednik czy też samodzielnie podejmował czynności w związku ze złożoną w postępowaniu przez Skarżącego umową pośrednictwa w sprzedaży z D.LCC. z siedzibą [...],W., [...], USA, reprezentowaną przez pełnomocnika P.U. [tom IV, k. 584 – 586 akt postępowania administracyjnego]. Należy zwrócić uwagę, że to wystąpienie nie przyniosło jakiegokolwiek rezultatu – odpowiedź administracji amerykańskiej wskazuje, że firma ta jest zarejestrowana w stanie D., nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań w zakresie dochodów; brak jest wskazań, że firma lub jakikolwiek z jej dyrektorów, urzędników czy też przedstawicieli fizycznie przebywa w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru; zdaniem administracji amerykańskiej, firma wydaje się być firmą fasadową; adres wykorzystywany przez ten podmiot to adres jej "zarejestrowanego przedstawiciela", który jest tylko przedstawicielem dla celów odbioru i przekazywania dokumentów prawnych, zamiast przedstawicielem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu; zarejestrowany przedstawiciel dostarczył nazwisko i adres organizatora podmiotu – P. L., co do którego przesyłki adresowane wróciły nie doręczone, a z baz i rejestrów wynika, że nie ma nikogo o takim nazwisku pod wymienionym adresem i brak jest zapisów dla wyszczególnionego numeru apartamentu. Jednocześnie z adresu e–mail urzędnicy ustalili, że domena wykorzystywana do tego adresu jest prowadzona w ramach niemieckiej strony internetowej. Administracja amerykańska podała, że wiele Stanów zapewnia firmie rejestrację z pieczątką, poświadczeniem itp., a takie certyfikaty stanowe są łatwo osiągalne, jednak sam certyfikat stanowy lub poświadczenie stanowe nie stanowi o amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych, ponadto badania nie dostarczyły żadnej oznaki, że podmiot ten kiedykolwiek przebywał lub prowadził jakąkolwiek działalność w Stanach Zjednoczonych [tom V, k. 757 – 758 akt postępowania Administracyjnego]. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że podatnik D. LCC z siedzibą [...], [...], W., [....], USA nie figuruje w bazie Urzędu [tom V, k. 721 akt postępowania administracyjnych]. W kontekście kierunku wystąpienia przez organ podatkowy do administracji amerykańskiej, a także jego celu, informacja co do tego, czy Pan P.U. w jakikolwiek sposób zaistniał w sferze informacji posiadanych przez administrację niemiecką, w oparciu o wzmiankę poczynioną w piśmie administracji amerykańskiej, wyrażającym przypuszczenie, że być może przedmiot zapytania może mieć coś wspólnego z terytorium Niemiec, skoro owa nieustalona spółka posługiwała się domeną internetową niemiecką pozostaje bez znaczenia dla ustaleń istotnych dla oceny obowiązków Skarżącego na gruncie jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Bez znaczenia jest, w ocenie Sądu, okoliczność, na którą w kontekście tego zarzutu powołuje się Skarżący, to jest, ustalenie czy pośrednik Skarżącego rozliczał się w Niemczech. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadny zarzut zaniechania przeprowadzenia tego dowodu [zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec i zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatnika]. 19. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów wskazujących na naruszenia przepisów postępowania, w sferze sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, to jest naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej –przez wezwanie osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień bez wzywania jej w charakterze świadka, co prowadziło do ominięcia przepisów o przesłuchaniu świadków, naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi. Pierwszy z postawionych zarzutów Skarżący osadził w tezie, że osoby reprezentujące nabywców nieruchomości nie zostały przesłuchane przez organ, lecz organ posłużył się ich wyjaśnieniami. Skarżący pomija jednak w swoim stanowisku, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także [w szczególności] zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i sięgnięcia do różnych środków dowodowych. Sam Skarżący, stawiając zastrzeżenia w powyższym zakresie nie zaprzecza, że transakcje sprzedaży nieruchomości miały miejsce, a jedynie, że oświadczenia osób, których to dotyczy [J.J., P.L., J.J. oraz J. C.] mogą być, po upływie ponad 5 lat od dokonania czynności bardziej ogólne – mogły ulec zatarciu fakty istotne dla sprawy. Biorąc pod uwagę zapatrywanie Skarżącego, dostrzeżenia wymaga jednak, że przesłuchanie tych osób w charakterze świadków nie zmieniłoby tego stanu. Skarżący podniósł też zastrzeżenia, że kserokopie dokumentów, o które organ wydał swoje rozstrzygnięcie, nie mają waloru dokumentu i nie posiadają mocy dowodowej, bowiem takie cechy posiadają jedynie dokumenty oryginalne lub oryginalne dokumenty urzędowe, co ma – zdaniem Skarżącego – dotyczyć aktów notarialnych odnoszących się do 2008 r. W ocenie Sądu, powyższym twierdzeniem Skarżący nie zakwestionował autentyczności dokumentów. Ponadto, jeśliby miało by być inaczej, aniżeli ustaliły organy [dostrzeżenia wymaga, że wiarygodność transakcji, z perspektywy organów potwierdzona jest dokumentacją w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszącą się do wszelkich transakcji danej osoby, przy czym w postępowaniu organy sięgały do własnych zasobów informatycznych w tym zakresie, o czym świadczy informacja o czynnościach majątkowych dokonanych przez Skarżącego pobrana z aplikacji CZM – tom I, k. 140 – 150 akt postępowania administracyjnego], to Skarżący, jako strona postępowania a zarazem strona spornych transakcji dysponuje instrumentami dla wykazania, że transakcje sprzedaży i nabycia nieruchomości nie miały miejsca, czego nie uczynił. Stąd Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008. 20. W konsekwencji nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia; art. 70c Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania tego postępowania; art. 136 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w decyzji z dnia 11 marca 2016 roku w sytuacji, w której powołany przepis został uchylony 1 stycznia 2016 r.; art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2008 w nieprawidłowej wysokości; art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi pomimo składanych wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia na okres trwania ww. postępowania; art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie osoby trzeciej do złożenia wyjaśnień bez wzywania jej w charakterze świadka, co prowadziło do ominięcia przepisów o przesłuchaniu świadków, a także naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec i zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatnika; art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez niewłaściwe uznanie, że czynności podejmowane przez Podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem, a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów niedotyczących roku podatkowego 2008, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych. W ocenie Sądu, poczynione w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji ustalenia, że Skarżący dokonywał transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w warunkach działalności gospodarczej, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, gromadząc obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.