III SA/Wa 1578/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta W. z [...] czerwca 2009 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 2.946.844 zł w części dotyczącej opodatkowania budynku i w tym zakresie określiło wysokość należnego od Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 2.259.637,65 zł, zaś w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. Spółka wykazała: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów, w zakresie handlu lub usług o powierzchni powyżej 2000 m2 - 39.496,00 m2; b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 310 m2; c) budynki lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 122.622,77 m2; d) budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 1.391,80 m2. Prezydent W. wskazał, że łączna wysokość zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. wyniosła 2.291.803,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie m. W. za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2008 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie podatku od nieruchomości na 2006 r.: a) w zakresie budynków – polegające na zaniżeniu podstawy opodatkowania poprzez nie wykazanie całej powierzchni użytkowej budynku położonego przy Al. [...]; b) w zakresie budowli – polegające na nie wykazaniu wartości budowli wykazanych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, to jest: - pylonu reklamowego, zewnętrznej ściany wolnostojącej i hydrantu do zieleni; - tunelu; - sieci wodnokanalizacyjnej; - budowli na podstawie operatu szacunkowego (z wyłączeniem pylonu reklamowego). Z uwagi na powyższe Prezydent W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 2.946.844 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła - w odniesieniu do ustaleń opodatkowania budynków: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej; "u.p.o.l."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania określonej części budynku (przed zakończeniem procesu budowlanego) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w stosunku do całej powierzchni budynku; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej; "O.p.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego załatwienia sprawy i nie ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. Z uwagi na podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji we wskazanej części i rozstrzygnięcie sprawy w tej części co do istoty. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. uchyliło powyższą decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania budynku i w tym zakresie określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 2.259.637,65 zł, natomiast w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO powołało art. 2 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. i wskazało, że z przepisu tego wynika, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest uzależnione od zakończenia budowy budowli albo budynku lub ich części, lub rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ odwoławczy wskazał, że przy wykładni przepisów powinno się uwzględniać dogmat racjonalnego ustawodawcy. W ocenie SKO nie można zastosować takiej interpretacji, w myśl której doszłoby do niemożności zastosowania przepisu lub braku sytuacji objętych dyspozycją przepisu. SKO argumentowało, że przyjęcie interpretacji organu pierwszej instancji oznaczałoby, że nie ma sytuacji, w której możliwe byłoby opodatkowanie części budynku, której budowę zakończono lub której użytkowanie rozpoczęto przed ukończeniem budowy. Organ pierwszej instancji przyjął, że zakończenie budowy części budynku lub rozpoczęcie użytkowania części budynku skutkuje opodatkowaniem całości budynku, co zdaniem organu odwoławczego jest błędne. SKO stanęło na stanowisku, że określenie zakończenia budowy budowli albo budynku lub ich części należy odnieść do kryteriów obiektywnych, jakimi są zgłoszenie do użytkowania lub otrzymania pozwolenia na użytkowanie, a nie dowolna ocena bądź to podatnika, bądź też organu podatkowego. Podkreśliło, że pojęcie rozpoczęcia użytkowania odnosi się do stanu faktycznego, który nastąpił przed spełnieniem się pierwszego kryterium, czyli zgłoszeniem budowli albo budynku lub ich części do użytkowania lub uzyskaniem pozwolenia na ich użytkowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2004 r., która zezwalała na użytkowanie centrum handlowo-usługowo-rozrywkowo-biurowo-hotelowego w W. przy Al. [...], dotyczyła całego centrum z wyłączeniem części hotelowej oraz części biurowej. W ocenie SKO to w stosunku do tej części budynku powstał obowiązek podatkowy i powierzchnię tej części budynku Spółka wskazała w deklaracji. Organ odwoławczy stwierdził, że budowa części hotelowej oraz części biurowej obiektu nie została jednakże zakończona. Zatem aby uznać, że obowiązek podatkowy powstał również w stosunku i do tych części więc należałoby, zdaniem SKO ustalić, czy rozpoczęto ich użytkowanie przed zakończeniem budowy. Podkreślił, że w aktach sprawy brak było takich ustaleń. Z uwagi na to SKO stwierdziło, że w zakresie powierzchni budynku Spółka prawidłowo wypełniła deklarację zatem nie było powodów do zmiany podstawy opodatkowania budynku przy Al. [...]. SKO podkreśliło także, iż w sprawie niniejszej zastosowanie miała teza wskazana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 314/07, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy obowiązek podatkowy powstaje albo w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto. Organ odwoławczy uznał, iż zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości był zasadny. Wskazał, że wykładnia językowa jest podstawą interpretacji przepisów prawa, więc odwołanie się do innych wykładni może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy nie można wywieść normy stosując wyłącznie wykładnię językową. W ocenie SKO taki przypadek nie zaistniał w niniejszej sprawie. Zdaniem SKO także trzeci zarzut Spółki był zasadny, gdyż aby uznać, że obowiązek podatkowy powstał również w stosunku do części hotelowej oraz części biurowej należałoby ustalić, czy rozpoczęto ich użytkowanie przed zakończeniem budowy. Natomiast w aktach sprawy brak było takich ustaleń. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w tym zakresie wobec przyjęcia, że wystarczy zakończenie budowy części budynku aby opodatkować jego całość. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 563/09. SKO zauważyło na koniec, że w pozostałej części decyzja Prezydenta W. z [...] czerwca 2009 r. nie naruszała przepisów prawa. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący") wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 6 ust. 2, art. 1a pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, iż budynek położony w W. przy ul. Al. [...] nie istniał 2004 r. i z dniem 2 stycznia 2005 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał błędnie, iż z uwagi na fakt, że część budynku nie została oddana w użytkowanie należało przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstał. W ocenie Prokuratora decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa i powinna być uchylona. Skarżący wskazał, że decyzją z [...] marca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego W. wydał pozwolenie na użytkowanie budynku Centrum Biurowo-Handlowo-Usługowe przy Al. [...] w W.. Zatem w ocenie Skarżącego oczywiste w sprawie było, że z dniem 17 marca 2004 r. rozpoczęto użytkowanie budynku w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż nie miało znaczenia, iż część budynku w tej dacie została wykończona. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Pełnomocnik uczestnika postępowania – Spółki, na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 20 września 2012 r. wniósł o oddalenie skargi, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Z mocy art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okoliczności, o których tu mowa, zostały określone w u.p.o.l., zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie w dniu 2 stycznia rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od 1 stycznia następnego roku. Z przepisu tego wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. daje podstawę do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy, o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rzecz jednak w tym, że nie jest jasno wówczas określony zakres obowiązku podatkowego, aczkolwiek z faktu użycia w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym podatniczka nie zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go ostatecznie, ale rozpoczęła użytkowanie jego części (tu I piętro). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10, LEX nr 1216097, a skład orzekający je aprobuje. Sąd nie podziela wykładni art. 6 ust. 2, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznającej, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10 zwrócił uwagę, że powstaje wątpliwość co do tego, czy tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim "użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Przepis ten wprowadza wtórne rozumienie określonych w nim pojęć a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 (zob. L. Etel, komentarz do art. 2, op. cit., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607). To oznacza, w ocenie NSA zawartej w ww. wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Konsekwencją powyższej wykładni tych przepisów jest stwierdzenie, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. powinien mieć zastosowanie nie do całej powierzchni budynku, a tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdzenie to koresponduje z tezami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1522/06 z 28 stycznia 2008 r., w którym NSA wskazał, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym (por. również wyrok WSA w W-wie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291). W rozpatrywanej sprawie budowa części hotelowej oraz części biurowej obiektu nie została zakończona. Zatem aby uznać, że obowiązek podatkowy powstał również w stosunku i do tych części należałoby ustalić, czy rozpoczęto ich użytkowanie przed zakończeniem budowy, co słusznie zauważyło SKO. Zasadnie również SKO uznało, że w sprawie niniejszej zastosowanie miała teza wskazana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/07 zakładająca, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy obowiązek podatkowy powstaje albo w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto. 9. W aktach sprawy brak takich ustaleń mimo, że są one niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie stawki podatkowej. Stanowi to o nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, a zatem naruszeniu przepisów procesowych, które mogło istotny wpływ na wynik sprawy. Z powodu braku tych ustaleń za przedwczesne należy uznać stanowisko SKO co do oceny stanu faktycznego, że w zakresie powierzchni budynku Spółka prawidłowo wypełniła deklarację, a zatem że nie było powodów do zmiany podstawy opodatkowania budynku przy Al. [...]. Przed dokonaniem takiej konstatacji konieczne stwierdzenie, czy żadna z fragmentów części hotelowej oraz biurowej budynku (a więc części które nie zostały objęte decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2004 r., która zezwalała na użytkowanie centrum handlowo-usługowo-rozrywkowo-biurowo-hotelowego w W. przy Al. [...]) nie była użytkowana przed formalnym potwierdzeniem użytkowania w postaci przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu robót lub wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. 10. Sąd podkreśla, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., który nakłada na organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ord. pod.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ord. pod.). Nie może być zatem zaaprobowane stanowisko SKO, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń we wskazanym zakresie wobec przyjęcia, że wystarczy zakończenie budowy części budynku aby opodatkować jego całość, a SKO nie dokonał korekty tego stanu, przyjmując przedmiot opodatkowania wynikający z deklaracji. 11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ oceni, czy samodzielnie przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez Sąd, czy zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, czy też wyda decyzję kasacyjną celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszoinstancyjny. 12. W przedstawionej sytuacji, wobec braków w postępowaniu dowodowym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.