III SA/Wa 1580/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany także Dyrektorem) z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] odmawiającej zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku, tj. 28 września 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie zeznania. Jak wynika z akt sprawy Pani B. T. (dalej także: Stroną, Podatnikiem, Skarżącą) pismem z dnia 14 listopada 2019r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok (należność główna w kwocie 125.299 zł oraz odsetki w kwocie 71.489 zł). Wraz z wnioskiem Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok, w której nie wykazano podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 3685/18 podnosząc, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczającym warunkiem jest spełnienie warunku materialnego - zameldowania przez okres 12 miesięcy w sprzedawanej nieruchomości. Wraz z wnioskiem przedłożono także zaświadczenie z dnia 18 listopada 2019 r. Prezydenta Miasta W., z którego wynika, iż w zbywanym lokalu Strona była zameldowana na pobyt stały od 17 października 2007 r. do 30 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej także: Organ I instancji) w wyniku analizy złożonej w dniu 18 listopada 2019 r. korekty zeznania PIT-38 za 2010 r. stwierdził, że jest ona prawidłowa i w dniu 5 grudnia 2019 r. dokonał na rachunek bankowy Strony zwrotu nadpłaty podatku w łącznej kwocie 125.299,00 zł oraz zapłaconych odsetek w kwocie 71.489,00 zł, tj. zgodnie z wnioskiem. Zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz na podstawie art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 5 grudnia 2019 r. a zatem z zachowaniem dwumiesięcznego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Następnie Strona pismem z dnia 10 grudnia 2019r. wystąpiła z wnioskiem o uzupełniający zwrot nadpłaty za 2010 r. Jej zdaniem dokonany w dniu 5 grudnia 2019 r. zwrot jest niepełny. Strona w dniu 29 lipca 2016r. zapłaciła kwotę 125.299 zł i w dniu 29 września 2016r. zapłaciła kwotę 72.500 zł na konto urzędu. Kwoty te stanowią nadpłatę. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że nadpłata nastąpiła wskutek ewidentnego naruszenia prawa przez aparat podatkowy. Według Strony naruszona została konstytucyjna zasada zaufania obywatela do działania organów państwa oraz zasada legalizmu. Strona spełniała warunki zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w 2010 roku, jednakże wprowadzona została w błąd przez urzędników Urzędu Skarbowego, którzy w trakcie postępowania kontrolnego autorytatywnie oświadczyli, że zostały naruszone przepisy podatkowe. Strona wskazała, że jako lojalny podatnik, dokonała ww. wpłat na podstawie błędnie skorygowanych deklaracji PIT. Korekta ta, zdaniem Podatnika, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a okoliczności w jakich została złożona wskazują, że należy ją traktować na równi z wydaniem błędnej decyzji przez organ podatkowy. Oznacza to, że nienależnie wpłacone kwoty stanowią nadpłatę i zasadny jest ich zwrot wraz z oprocentowaniem przysługującym nadpłatom. Organ I instancji w wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku, tj. 28 września 2016r. do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie zeznania. Organ I instancji zauważył, że przypadki, w których oprocentowanie nadpłat przysługuje, zostały wymienione w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Kwota nadpłaty, której oprocentowania domaga się Strona, powstała na skutek złożenia w dniu 18 listopada 2019 r. niebudzącej wątpliwości korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym w sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie zapis art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. W omawianym przypadku oprocentowanie przysługiwałoby Stronie, gdyby organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, tj. do dnia 18 stycznia 2020 r. Jednak zwrotu dokonano w dniu 5 grudnia 2019r. i ww. termin 2 miesięcy nie został przekroczony. Brak jest zatem podstaw do zapłaty oprocentowania ww. nadpłaty podatku dochodowego za 2010 rok. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 11 lutego 2020 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji z powodu jej niezgodności z prawem, a w szczególności z art. 75 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w dniu 4 grudnia 2019r. organ podatkowy zwrócił na konto Pani B. T. częściową nadpłatę w podatku dochodowym. Podatniczka w dniu 29 lipca 2016r. zapłaciła kwotę 125.299 zł i w dniu 29 września 2016r. zapłaciła kwotę 72.500 zł na konto urzędu. Kwoty te w ocenie Strony stanowią nadpłatę. Nadpłata nastąpiła wskutek ewidentnego naruszenia prawa przez aparat podatkowy. Naruszenie prawa polegało na tym, że naruszona została konstytucyjna zasada zaufania obywatela do działania organów państwa, naruszone została zasada legalizmu, naruszone zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Podatniczka spełniła warunki zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w 2010r. Jednakże wprowadzona w błąd przez urzędników Urzędu Skarbowego, którzy w trakcie postępowania kontrolnego autorytatywnie oświadczyli, że naruszyła przepisy podatkowe i Pani T., jako lojalny podatnik, dokonała w/w wpłat na podstawie błędnie skorygowanych deklaracji PIT. Ta korekta dokonana wskutek wprowadzenia Jej w błąd przez Urząd Skarbowy nie wywołuje żadnych skutków prawnych. A okoliczności, w jakich została złożona wskazują, że należy ją traktować na równi z wydaniem błędnej decyzji przez organ podatkowy (czyli jest to quasi decyzja). Oznacza to, że nienależnie wpłacone kwoty stanowią nadpłatę i zasadny jest ich zwrot wraz z oprocentowaniem przysługującym nadpłatom. Natomiast dokonany w dniu 5 grudnia 2019r. zwrot jest niepełny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał m.in., że Pani B. T. aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2010r. Rep. A nr [...] dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. N. wraz z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym nr [...] - garażu wielostanowiskowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. N. wraz z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Organ wskazał, że Strona prawo własności do ww. nieruchomości nabyła na podstawie umowy z dnia [...] października 2007 r., Rep. A nr [...] i z dnia [...] grudnia 2007 r., Rep. A nr [...]. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Organ I instancji z uwagi na nie wykazanie przez Stronę podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym za 2010 r.; jak również nieodnotowanie wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej" lub należnego podatku z tego tytułu, przeprowadził czynności sprawdzające, w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zakończone w dniu 19 lipca 2016 r. spisaniem protokołu. Strona z dokonanymi ustaleniami zapoznała się w dniu 28 lipca 2016 r. i tego samego dnia złożyła zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. W zeznaniu Podatnik wykazał kwotę 125.299,00 zł podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że termin płatności podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przypadał na dzień 30 kwietnia 2011 roku, jednocześnie w przedmiotowej sprawie został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 28 września 2016 r., o którym Strona została zawiadomiona w dniu 11 października 2016 r, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe za 2010 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r. Następnie Organ, po przywołaniu treści art. art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 4 O.p. wskazał, że przepisy zawarte w artykule 87 O.p. stanowią spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej z nadpłat), w § 3 i § 5 wielkość oprocentowania, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania oraz w § 4 chwilę zwrotu nadpłaty. Przepis § 2 wskazuje limit kwotowy nadpłaty poniżej którego nadpłaty oprocentowaniu nie podlegają. Następnie po przywołaniu treści art. art. 78 § 1, §3 O.p., Dyrektor wskazał, że katalog zawarty w cytowanym art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty. Tym samym oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z przekroczeniem przez organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z analizy przedłożonych akt sprawy wynika, że organ I instancji w dniu 5 grudnia 2019 r. zwrócił Stronie nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - w żądanej przez nią we wniosku z dnia 14 listopada 2019r, wysokości - bez wydawania decyzji. W sprawie sporna jest natomiast kwestia odsetek od zwróconej nadpłaty. Strona twierdzi, że należy jej się oprocentowanie przysługujące nadpłatom. Organ I instancji stoi natomiast na stanowisku, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej, stosownie do którego oprocentowanie nadpłaty nie należy się, gdyż zwrot nadpłaty nastąpił w terminie oznaczonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że korekta zeznania podatkowego za 2010 r. złożona przez Stronę w dniu 18 listopada 2019r. była następstwem otrzymania przez Stronę zaświadczenia z dnia 18 listopada 2019r. wydanego przez Prezydenta Miasta W. o Jej zameldowaniu na pobyt stały w zbytym w dniu 30 sierpnia 2010r. lokalu od dnia 17 października 2007r. do 30 września 2011 r. oraz zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych i przyjęciem przez sądy stanowiska, że dla skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczającym jest spełnienie warunku materialnego tj. zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy w sprzedawanej nieruchomości zaś brak spełnienia warunku jedynie formalnego tj. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z tej ulgi podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po dokonaniu weryfikacji złożonego przez Stronę w dniu 18 listopada 2019r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 za 2010r., zwrócił zgodnie z tymże wnioskiem całą żądaną kwotę nadpłaty w dniu 5 grudnia 2019r. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 w/w ustawy jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z powyższego wynika więc, że Strona w dniu 18 listopada 2019r. złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę zeznania PIT-38 za 2010r., a organ I instancji zwrócił całą żądaną kwotę nadpłaty w dniu 5 grudnia 2019r. Ponadto nadpłata, która powstała w wyniku złożenia przez Podatnika korekty zeznania podatkowego została zwrócona przez organ I instancji w dniu 5 grudnia 2019 r., na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika więc, że organ I instancji zwrócił Podatnikowi nadpłatę w terminie dwóch miesięcy, a więc zachował termin zakreślony w tym przepisie. Następnie organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 10 grudnia 2019r. o uzupełniający zwrot nadpłaty, decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. uznając, iż nie zachodzi żadna z sytuacji o których stanowi art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku, tj. 28 września 2016r. do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie zeznania, gdyż całość należnej Stronie nadpłaty została jej zwrócona w dniu 5 grudnia 2019r. Dyrektor wskazał następnie, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji administracyjnej stwierdzającej nadpłatę) - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Wniosek Strony wpłynął do organu I instancji w dniu 18 listopada 2019r. (wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r.). Nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku - 5 grudnia 2019r. Tak więc oprocentowanie od tej nadpłaty nie przysługuje. W podsumowaniu Dyrektor stwierdził, iż Organ I instancji prawidłowo decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. odmówił zapłaty oprocentowania od kwoty nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok, przypadającego za okres od dnia wpłaty podatku, tj. 28 września 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty po korekcie zeznania. W skardze z dnia 30 lipca 2020 r. Skarżącą zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora wskazując, że jest ona niezgodna z prawem, bowiem narusza w szczególności art. 121 122 i 124 ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji - czerpanie przez państwo korzyści z własnej niegodziwości (wprowadzania podatnika w błąd, bez znaczenia jest czy było ono świadome czy nieświadome). Następnie zarzuciła również naruszenie art. 5 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 72 tej ustawy, jak również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że działając w zaufaniu do organu podatkowego, powzięła błędne przeświadczenie, że złożone przez nią zeznanie podatkowe dotknięte było istotnym brakiem i że nie nabył on prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Został zatem wprowadzona przez organ podatkowy w błąd. Działając pod wpływem błędu spowodowanego informacjami przekazanymi przez organ, złożył korektę zeznania podatkowego PIT za rok 2010 polegającą na wykazaniu dochodu ze zbycia nieruchomości jako dochodu do opodatkowania. Powyższe okoliczności są w sprawie niesporne. Dla ustalenia, że podatnik działał pod wpływem błędu spowodowanego prezentowanym przez organ stanowiskiem nie ma znaczenia, czy organ działał w dobrej czy złej wierze. Istotne jest, że prezentowany przez organ ówcześnie pogląd był błędny, a tym samym doszło do wprowadzenia w błąd podatnika. Wobec powyższego bezsporne jest, że podatnik działając w zaufaniu do organów własnego państwa złożył w 2016 roku korektę deklaracji PIT za rok 2010 i wykazał w niej obowiązek zapłaty podatku, który nie był państwu należny. Podatnik w 2019 roku, bezpośrednio po powzięciu informacji, że został wprowadzony w błąd co do okoliczności braku prawa do ulgi meldunkowej, a w konsekwencji w odniesieniu do obowiązku opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, złożył do organu podatkowego oświadczenie na podstawie art. 88 kc o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia. Tym oświadczeniem była kolejna korekta deklaracji PIT i wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w 2016 roku w związku z brakiem jakiegokolwiek zobowiązania, które mogłoby na nim ciążyć. Wniosek o zwrot nadpłaty stanowi w sposób oczywisty zarazem oświadczenie podatnika o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia - złożonej w 2016 roku korekty deklaracji PIT za 2010 rok. Oznacza to, że korekta złożona w 2016 roku nie wywołała żadnych skutków prawnych, ponieważ była nieważna. Dokonany przez organ podatkowy zwrot nadpłaty był w zaniżonej wysokości, ponieważ Podatnikowi przysługiwał zwrot nadpłaty powstałej w 2016 roku wraz z oprocentowaniem. Podkreślenia wymaga, że wskutek wprowadzenia w błąd przez urzędników w roku 2016, gdy nie ciążyło na Podatniku żadne zobowiązanie podatkowe dokonał On bezzasadnych wpłat na konto Urzędu Skarbowego. Podatnikowi należny jest ich zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu, ponieważ winnym dokonania bezpodstawnej wpłaty w 2016 roku jest organ podatkowy. Wpłata ta stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi z oprocentowaniem od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2021 Fundacja Praw Podatnika przedstawiając opinię przyjaciela sądu (amicus curiae) wskazała, że w niniejszej sprawie chodzi o sytuację, gdy oczywiste i bezsporne jest, że organ wprowadził obywatela w błąd, ponieważ prowadząc postępowanie kontrolne poinformował go pisemnie, że nie zadeklarował on zobowiązania podatkowego za odległy okres rozliczeniowy. Przy wprowadzeniu w błąd poinformowano obywatela również, że jeśli tego błędu nie naprawi poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej i nie wpłaci należności, to poniesie tego poważne konsekwencje, z postępowaniem karnym skarbowym włącznie. Obywatel, działając w zaufaniu do organu własnego państwa, mając wszelkie podstawy do przyjęcia, że profesjonalni pracownicy aparatu podatkowego przedstawiają mu prawidłowe stanowisko w sprawie, postąpił zgodnie ze wskazaniami administracji. Dokonał korekty deklaracji i wpłacił wynikający z tej korekty podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Gdy po kilku latach okazało się jednak, że organ wprowadził tego obywatela w błąd, że nie powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, obywatel wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconej kwoty. Z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 rok wskutek podjętej przez organ egzekucji należności w 2016 roku, podatnik mógł w 2019 roku wykorzystać procedury i złożyć kolejną korektę deklaracji podatkowej za rok 2011. Innymi słowy, przywrócił stan z pierwotnej deklaracji, która okazała się poprawna. Organ zwrócił mu wpłaconą kwotę i nie doliczył żadnych odsetek za czas ich przetrzymywania. Nie naliczył, ponieważ powołał się na literalną treść przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących zwrotu nadpłat, które jego zdaniem nie dają podstaw do naliczania i zwrotu odsetek za czas przetrzymywania pieniędzy podatnika przez Skarb Państwa. Tu pojawiają się poważne zagadnienia prawne, do których odnieść się zobowiązany jest sąd administracyjny. Państwo w wyżej opisanej sytuacji wzbogaciło się wskutek wadliwego działania administracji podatkowej. Wzbogaciło się korzystając przez długi okres, często kilka lat, z tak zwanego nieoprocentowanego kredytu udzielonego mu przez obywatela, który nie ma obowiązku udzielania darmowych pożyczek państwa. Bezsporne jest, że naruszone zostały w ten sposób konstytucyjnie chronione prawo własności. Wykreowanie podstawy zapłaty podatku przez administrację jest niedopuszczalne. Zwrócić należy uwagę, że gdyby organ wydał decyzję nakładającą taki nieistniejący/błędny podatek, to po uchyleniu decyzji podatnik otrzymałby, z urzędu, zwrot całej wpłaconej kwoty wraz z odsetkami takimi, jakie są stosowane do zaległości podatkowych. Taki sposób rozliczenia nienależnie pobranych kwot jest trwałym i niezmiennym atrybutem państwa prawa. Ustawodawca może co najwyżej ingerować w wysokość tych odsetek, ale nie może ich zlikwidować. Mają one z jednej strony dyscyplinować administrację do działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. A, z drugiej strony, są rekompensatą za naruszenie konstytucyjnie chronionego prawa własności. Z całą pewnością nie można uznać opisanej powyżej wpłaty za wpłatę dobrowolną. Podatnik dobrowolnie, co wymaga podkreślenia, złożył w terminie poprawną deklarację. Dlatego nie ma żadnego uzasadnienia w państwie praworządnym, aby późniejszy zwrot tych kwot, gdy okazały się nie być podatkiem, dokonywany był inaczej, niż jest dokonywany zwrot nadpłaty (niesłusznie zapłaconego podatku), czyli bez odsetek jakie stosowane są do zaległości podatkowych. Jeśli nawet obowiązujące przepisy szczegółowe dotyczące zwrotu nadpłaty nie przewidują wprost zwrotu tych kwot z oprocentowaniem, to nie oznacza, z oprocentowanie się podatnikom nie należy. Przecież przy klasycznej nadpłacie oprocentowanie nie należy się dlatego, że jest taki przepis szczegółowy, ale dlatego że naruszone zostało prawo własności obywatela i poprzez zwrot kwoty pobranych wraz z oprocentowaniem rekompensowana jest szkoda wyrządzona podatnikowi w jego majątku. Znalezienie rozwiązania, w jaki sposób ma dojść do zwrotu oprocentowania od kwot pobranych wskutek wprowadzenia obywateli w błąd przez administrację w państwie praworządnym, wydaje się nie być zadaniem skrzywdzonych obywateli, ale sądu administracyjnego, do którego skargi na odmowę wypłacenia oprocentowania kierują Ci obywatele. Zadaniem sądu jest ochrona praw podatników, dlatego to sąd powinien: – albo dokonać takiej wykładni przepisów (stosując wykładnię per analogiam, która w podatkach nie jest zabroniona, jeżeli dokonywana jest na korzyść podatnika), aby wpłacone kwoty pod wpływem wprowadzenia w błąd przez administrację traktowane były na równi z nadpłatą, – albo - gdy powyższe nie będzie możliwe – skierować pytanie do TK odnośnie zaniechania ustawodawczego polegającego na nie ujęciu jako nadpłat kwot wpłaconych przez podatników wskutek nie budzącego wątpliwości wprowadzenia w błąd przez administrację, – albo przedstawić taki pogląd prawny, z którego wynikało będzie jednoznacznie, że droga postępowania podatkowego nie jest drogą właściwą i obywatel ma skorzystać dla odzyskania utraconego oprocentowania z drogi cywilnej. Ta koncepcja wydaje się mocno wątpliwa, bowiem do pobrania kwot doszło wskutek wprowadzenia w błąd przez administrację w trakcie postępowania kontrolnego, czyli w drodze postępowania administracyjnego. Więc również w drodze postępowania administracyjnego powinien zostać rozliczony cały zwrot tej kwoty wraz oprocentowanie zwłaszcza, że oprocentowanie to ma między innymi dyscyplinować działanie administracji. Wydaje się niedopuszczalne, aby sąd oddalał skargi obywateli w takich sprawach i sugerował, aby oni sami kierowali skargi konstytucyjne. Wyjaśnienie wątpliwości co do zgodności z konstytucją rozwiązań prawnych jest w pierwszej kolejności zadaniem sądu administracyjnego. Obywatel ma prawo kierować skargę konstytucyjną ale powinien z tego prawa korzystać w wyjątkowych sytuacjach. Droga ta powinna być wykorzystywana jedynie, gdy z jakichś powodów sąd nie dostrzeże wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą stosowanych rozwiązań prawnych w tej sprawie problem konstytucyjny każdy sąd musi wiedzieć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania zwróconej Skarżącej w grudniu 2019 r. nadpłaty (tj. niezasadnie uiszczonej w 2016 r. przez Skarżącą kwoty 125.299 zł – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. oraz uiszczonych w tym roku przez Skarżącą odsetek od tejże kwoty). W ocenie Skarżącej oprocentowanie nadpłaty jest zasadne, przy czym oprocentowanie to powinno przysługiwać za okres od dnia dokonania wpłaty ww. kwot w 2016 r. do dnia zwrotu – gdzie uzasadnieniem dla żądania odsetek jest okoliczność wprowadzenia Skarżącej w błąd co do konieczności zapłaty podatku, co było bezpośrednim powodem złożenia zeznania PIT-38 (i w konsekwencji pierwotnej zapłaty w 2016 r. podatku i odsetek następnie zwróconych w grudniu 2019 r.). W ocenie Organu, ze względu na to, że ww. nadpłata została zwrócona bez wydawania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w następstwie złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, a nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. , sygn. akt II FSK 896/19 stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 O.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo zastosowano art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji administracyjnej stwierdzającej nadpłatę) - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego I instancji 18 listopada 2019 r. (wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r.) – okoliczność bezsporna. Nadpłata (obejmująca uiszczoną przez Skarżącą w 2016 r. kwotę podatku oraz uiszczoną przez Skarżącą w 2016 r. kwotę odsetek) została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku - 5 grudnia 2019 r. Tak więc oprocentowanie od tej nadpłaty nie przysługuje. Organ w przewidzianym ustawowym (2-miesięcznym) terminie dokonał bowiem zwrotu nadpłaty. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczności tego, że pierwotna korekta deklaracji (a właściwie sama deklaracja – k. 38 akt sądowych) została złożona przez Skarżącą w następstwie wprowadzenia Jej w błąd przez Organ podatkowy, co do konieczności zapłaty podatku (i wniosek o zwrot nadpłaty stanowi zarazem oświadczenie o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia - złożonej w 2016 roku korekty deklaracji PIT za 2010 i oznacza, że korekta złożona w 2016 roku nie wywołała żadnych skutków prawnych, ponieważ była nieważna). W tym zakresie Sąd zauważa, że wskazana okoliczność (wprowadzenia w błąd podatnika co do zasadności uiszczenia podatku) nie została wymieniona w O.p. jako samodzielna podstawa prawna przyznania odsetek od nadpłaty. Tytułem przykładu wskazać należy, że w cyt. wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wskazał na brak prawa do odsetek od nadpłaty w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej (która została następnie uchylona przez sąd administracyjny). Sąd ten wskazał, że powstała w rozpatrywanej przez Niego sprawie nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz jej korekty. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zastosowanie w tym przypadku wnioskowania per analogiam byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe". Analogicznie w niniejszej sprawie powstała nadpłata stanowiła konsekwencję złożonej przez Skarżącą deklaracji w lipcu 2016 r. (i uiszczenia w następstwie jej złożenia podatku oraz odsetek do tegoż) oraz jej korekty w listopadzie 2019 r. Dla takiego stanu faktycznego norma prawna wynikająca z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. nie przewiduje oprocentowania w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – zwrot nadpłaty nastąpił w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Norma wynikająca ze wskazanego przepisu (jak również normy prawne wynikające z innych przepisów art. 78 O.p.) nie przewiduje oprocentowania w szczególności wówczas, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – złożenie pierwotnej deklaracji podyktowane było błędnym przeświadczeniem o konieczności zapłaty podatku, chociażby to błędne przeświadczenie spowodowane zostało stanowiskiem organu podatkowego. Należy stwierdzić, za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku II FSK 896/19, że zastosowanie w niniejszym przypadku wnioskowania per analogiam również byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa i jako takie nie może znaleźć zastosowania w sprawie. W tym zakresie Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (w tym przypadku Ordynacji podatkowej) nie były uprawnione do przesądzenia o przysługiwaniu Skarżącej oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy nie przewidywały takiej możliwości. W tym kontekście również nie można uznać za zasadnej argumentacji Skarżącej upatrującej możliwość zasądzenia odsetek w tym, że złożoną korektę deklaracji uznaje za złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków uprzedniego oświadczenia. Skarżąca dokonała korekty deklaracji PIT-38 za 2010 r. na podstawie art. 81 O.p. i w związku z dokonaną korektą wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 §3 O.p. Konsekwencją wskazanej czynności (skutecznej na tle Ordynacji podatkowej) był zwrot nadpłaty Skarżącej i jednocześnie – wobec braku przewidywania w takiej sytuacji oprocentowania zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. – orzeczenie o braku zapłaty oprocentowania od takiej nadpłaty. Skarżąca nie może – opierając swoje żądanie na przepisach Ordynacji podatkowej - jednocześnie celem uzyskania zwrotu nadpłaty (który to zwrot został przez Skarżący uzyskany) powoływać się na skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej (co zakłada skuteczne uprzednie złożenie deklaracji podatkowej, która następnie jest korygowana), jednocześnie jednak celem uzyskania oprocentowania od nadpłaty kwestionować składane przez siebie deklaracje z powołaniem się na przepisy prawa cywilnego. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia w szczególności art. 121 122 i 124 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca żąda oprocentowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie przewidują takiej możliwości. Podkreślić w tym miejscu należy wyraźnie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. Wywodzenie uprawnienia Skarżącej do uzyskania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy takie prawo nie wynika z przepisów wykraczałoby poza stosowanie prawa, do czego Organy są powołane (i prawidłowość czego kontroluje sąd administracyjny) – por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 5 O.p., art. 72 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie była kwestia istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), czy też istnienia lub nieistnienia nadpłaty (art. 72 O.p.), czy wreszcie możliwości korzystania lub braku możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), ile uprawnienia lub braku uprawnienia do oprocentowania odsetek od nadpłaty na podstawie przepisów O.p., w szczególności art. 78 O.p., gdzie wskazane uprawnienie (wywodzone z przepisów O.p.) Skarżącej nie przysługuje. Wprawdzie rolą tut. Sądu jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (w tym przypadku organów podatkowych) pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że tut. Sąd nie jest uprawniony do przesądzenia o zasadności ew. roszczenia kierowanego przez Skarżącą na drodze cywilnoprawnej, stwierdzić należy, że przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego odpowiedzialność odszkodowawcza Skarbu Państwa m.in. za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej (art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), powoduje, że nie można (prima facie) jako niezgodnego z Konstytucją RP (w postaci zaniechania legislacyjnego) upatrywać braku uregulowania w Ordynacji podatkowej uprawnienia do żądania odsetek od nadpłaty powstałej w wyniku złożenia deklaracji i zapłaty podatku w wyniku błędnego przeświadczenia spowodowanego stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy. Brak uprawnienia do żądania na podstawie przepisów O.p. odsetek w takim przypadku, nie uniemożliwia per se występowania ze stosownym roszczeniem na drodze cywilnoprawnej na zasadach ogólnych (odrębną kwestią jest to, czy wskazany model postępowania związany z koniecznością dochodzenia odszkodowania, w szczególności w postaci odsetek, na drodze cywilnoprawnej zamiast administracyjnej jest optymalny – przesądzenie tej kwestii należy jednak do ustawodawcy, który nadając określone brzmienie art. 78 O.p. przesądza, w jakich przypadkach i w jakim zakresie podatnicy mają możliwość w drodze administracyjnej otrzymania - mającego charakter kompensacyjny - oprocentowania od nadpłaty). W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest potrzeby kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.