II FSK 896/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 296/18 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 296/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej : organ odwoławczy) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący składając zeznanie podatkowe za 2013 r. wykazał należny podatek w wysokości 45.600 zł. Podatek ten uiścił w związku ze sprzedażą nieruchomości od udziału w wysokości ½ części nieruchomości nabytej po zmarłej żonie. O konieczności uiszczenia podatku przesądziła indywidualna interpretacja Ministra Finansów z 11 lutego 2014 r. Interpretację tę uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2017 r., II FSK 1137/15, wskazując że kluczowym dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego. NSA wyjaśnił, że skarżący nie nabył po raz drugi części nieruchomości, gdyż nieruchomość ta została w całości nabyta do majątku wspólnego. Nabycie nastąpiło 12 listopada 1983 r., zaś sprzedaż nieruchomości miała miejsce 16 września 2013 r. Z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od momentu nabycia nieruchomości, jaki jest wymagany do jej zbycia bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zbycie tej nieruchomości nie wymaga zapłaty tego podatku. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami. Nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości została 21 lipca 2017 r. zwrócona bez wydawania decyzji, zaś decyzją z 18 sierpnia 2017 r. organ podatkowy I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Odmawiając wypłaty oprocentowania nadpłaty organ wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach wyraźnie określonych w przepisach. Jeżeli organ podatkowy zwróci podatnikowi nadpłatę w ustawowym terminie, to stronie nie przysługują odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków, o których mowa w art. 78 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.; dalej O.p.). Organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w terminie niespełna miesiąca od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, zatem nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 78 §3 pkt 3 O.p. Nie wystąpiły również okoliczności przewidziane w art. 78 §3 pkt 1 O.p. Fakt uchylenia interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. nie wywiera żadnego wpływu na okoliczność istnienia (bądź nieistnienia) uprawnienia strony do naliczenia ( i w konsekwencji wypłaty) oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zasądzenie od organu I instancji na rzecz skarżącego oprocentowania za okres od 30 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2017 r. (od podatku nadpłaconego w wysokości 45.600 zł), które nie zostało dokonane jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku, a także zwrot kosztów postępowania. W ocenie skarżącego odsetki powinny zostać mu przyznane, aby wynagrodzić dysponowanie środkami finansowymi skarżącego przez organ podatkowy. Stwierdził, że elementarna sprawiedliwość nakazywała mu dochodzenie oprocentowania na drodze sądowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zarówno przepis art. 78 §1 O.p., jak i art. 77 §1 O.p. nie odnoszą się do okoliczności związanych z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 78 §3 pkt 1 w związku z art. 77 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty- liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie analogia legis. Brak wskazania w art. 78 §3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.; dalej : p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 §3 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest zastosowanie analogii legis i tym samym możliwy jest zwrot podatnikowi oprocentowania od daty zapłaty przez niego podatku; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 §3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, iż art. 78 §3 stanowi zamknięty katalog przypadków uprawniających do oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie nadpłata mogła być oprocentowana na podstawie samej zasady nieuszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny; 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14k §1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny wynika autonomiczna względem art. 78 §3 O.p. norma prawna, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili jej powstania do czasu zwrotu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 78 §1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo przepis art. 78 §3 O.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. W sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach. Podatnik podatku od środków transportowych, który wykazał w deklaracji i zapłacił za wysoki podatek, otrzymuje jego zwrot nieoprocentowany, chyba że organ podatkowy nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci jej w terminie (Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Lex 2013). Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza wyżej przedstawiony tok rozumowania (por. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., I FSK 26/14). Nie wystarczy bowiem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie art. 78 §3 O.p. W podatkach powstających z mocy prawa w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty zwracane są - z pewnymi wyjątkami - z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych do ich zwrotu, a w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji organu podatkowego, a następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, przysługuje oprocentowanie nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji; w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji przyjmuje się, że organ musiał przyczynić się do powstania przesłanki stwierdzenia nieważności. Artykuł 78 §1 O.p. nie ustanawia generalnej zasady zgodnie z którą wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2016 r., III SA/Wa 2105/15). W rozpatrywanej sprawie nadpłata została zwrócona podatnikowi bez wydawania decyzji. Nadpłatę zwrócono z uwagi na uchylenie interpretacji indywidualnej. Nadpłatę tę zwrócono przed upływem terminu określonego w art. 78 §3 pkt 3 lit. a) O.p. Organy podatkowe trafnie wyjaśniły podatnikowi, że interpretacje indywidualne - odmiennie niż decyzje, nie stanowią rozstrzygnięcia władczego, nie precyzują obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zwróci podatnikowi nadpłatę w ustawowym terminie, to stronie nie przysługują odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej. Tak więc zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 §3 O.p. Tym samym niniejszy skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r. I FSK 128/16. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 78 §3 pkt 3 lit. c) O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 §1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji administracyjnej stwierdzającej nadpłatę) – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Wniosek skarżącego wpłynął do organu podatkowego I instancji 4 lipca 2017 r. ( wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-39 za 2013 r.). Nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku – 21 lipca 2017r. Tak więc oprocentowanie od tej nadpłaty nie przysługuje. Trafnie również podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie mogą znaleźć akceptacji twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że nadpłata mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w związku zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Katalog przypadków wskazujących sposób oprocentowania nadpłaty jest zamknięty. Nie sposób go rozszerzyć na wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną. Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną nie może być więc traktowana identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych. W art. 14k § 1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić" oznacza w świetle art.14k § 3 O.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14 m § 1 O.p.). Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych : WSA w Gdańsku z 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 558/08, WSA w Łodzi z 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 865/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2063/10). Subiektywne przeświadczenie skarżącego o słuszności jego twierdzeń i nie zmienia faktu, że postępowanie toczyło się na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych. W ramach tego postępowania organy podatkowe uznały, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, iż w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Wskazywane przez skarżącego ogólne normy konstytucyjne nie mogą być w tym przypadku uważane za dodatkową, niezależną od przepisów podatkowych i samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. W ocenie składu orzekającego zastosowanie w tym przypadku wnioskowania per analogiam byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Tak więc w rozpatrywanym przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej podatnikowi przysługiwał tylko zwrot nadpłaty. Interpretacja indywidualna służy jedynie wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. Powstała w niniejszej sprawie nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz jej korekty. Przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych (art. 14a-14s O.p.) nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania. Zasada nieszkodzenia, o której stanowi art. 14k i art. 14 m O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub uchylenia interpretacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Rozpoznając skargę stwierdził, że jest ona niezasadna, toteż na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją w całości. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu podatkowego (zasądzając jedynie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej), bowiem nieracjonalne byłoby obciążanie kosztami kasacyjnymi skarżącego, który do takiej sytuacji procesowej się nie przyczynił.