I FSK 26/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 695/13 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2013r. sygn. akt I SA/Łd 695/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania. 2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 lipca 2012r. odmawiającą W. K. wypłacenia oprocentowania w wysokości 907 zł od kwoty 1088,13 zł, wyegzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 20 marca 1995r. na zaległość w podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 1994r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego wręczony został W. K. w dniu 25 marca 1995r. wraz z zawiadomieniem z dnia 24 marca 1995r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w R. W dniu 8 września 1997r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w R. spisał z W. K. protokół o stanie majątkowym. W dniu 29 maja 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w firmie E. Sp. z o.o. w R., na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 1994r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Spółka E. pismem z 05.06.2001r. poinformowała organ podatkowy, że uznaje zajętą wierzytelność oraz że osoby trzecie nie roszczą praw wobec tej wierzytelności. W dniu 12.10.2001r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 6174,73 zł wpłacona przez Spółkę E. Na poleceniu przelewu umieszczono adnotację, że powyższa wpłata dotyczy zajęcia wierzytelności Nr [...], a więc zaległości objętej tytułem wykonawczym [...] dotyczącej podatku VAT za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1994r. W dniu 5 stycznia 2006r. pełnomocnik W. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o wydanie postanowień w sprawach prowadzonych wobec podatnika postępowań egzekucyjnych z powodu zaistnienia przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień-czerwiec 1994r. nie było przedawnione. Rozpatrując skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 lutego 2007r., sygn. akt SA/Łd 1036/06 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 1994r. z dniem 25 marca 2000r. uległo przedawnieniu. W związku z powyższym na karcie kontowej w podatku od towarów i usług powstała nienależna wpłata w wysokości 1088,13 zł, którą to zwrócono podatnikowi przekazem pocztowym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 6 lipca 2007r. W dniu 10 października 2007r. pełnomocnik strony złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek w sprawie wypłaty należnych odsetek w wysokości 907,00 zł od zwróconej w dniu 10 lipca 2007r. kwoty 1088,13 zł. Rozpatrując ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 14 grudnia 2007r. odmówił wypłacenia oprocentowania w wysokości 907,00 zł od zwróconej przekazem pocztowym kwoty 1088,13 zł. Decyzją z dnia 7 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Rozpatrując skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W powyższym wyroku stwierdzono, że zgodnie z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym, przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Dla ustalenia definicji zapłaty należy sięgnąć do treści art. 59 § 1 ówczesnej wersji Ordynacji podatkowej. Mimo, że przepis ten nie wymieniał wprost wykonania obowiązku podatkowego w wyniku postępowania egzekucyjnego, niewątpliwie należy stwierdzić, że również w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. był to jeden ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. przez zapłatę podatku należało rozumieć również przymusowe wykonanie obowiązku podatkowego w wyniku postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 kwietnia 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 26 lipca 2012r. odmówił wypłacenia oprocentowania w wysokości 907,00 zł od kwoty 1088,13 zł, wyegzekwowanej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w wyniku zajęcia wierzytelności w Firmie E. Sp. z o.o. w R. w dniu 12 października 2001r. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 28 grudnia 2012r. zauważył, że niezasadnie organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej i dokonał rozważań dotyczących wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty i następnie jej zwrotu. Dotyczy to także powoływania się na art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie oprocentowania nadpłat w obecnym stanie prawnym. Powyższe jednak nie miało wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące problematykę oprocentowania nadpłat w brzmieniu obowiązującym w roku 2001r. Z ich treści jednoznacznie wynika, że zawarty w nich katalog sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat jest zamknięty. Treść art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednak oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych w dalszych częściach tego przepisu. Są to sytuacje związane np. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzono, że sytuacja jaka miała miejsce w niniejszej sprawie w tym enumeratywnie wyliczonym katalogu nie została zawarta. Tym samym w istniejącym w sprawie stanie faktycznym i prawnym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. - nie ma możliwości zwrotu podatnikowi oprocentowania od nadpłaty. 3. Na decyzję organu odwoławczego z dnia 28 grudnia 2012r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 77 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu z 2001r. i stwierdzenie, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych w ww. przepisach, 2. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (w obecnym brzmieniu) poprzez jego pominięcie, a przepis ten stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a dalsza część tego przepisu (w 2001r. art. 77 § 2 i 3) określa jedynie okres za jaki to oprocentowanie się nalicza, 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 1 pkt 4 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, której rozstrzygnięcie nie odpowiada podstawie prawnej tej decyzji. Organ orzekając o nadpłacie powinien albo ją stwierdzić albo odmówić jej stwierdzenia. Organ odwoławczy pominął to, że decyzja organu l instancji nie wskazuje z jakiego rodzaju nadpłatą mamy do czynienia, a jej rodzaje zostały określone w art. 72 ustawy. W związku z powyższym pominięto ustalenie dnia, od którego należy uznać, że powstała nadpłata, a dzień powstania nadpłaty określono wart. 73 § 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów l i II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, bowiem powołuje się na przepisy prawa materialnego z 2001r., a powinny mieć zastosowanie aktualnie obowiązujące przepisy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawach powiązanych ze zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 1994r. doszło do wydania dwóch orzeczeń przez WSA w Łodzi, a mianowicie wyroku z dnia 16 lutego 2007r., sygn. akt l SA/Łd 1036/06 oraz z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt l SA/Łd 1039/08, co powoduje, że poglądy prawne tam zawarte przekładają się na kwestie dotyczące żądania objętego wnioskiem strony o wypłatę oprocentowania w wysokości 907,00 zł od nadpłaty w kwocie 1088,13 zł, zawartego w jej piśmie z dnia 9 października 2007r. Przy czym podniósł, że ostatnie z tych rozstrzygnięć bezpośrednio dotyczyło tej samej kwestii wynikającej z tego samego żądania, mocą którego sprawa ponownie trafiła do procedowania przed organy podatkowe. Sąd doszedł do przekonania, że z rozstrzygnięć tych wynikają dwie doniosłe - przesądzone kwestie, które odnieść należy do żądań skargi oraz przytoczonych na ich uzasadnienie poglądów jej autora; po pierwsze, że zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r. przedawniły się z dniem 25 marca 2000r., po wtóre, że w roku 2001 nadpłata powstawała również wskutek nienależnej egzekucji dokonanej w celu realizacji zobowiązań podatkowych, innymi słowy podatek nienależnie wyegzekwowany prowadził do powstania nadpłaty tak samo jak nienależna zapłata dokonana przez samego podatnika. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres uległo przedawnieniu z dniem 25 marca 2000r. (vide : wyrok WSA w Łodzi z 16.02.2007r. sygn. akt l SA/Łd 1936/06 wraz z wyrażonym tam poglądem prawnym podzielanym przez sąd rozpoznający sprawę), to nie mogło ulec ponownie przedawnieniu od dnia wydania tego wyroku jak stara się dowodzić w skardze strona. Podkreślono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, z upływem okresu czasu przyjętego przez ustawodawcę w akcie normatywnym. Podobnie nie jest uprawnione stanowisko skargi, iż o nadpłacie można mówić dopiero od dnia wydania wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt l SA/Łd 1039/08. Sąd orzeczeniem tym potwierdził jedynie, że wyegzekwowanie nienależnie podatku prowadzi do powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest niezależne od wydania decyzji ( wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Bk 2049/98 ). Jak wynika z regulacji prawnych dotyczących nadpłat w okresie kiedy doszło do zdarzenia polegającego na zajęciu wierzytelności strony w firmie E. Sp. z o.o. w R. (12 października 2001r.), tj. z art. 72 § 1 i 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że doszło do nienależnego wyegzekwowania podatku VAT za okres kwiecień-czerwiec 1994r, który w dacie zajęcia był już przedawniony, a zatem żądanie jego zapłaty przez administrację skarbową wygasło. Cytowany wyrok sądu nie zmienił dnia powstania nadpłaty, lecz potwierdził, że jest nią także przymusowe pobranie podatku w postępowaniu egzekucyjnym. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia zdaniem Sądu pogląd skarżącego, że dopiero od dnia wydania rzeczonego wyroku można mówić o nadpłacie i zacząć jej dochodzić (str. 4 uzasadnienia skargi). Ponownie podkreślono, że nadpłata w okolicznościach niniejszej sprawy powstała w dniu 12 października 2001r. Fakt wypłaty na rzecz podatnika w dniu 6 lipca 2007r. kwoty nienależnie pobranej tj. 1088,13 złotych, będącej nadpłatą wobec wyegzekwowania jej w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło, na jego poczet, w żadnej mierze nie wpływa na ocenę zdarzeń, które już zaistniały, a o których także już wcześniej wspomniano. Przechodząc do oceny zarzutów skargi objętych jej punktami 1 i 2 sąd stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 77 § 2 i § 3 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia, że stanowi on generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że przypadki w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił je w całej rozciągłości odwołując się do przyjętej tam argumentacji. Przyjął bowiem, że oprocentowanie jest formą zrekompensowania podatnikom i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach ściśle określonych . Na gruncie wykładni art. 78 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że art. 78 stanowi spójną całość, regulując w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej z nadpłat), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4) - (por. wyrok NSA z 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 68/09 oraz powołane tam piśmiennictwo, wyrok NSA z 14 marca 2013r. , sygn. akt l FSK 634/12). Tym samym Sad wyraził stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy bez względu na stan prawny obowiązujący czy to w dacie wyegzekwowania nienależnie podatku (art. 77 Ordynacji podatkowej) czy też w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie (art. 78 Ordynacji podatkowej) oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty lecz jedynie te, które są enumeratywnie wymienione w jednym z tych przepisów. Treść tych regulacji (przytoczonych przez organ - art. 77 in extenso) a także art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnym, konkretyzując przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, przepisy te nie obejmują sytuacji powstania nadpłaty na skutek wyegzekwowania kwoty podatku nienależnego w wyniku postępowania egzekucyjnego, tak jak w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w tym także skonkretyzowana przez podatnika, potwierdzona orzeczeniem sądu co do sposobu jej powstania. Tym samym wadliwy jest pogląd skarżącego, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który w jego ocenie miał zastosowanie w sprawie, stanowi generalną zasadę zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W ocenie Sądu nie można go interpretować (§ 1) w sposób pomijający jakiekolwiek fragmenty tego przepisu (pozostałe paragrafy), co wynika z zakazu wykładni per non est. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa, nie wolno interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s.122 i n.). 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 80 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006r. poprzez pominięcie przez organy i Sąd, że strona w dniu 5 stycznia 2006r. złożyła wniosek o umorzenie będących w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego, a tym samym złożyła w tej formie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres objęty ww. tytułem, a żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenie będącego w obrocie prawnym ww. tytułu było podstawą prawną do zwrotu nadpłaty, natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2007r. o sygn. akt I SA/Łd 1036/06 uchylający zaskarżone postanowienia DIS i NUS odmawiające umorzenia ww. postępowania egzekucyjnego jedynie potwierdzał słuszność wniosku strony i kreował prawo podatnika do zwrotu niesłusznie wyegzekwowanego na podstawie ww. tytułu, zobowiązania. Pominięto również zdanie drugie ww. przepisu, wskazujące że zwrot nadpłaty przerywa bieg terminu do terminu do zwrotu nadpłaty, a zwrot części nadpłaty w kwocie 1088,13 zł został dokonany przekazem pocztowym w dniu 10.07.2007r.; 2. art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obecnie obowiązującym) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie wbrew literalnemu brzmieniu tego pierwszego przepisu, że nie wszystkie (lecz tylko wybrane) nadpłaty podlegają oprocentowaniu i pominięcie tego, że jedynie nadpłaty wskazane w art. 78 § 2 ww. ustawy nie podlegają oprocentowaniu; 3. art. 78 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest obowiązany oprocentować nadpłaty jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w tychże przepisach, co powoduje, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku wyegzekwowania zobowiązania po terminie jego przedawnienia nie podlega oprocentowaniu, gdyż taki przypadek nie został zawarty w ww. przepisach. W przypadku gdyby Wysoki Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie interpretacji ww. przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty wniesiono o zwrócenie się na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w związku z art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 78 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, rozumiany jako zawężający przypadki, w których możliwe jest oprocentowanie nadpłaty jest zgodny z art. 2, 21, 32, 77 ust. 1 Konsytuacji RP. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 80 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Sąd który nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną treści obowiązującego w 2006r. i 2007r. przywołanego wyżej art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, który w sposób jednoznaczny rozstrzygał, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia teju nadpłaty, co nastąpiła przez pominięcie przez Sąd faktu złożenia wniosku o umorzenie postępowań egzekucyjnych, na podstawie których wyegzekwowano niesłusznie przedmiotowe zobowiązanie i było to fazą wstępną do uzyskania prawa do żądania zwrotu tej nadpłaty, a w sposób dorozumiany należało potraktować to wystąpienie jako wniosek o zwrot tej nadpłaty, jak również pominięcie przez Sąd dalszej części ww. przepisu, który wskazuje, że zwrot nadpłaty przerywa bieg terminu do jej przedawnienia, a który to zwrot w części tej nadpłaty został dokonany przez organ podatkowy 10 lipca 2007r. i w pozostałej części nie został zwrócony do chwili obecnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe tj. a) art. 77 § 2 i 3 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu z 2001r. i stwierdzenie, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych w wymienionych przepisach, co powoduje, że w niniejszej sprawie organ nie ma podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty; b) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (w obecnym brzmieniu) poprzez pominięcie, że ww. przepis stanowi generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a dalsza część tego przepisu (w 2001r. art. 77 § 2 i 3) określa jedynie okres za jaki to oprocentowanie się nalicza; c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, której rozstrzygnięcie nie odpowiada podstawie prawnej tej decyzji. Pominięto, że organ orzekając o nadpłacie powinien albo stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. Odmowa wypłacenia oprocentowania od wyegzekwowanej kwoty jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym. Organ pominął, że decyzja utrzymana w mocy nie wskazuje z jakiego rodzaju nadpłatą mamy do czynienia, których rodzaje zostały określone w art. 72 Ordynacji podatkowej, która z tych nadpłat obejmuje przedmiotowe rozstrzygnięcie, co spowodowało, że pominięto ustalenie dnia, od którego należy uznać, że przedmiotowa nadpłata powstała, który to dzień określono w art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w pkt 1-5, a który to dzień jest zdeterminowany zapisem art. 72 ww. ustawy; 3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie się przez Sąd od jednoznacznej wypowiedzi w zaskarżanym wyroku jakie przepisy prawa materialnego dotyczące oprocentowania nadpłat, tj. te z 2001r. - obowiązujące w dacie powstania nadpłaty - tak jak to przyjęły organy, czy też te obecnie obowiązujące - jak twierdzi strona skarżąca powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w zaskarżonym wyroku odnosi się i porównuje cały czas brzmienie tak "starych" jak i nowych - tj. obecnie obowiązujących przepisów i z tych porównań wyprowadza określone wnioski, co powoduje, że strona skarżąca tak naprawdę nie jest w stanie ustalić jakie przepisy, tj. z którego okresu stosuje i analizuje Sąd, co nie pozwala na prawidłowe i jednoznaczne postawienie zarzutów w niniejszej skardze kasacyjnej. Poza tym w ocenie pełnomocnika skarżącego Sąd bardzo pobieżnie odniósł się do zarzutu wskazanego w pkt 3 skargi dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat i ich oprocentowania należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekający w sprawie przywołał uprzednio zapadłe wyroki tego Sądu, a dotyczące skarżącego. Sąd wskazał, iż wyrok z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 dotyczył bezpośrednio tej samej kwestii wynikającej z tego samego żądania. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, które przepisy prawa znajdują zastosowanie w sprawie, a mianowicie te obowiązujące w roku 2001. Sprawa została zatem przesądzona. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W treści uzasadnienia wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1039/08 Sąd jednoznacznie przywołał i ocenił stan prawny obowiązujący w 2001r. Skarżący nie kwestionował tego wyroku, nie wniósł skargi kasacyjnej, wyrok jest prawomocny. Zatem na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Przywołać w związku z tym należy tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957) – tak Bogusław Dauter w Komentarz do art.170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (publ. Lex 2013). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż kwestia intertemporalna została przesądzona, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekając w niniejszej sprawie i przywołując uprzednio wydany prawomocny wyrok wyraźnie wyartykułował, iż nadpłata powstała 12 października 2001r. i treść przepisów obowiązująca w tym czasie znajduje zastosowanie. Zatem wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące tego, w jakim brzmieniu stosować przepisy dotyczące nadpłat i ich oprocentowania, szczególnie dotyczące naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są bezpodstawne. W związku z powyższym również bezpodstawny jest wniosek zawarty w treści skargi kasacyjnej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 78 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, rozumiany jako zawężający przypadki, w których możliwe jest oprocentowanie nadpłaty jest zgodny z art. 2, 21, 32, 77 ust. 1 Konsytuacji RP. Treść przywołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym aktualnie nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty, lecz jedynie te, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Nie wystarczy zatem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie. Tymczasem skarżący, kwestionując rozstrzygnięcie organów i Sądu pierwszej instancji nie wskazał przepisu, na podstawie którego nadpłata powstała w niniejszej sprawie podlegałaby oprocentowaniu. Nadpłata ta nie mieści się bowiem w żadnej z kategorii nadpłat podlegających oprocentowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej swoje oparcie mają przede wszystkich w przyjętym przez skarżącego zasadniczym założeniu, że z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada oprocentowania każdej nadpłaty. Rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w treści uzasadnienia wyroku wskazał na przepisy dotyczące nadpłat i w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i w brzmieniu aktualnym, ale tylko w tym celu, by wykazać, iż nadpłata powstała w okolicznościach niniejszej sprawy nie podlegała i nie podlega oprocentowaniu. Powyższe nie zmienia jednoznacznego wskazania, że moment powstania nadpłaty i przez to stosowanie przepisów dotyczy roku 2001. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.