III SA/Wa 1584/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę W okresie od [...] lutego do [...] sierpnia 2015r. (z przerwami) u M.Z. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r., zakończone doręczeniem w dniu [...] sierpnia 2015r. protokołu kontroli. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli podatkowej, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") pismem z dnia [...] września 2015r. odniósł się do złożonych zastrzeżeń, podtrzymując ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013r., po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013r. w kwocie 262.543 zł oraz za grudzień 2013r. w kwocie 556.635 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2013r. w wysokości 57.339 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT", zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT dotyczących nabycia usług budowlanych: 1) nr 2/S/2013 z dnia 21 października 2013r. o wartości netto 1.500.000 zł, VAT 345.000 zł, 2) nr 3/S/2013 z dnia 30 grudnia 2013r. o wartości netto 1.960.000 zł, VAT 450.800 zł - wystawionych przez Fundację A.(zwaną dalej: "Fundacją"), 3) nr 2/12/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. o wartości netto 384.948 zł, VAT 88.538,04 zł, wystawioną przez firmę B. I.Z., W.J. spółka cywilna (zwaną dalej: B. s.c."). Łączna wartość zakwestionowanych faktur VAT wyniosła netto 3.844.948 zł, VAT 884.338,04 zł. Organ pierwszej instancji uznał również, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem Fundacja nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów dotyczących zawieranych transakcji, nie przedstawiła ewidencji nabycia towarów i usług, czy też faktur dokumentujących zakupy. Prezes Fundacji – R. K. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz dwukrotnie nie podjął wezwania do przesłuchania w charakterze świadka. Ponadto Fundacja nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do wykonywania prac budowlanych, zatrudniała jedynie 2 osoby, w tym jej Prezesa. Natomiast pracownicy Skarżącej, w tym brygadzista P. W., a także kierownik budowy A. K. oraz inspektor nadzoru budowlanego M. P., nie wskazywali na Fundację jako firmę wykonującą usługi budowlane na terenie budowy C. w S.. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Fundacja nie mogła samodzielnie wykonać prac w zakresie określonym zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej i B. s.c., bowiem nie zatrudniała w odpowiedniej ilości wykwalifikowanych pracowników, nie wskazała podwykonawców, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących wykonania prac budowlanych, co dowodzi zarazem, że Fundacja nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu można jej przypisać przymiot podmiotu wystawiającego "puste" faktury. Powyższe zaś ustalenie prowadziło do wniosku, że skoro Fundacja nie uczestniczyła w rzeczywistości w procesie budowy C. w S., to zarówno Skarżąca, jak i jej mąż I.Z. działający w jej imieniu miał świadomość uczestnictwa w tym procederze. Pismem z dnia [...] stycznia 2016r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnione następnie pismem z dnia [...] lutego 2016r., zarzucając organowi pierwszej instancji bezpodstawne zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Fundację. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w 2013r. rozpoczęła budowę C. na terenie Zespołu Pałacowego O. w miejscowości S.. Jako podwykonawcę wynajęła Fundację, z którą podpisano stosowną umowę. Zadania zlecone w umowie zostały wykonane przez Fundację, wystawiono stosowne faktury VAT oraz dokonano płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżąca podkreśliła też, że Fundacja w pełni wywiązała się z powierzonych jej zadań, zaś Skarżąca nie ma nic wspólnego z rozliczeniami, jakich dokonywał jej podwykonawca, czy też z firmami, z którymi współpracował. Skarżąca zauważyła również, że podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, dopiero Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Fundacji, lecz Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za rozliczenia skarbowe podmiotu, z którym jest związana jedynie umową. Skarżąca rozliczyła się z wykonanego zadania i otrzymała stosowne zgody na użytkowanie budynku, który powstał we współpracy z Fundacją. Jednym z partnerów finansujących inwestycję ze środków unijnych była M. Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych w W., która pomyślnie zakwalifikowała rozliczenie budowy. Skoro więc inwestor oraz M. Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych w W. potwierdzili rzetelność wykonanych prac, to zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, iż prace nie zostały wykonane. Ponadto o rzetelności opłacanych faktur VAT świadczy w opinii Skarżącej także fakt, iż regulowała ona wszelkie płatności w terminie, mimo że nie zawsze miała rozliczone i wypłacone fundusze przez inwestora oraz przez M. Jednostkę Wdrażania Projektów Unijnych w W.. Skarżąca końcowo wskazała, że na podstawie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji została zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, zaś Fundacja nie ma środków, aby zwrócić jej pobrane kwoty za wykonaną pracę. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] marca 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy faktury VAT wystawione przez Fundację na rzecz Skarżącej oraz na rzecz firmy B. s.c. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Innymi słowy prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy zauważył również, że powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., nr 347/1, ze zm.) – zwanej dalej: "Dyrektywą 112". Organ odwoławczy dodał również w tym miejscu, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz ustaleń faktycznych poczynionych na jego podstawie przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, przy czym wszelkimi sprawami związanymi z działalnością gospodarczą Skarżącej zajmował się jej mąż - I.Z.. W 2013r. Skarżąca zatrudniała 3 pracowników na stałe oraz 10 pracowników na umowy zlecenia. Posiadała także trzy samochody ciężarowe Citroen Jumper, ciągnik rolniczy Renault, przyczepę ładunkową oraz samochód osobowy Fiat Ducato zarejestrowany na przewóz 9 osób. W dniu [...] sierpnia 2013r. Skarżąca zawarła umowę z P.C.K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kompleksowe wykonanie i wyposażenie budynku C. na terenie Zespołu Pałacowego O. w S. o wartości 14.547.071,23 zł. W umowie określono termin rozpoczęcia prac na dzień 8 sierpnia 2013r., zaś ich zakończenie na dzień 15 listopada 2014r. Na funkcję kierownika budowy obiektu powołano A.K., zaś inspektorem nadzoru był M.P.. Z ramienia inwestora przedstawicielem był J.P., będący Prezesem Zarządu P.C.K Sp. z o.o. Z tytułu realizacji inwestycji objętej ww. umową Skarżąca wystawiła osiem faktur VAT nr: [...] z dnia 1 października 2013r., [...] z dnia 2 października 2013r., [...] z dnia 3 października 2013r., [...] z dnia 7 października 2013r., [...] z dnia 2 grudnia 2013r., [...] z dnia 3 grudnia 2013r., [...] z dnia 4 grudnia 2013r. i [...] z dnia 5 grudnia 2013r. o łącznej wartości netto 4.253.768,71 zł, VAT 978.366,79 zł. Należności z powyższych faktur zostały zapłacone przez P.C.K. Sp. z o.o. na rachunek bankowy Skarżącej. Organ odwoławczy odnotował też, że w dniu 8 sierpnia 2013r. Skarżąca zawarła umowę z Fundacją, z ramienia której umowę podpisał jej Prezes Zarządu – R.K., na podwykonawstwo inwestycji budowlanej C. w S. o wartości 12.547.071,12 zł. Z tytułu wykonania zawartej umowy podwykonawczej Fundacja wystawiła na rzecz Skarżącej dwie faktury VAT nr [...] z dnia 21 października 2013r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. o łącznej wartości netto 3.460.000 zł, VAT 795.800 zł. Skarżąca dokonała zapłaty swojemu podwykonawcy za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy odnotował ponadto, że w dniu 6 października 2013r. Skarżąca zawarła umowę na wykonanie usług budowlanych na terenie inwestycji w S. z firmą B. s.c., której jednym ze wspólników jest I.Z., będący mężem oraz jednocześnie pełnomocnikiem Skarżącej. Z tytułu zawartej umowy firma B. s.c. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2013r. o wartości netto 384.948 zł, VAT 88.538,04 zł. Organ odwoławczy dokonał też analizy zeznań I. Z. oraz pracowników Skarżącej – brygadzisty P. W., kierownika budowy A. K. oraz inspektora nadzoru inwestorskiego M. P., jak również informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pozyskanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Fundacji, z których wynikało, że Prezes Zarządu Fundacji - R.K. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, zaś w wyniku wezwania do udzielenia wyjaśnień odnośnie prac budowlanych przy budowie C. Fundacja odpowiedziała jedynie, że wykonała prace korzystając z podwykonawców, z którymi dokonała rozliczeń, lecz nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazując, iż dokumentacja ta znajduje się u "zlecającego". Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Fundację nie mogą stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem rzekomy podwykonawca nie świadczył żadnych usług o charakterze budowlanym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że I.Z., będący pełnomocnikiem Skarżącej, często przebywający na budowie i nadzorujący prace pracowników Skarżącej, nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych pracowników Fundacji oraz nie posiadał jakichkolwiek dokumentów dotyczących bądź należących do tego podwykonawcy. Równocześnie pracownicy Skarżącej, włącznie z kierownikiem budowy czy inspektorem nadzoru budowlanego, zeznający w sprawie spójnie i jednolicie, nie znali Fundacji i nazwa tego podmiotu nic im nie mówiła. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań I.Z. wynika, iż R.K. bywał czasami na budowie - raz na tydzień bądź na dwa tygodnie, lecz brygadzista Skarżącej – P.W., poza potwierdzeniem, że jest mu znana Fundacja, wskazał jej Prezesa, którego nazwiska nie znał, widział na budowie tylko jeden raz. Jakkolwiek P.W. rozmawiał na terenie budowy z R.K., to nie wskazał jego firmy jako podwykonawcy Skarżącej. Równocześnie świadkowie zgodnie wskazywali na obecność zespołu ludzi wykonujących prace budowlane na terenie budowy C., lecz jednocześnie nie potrafili wskazać danych tych pracowników, czy chociażby osoby kierującej pracami tych osób. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że jedynym dowodem na wykonanie robót w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami jest zaobserwowana przez świadków obecność anonimowych pracowników, których powiązania z Fundacją nikt nie potwierdził. Pomimo, iż P.W. wskazał w swoich zeznaniach na I.Z jako nadzorującego pracę niezidentyfikowanych osób, to mąż I.Z. nie był w stanie podać nawet personaliów osoby, która tymi pracownikami kierowała i z którą przedstawiciel Skarżącej powinien się kontaktować. Organ odwoławczy uznał przy tym za niemożliwe, aby w ciągu kilkumiesięcznej współpracy I.Z. nie poznał danych osobowych "kierownika" reprezentującego podwykonawcę. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje jednoznacznie, że Fundacja nie była rzeczywistym wykonawcą prac budowlanych na terenie budowy C. w S.. Gdyby bowiem Fundacja prowadziła prace budowlane, to nie tylko I.Z., ale również pracownicy Skarżącej potwierdziliby obecność Fundacji w procesie budowlanym. Tymczasem I.Z., działający w imieniu Skarżącej i bezpośrednio nadzorujący wykonanie inwestycji o wartości 14 mln złotych, nie interesował się w żaden sposób firmami podwykonawczymi czy pracownikami obecnymi na terenie budowy niezatrudnionymi przez Skarżącą. Taka sytuacja zdaniem organu odwoławczego może jedynie świadczyć o tym, że Skarżąca była odbiorcą robót tylko w sensie fakturowym, bez jednoczesnego zainteresowania rzeczywistym wykonawcą prac budowlanych. Organ odwoławczy zauważył też, że Fundacja nie posiadała żadnych możliwości technicznych do wykonywania prac budowlanych, bowiem zatrudniała w okresie styczeń - kwiecień 2013r. - 3 osoby, zaś w okresie maj - grudzień 2013r. – 2 osoby, w tym jej Prezesa. Równocześnie Fundacja nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie przez nią podwykonawców. Prezes Fundacji odmówił przesłuchania go w charakterze strony w prowadzonym wobec tego kontrahenta postępowaniu kontrolnym oraz pomimo dwukrotnego wezwania do przesłuchania w charakterze świadka, nie podjął kierowanych wezwań i nie doszło do przeprowadzenia tego dowodu. Równocześnie Fundacja poza wystawieniem faktur VAT, nie przedstawiła żadnej dokumentacji twierdząc, że dokumentacja ta znajduje się u zleceniodawcy. Z kolei Skarżąca nie gromadziła żadnej dokumentacji budowlanej związanej z wykonywaniem usług przez Fundację. Powyższe oznacza, że dokumentacji takiej nie posiadają obydwie strony transakcji, co przy wartości całej inwestycji (14,5 mln zł) wydaje się być zdaniem tego organu znamienne i świadczące o tym, iż zakwestionowane w sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie odpowiadają realnym transakcjom gospodarczym. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zapisy umowy zawartej przez Skarżącą z Fundacją w większości stanowią powielenie postanowień umowy spisanej z Inwestorem, w tym w części dotyczącej relacji Skarżącej ze zleceniodawcą. Umowa ta przewiduje m.in., że to Skarżąca posiada tytuł prawny do dysponowania terenem, zapewnia nadzór inwestorski, oraz przekaże zleceniobiorcy (czyli Fundacji) dziennik budowy. Powyższe oznacza, że przedmiotowa umowa zawiera zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym, co w opinii organu odwoławczego podważa jej wiarygodność i podaje w wątpliwość faktyczny charakter współpracy. Organ odwoławczy uznał też, że świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur VAT miał zarówno Prezes Fundacji - R.K., jak i Skarżąca oraz jej mąż - I.Z.. Skarżąca nie wykazała również należytej staranności oraz dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Powyższe wynika z faktu, iż I.Z., działający w imieniu Skarżącej, przy wyborze na podwykonawcę Fundacji nie kierował się doświadczeniem tej firmy, lecz zaufaniem do jej właściciela, nie zainteresował się też możliwością techniczną wykonania zadania inwestycyjnego o wartości 12 mln zł powierzonego w głównej mierze Fundacji. Niezgodna z logiką, doświadczeniem życiowym i najlepszą wiedzą organu odwoławczego jest także praktyka, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca zasłaniając się wykonywaniem prac w sposób solidny i zgodny ze sztuką budowlaną, nadzorując jednocześnie pracę swoich pracowników, nie zainteresowała się obcymi pracownikami pojawiającymi się na budowie, czy też nie gromadziła dokumentacji potwierdzającej wykonywanie robót budowlanych. Z uwagi na powyższe Skarżącej nie można przypisać w ocenie tego organu działania w dobrej wierze - ta bowiem zakłada staranność i wnikliwość w doborze partnerów handlowych, w tym podmiotów świadczących usługi w charakterze podwykonawcy. Natomiast postępowanie Skarżącej w tym zakresie budzi wiele wątpliwości. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury VAT nr [...] z dnia 21 października 2013r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. wystawione przez Fundację oraz faktura VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2013r. wystawiona przez firmę B. s.c., która de facto stanowi refakturę faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. wystawionej przez Fundację - są nierzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający. Tym samym na podstawie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego M.K., zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 kwietnia 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze: 1) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegający na stwierdzeniu, że Fundacja nie była rzeczywistym uczestnikiem procesu budowlanego i nie mogła wykonać usług udokumentowanych badanymi fakturami VAT, 2) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, polegający na stwierdzeniu przez organ odwoławczy, że faktury VAT nr [...] z dnia 21 października 2013r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. wystawione przez Fundację oraz faktura VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2013r. wystawiona przez firmę B. s.c., która stanowi de facto refakturę faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. wystawionej przez Fundację są nierzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej, gdyż potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, podczas gdy wszystkie prace budowlane wykonały podmioty wskazane w fakturach, przeszły wszystkie kontrole M. Jednostki Wdrożenia Projektów Unijnych w W. i uzyskano finansowanie przedmiotowych prac z programu europejskiego, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżąca nie dotrzymała należytej staranności, jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie braku zainteresowania, czy jej podwykonawca Fundacja miała możliwości techniczne do wykonania powierzonego jej zadania, 4) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną, niewskazanie, którym dowodom organ skarbowy dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego, 5) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 6) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na sprzecznych i wzajemnie się wykluczających przesłankach, 7) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wybiórczo przytoczył jedynie część zeznań jej pracowników, podczas gdy przesłuchani pracownicy zauważyli obecność pracowników Fundacji, którzy na teren budowy przyjeżdżali samochodami o numerach rejestracyjnych z województwa warmińsko - mazurskiego (NO). Ponadto pracownicy Skarżącej nie znali pracowników Fundacji, gdyż byli skupieni na wykonaniu swojej pracy, a nie zawieraniu znajomości z pracownikami innej firmy. Skarżąca zarzuciła też nieustalenie przez organy podatkowego tego, ile dni poszczególni pracownicy pracowali na terenie budowy C. w S.. W ocenie Skarżącej nielogiczne jest uznanie, że Skarżąca, jej mąż I.Z. oraz Prezes Fundacji R.K. świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur VAT, gdyż przy wyborze Fundacji kierowano się zaufaniem do jej właściciela, a nie doświadczeniem firmy czy możliwościami technicznymi wykonania zadania inwestycyjnego. Bowiem wszystkie podmioty działające jako wykonawcy są profesjonalnymi podmiotami w obrocie gospodarczym, mającymi wszelkie uprawnienia do wykonywania prac budowlanych. Gdyby którykolwiek z podwykonawców spóźnił się bądź nieprawidłowo wykonał zakontraktowaną pracę, możnaby pociągnąć go do odpowiedzialności z tytułu kar umownych. Zdaniem Skarżącej, wykonawca nie ma obowiązku kontrolować podwykonawców, w tym zapisywać ich imion i nazwisk. Najważniejsze jest bowiem, aby zlecona praca została wykonana solidnie i na czas. Natomiast w niniejszej sprawie podwykonawcy wywiązywali się z powierzonych im zadań, w sposób zgodny ze sztuką budowlaną, dlatego wykonawca nie miał jakichkolwiek roszczeń do podwykonawców, zaś kontrole i rozliczenia budowy ze strony M. Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych w W. zostały ocenione pozytywnie. Skarżąca wskazała też, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na wykluczające się przesłanki. Z jednej strony nie zakwestionował bowiem faktu wykonania robót budowlanych, przyjęcia wszystkich robót przez odbiorcę, finansowania robót przez M. Jednostkę Wdrożenia Projektów Unijnych w W., zaś z drugiej zakwestionował możliwość wykonania prac przez wystawcę spornych faktur. Tymczasem na terenie budowy przebywali pracownicy innej firmy, którzy poruszali się samochodami o rejestracjach warmińsko - mazurskich (NO), a Prezes Fundacji doglądał postępu prac swojej firmy. Końcowo Skarżąca podniosła, że rzetelnie wykonywała wszelkie prace jako profesjonalny podmiot gospodarczy, w pełni wywiązywała się z powierzonych jej zadań i nie miała świadomości co do kwestii rozliczeń z urzędami skarbowymi podwykonawcy, ani o zatrudnianych przez niego pracownikach. Uzupełniając skargę pismem z dnia [...] czerwca 2017r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - naruszenie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, pozbawienie Skarżącej prawa do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym z tytułu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, zaburzenie zasady neutralności dla działalności Skarżącej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej usługi, działającej w dobrej wierze, bez wykazania złej wiary Skarżącej; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście dokonane usługi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Okoliczność niezakwestionowania rozliczenia budowy przez M. Jednostkę Wdrażania Projektów Unijnych w W., jak również uzyskanie zgody na użytkowanie budynku, są okolicznościami niemającymi znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie chodzi bowiem o prawidłowość dokumentacji podatkowej Skarżącej, a nie o prawidłowość wydatkowania środków unijnych czy prawidłowość procesu budowlanego, w wyniku którego doszło do wybudowania obiektu C. na terenie Zespołu Pałacowego O. w S.. Należy pamiętać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dopuszcza do tego, iż określone zdarzenia gospodarcze mogą zostać udokumentowane w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie może zgłaszać uzasadnionych zastrzeżeń, że dokonana następnie ocena okoliczności z tym związanych będzie odmienna od tego, czego on sam oczekiwał. W przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone skutki podatkowe lub uprawnienia podatnika. To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić własne sprawy, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób swoją wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności (wyrok NSA z 30 listopada 2015r., I FSK 646/14). Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. III RN 31/01). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010r. (I FSK 1937/09) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r., I FSK 2163/13). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 112) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010r. w sprawie., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48 wyroku). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Fundacja A. w 2013r. zatrudniała w miesiącach styczeń - kwiecień 2013r. - 3 osoby, zaś w miesiącach maj - grudzień 2013r. - 2 osoby (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 19 maja 2015r.). Fundacja nie była zatem w stanie wykonać robót budowlanych za pomocą własnych pracowników. Fundacja w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec Fundacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] kwietnia 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwartały I - IV 2013r. oświadczyła, że wykonała prace korzystając z podwykonawców i dokonała rozliczeń z podwykonawcami, jednakże nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że niezgodny z logiką jest brak zainteresowania wykonawcy tym, kto pojawia się na budowie. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 22 pkt 3d ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy podejmowanie niezbędnych działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której nieznane osoby pojawiają się na placu budowy i przez dłuższy okres czasu wykonują roboty budowlane. Jeżeli zatem Skarżącej jako wykonawcy nie wiadomo, kto przebywał na budowie i wykonywał roboty budowlane, bo Skarżąca nie była zainteresowana identyfikacją tych osób, to nie można tego uznać za racjonalne wytłumaczenie braku wiedzy Skarżącej na temat tych osób. Przeciwnie, uzasadniony z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest wniosek, że Skarżąca posiadała wiedzę w tym zakresie. Skoro Skarżąca powinna wiedzieć, kto przebywał na przedmiotowej budowie, to zgodnie z zasadą lojalnej współpracy strony z organem prowadzącym postępowanie powinna przedłożyć organowi stosowne informacje. Jeżeli zaś Skarżąca zataiła przed organem posiadane informacje, to nie może z tego powodu zarzucać organowi niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie. Konkludując należy stwierdzić, że Skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, iż roboty na budowie nie były w rzeczywistości wykonywane przez Fundację A.. W tym kontekście należy odnieść się do kwestii oceny przez organy podatkowe ustaleń dowodowych dotyczących zachowania należytej staranności przez Skarżącą. Skoro I.Z. zeznając w dniu [..] sierpnia 2015r. zeznał, że przy wyborze podwykonawcy nie kierował się jego doświadczeniem w branży budowlanej, ale kierował się zaufaniem do właścicieli tych firm, to trudno podważać stwierdzenie organów podatkowych o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącą przy wyborze kontrahentów. Zachowanie należytej staranności nie przejawia się bowiem wyłącznie poprzez dobór kontrahentów, do których ma się zaufanie, ale poprzez wybór kontrahentów posiadających możliwości wykonania zleconych robót oraz gwarantujących rzetelne ich wykonanie. Sąd w tym miejscu zauważa również, że kwestia dobrej wiary nie ogranicza się do zagadnienia badania dobrej wiary wyłącznie u przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, ale obejmuje również ocenę działań przedstawicieli i pracowników przedsiębiorcy. Przedsiębiorca ponosi bowiem odpowiedzialność za działania i zaniechania swoich pełnomocników i przedstawicieli. Przedsiębiorca nie może zatem zasłaniać się brakiem wiedzy co do określonych okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary, jeżeli okoliczności te były znane jego pełnomocnikowi lub pracownikom. Sąd nie uważa również za trafny poglądu, że organy podatkowe powołując się na brak dobrej wiary u podatnika muszą wykazać złą wiarę podatnika. Pogląd ten nie znajduje jakiegokolwiek oparcia ani w przepisach o podatku VAT, ani w orzecznictwie sądowym. Sąd nie podziela oceny Skarżącej o wybiórczym uwzględnieniu zeznań pracowników Skarżącej. Zdaniem Sądu Skarżąca formułuje ten zarzut przyjmując, że z zeznań tych wynika jednoznacznie, iż na terenie budowy przebywali pracownicy Fundacji A.. W ocenie Sądu taka ocena tych zeznań jest zbyt daleko idąca. Rację mają organy podatkowe wskazując, że z zeznań tych wynika, że "obcy" pracownicy przebywali na terenie budowy i że przyjeżdżali oni samochodami o rejestracji z województwa warmińsko-mazurskiego. Teza o tym, że byli to pracownicy Fundacji, nie została potwierdzona w zeznaniach I.Z. kiego, który przebywał na budowie codziennie i pomimo to nie był w stanie podać nawet personaliów osoby, która tymi pracownikami kierowała i z którą przedstawiciel Strony powinien się kontaktować. Również i inni świadkowie – pracownicy Skarżącej – nie potwierdzili, że byli to pracownicy Fundacji. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze oraz w uzupełnieniu skargi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.