III SA/Wa 1591/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o. o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 180 dni, w wysokości [...] zł. Deklaracja ta była następnie dwukrotnie korygowana i ostatecznie w korekcie nr 2, Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2008 r. w wysokości [... ]zł. Organ ustalił, iż w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [... ] z dnia [... ] marca 2008 r., wystawionej przez F. S.A. Oddział w Polsce tytułem kosztów wykonawstwa zastępczego na wartość netto [... ] zł i podatek VAT [... ] zł. Faktura ta została wystawiona w oparciu o § 3 Umowy na roboty budowlano - montażowe zawartej w dniu [... ] marca 2005r. pomiędzy F. S.A. Oddział w Polsce (Zamawiający), a Spółką (Wykonawca). Przedmiotem umowy było wykonanie robót budowlano - montażowych i instalacyjnych w budynkach Terminala 2, Pirsu Północnego, Centralnego i Południowego w ramach Kontraktu z PPL. W § 3 Umowy Strony postanowiły, że jeżeli Wykonawca w ustalonym terminie do wykonania danych robót nie przystąpi, odmówi ich wykonania, albo w terminie ustalonym ich elementu lub etapu nie wykona, bądź też opóźnienie Wykonawcy w rozpoczęciu lub realizacji danego etapu lub elementu robót będzie tak duże, że zaistnieją uzasadnione wątpliwości, czy Wykonawca zdąży je wykonać w ustalonym terminie w należyty sposób, Zamawiający zobowiązany jest pisemnie wezwać Wykonawcę i wyznaczyć mu dodatkowy 14 dniowy termin na wykonanie danych robót. W przypadku, gdy wezwanie Zamawiającego pozostanie bezskuteczne lub upłynie termin w nim wyznaczony, wówczas Zamawiającemu przysługuje prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy, a kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięta z Gwarancji Należytego Wykonania. O zleceniu zastępczego wykonania danych robót, ich etapu lub elementu, Zamawiający powiadomi Wykonawcę na piśmie. W takiej sytuacji Wykonawca od dnia powiadomienia go o zleceniu wykonania zastępczego danych robót, roboty te, będzie wykonywał na własne ryzyko wiedząc, iż wynagrodzenie za nie mu się nie należy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że z korespondencji kierowanej przez Zamawiającego do Spółki wynika, iż istotna część prac realizowanych w ramach wskazanej Umowy, wykonana była nienależycie lub z opóźnieniem. Z tego względu Zleceniodawca pismem z dnia [...] stycznia 2007 r., działając na podstawie § 3 Umowy, wezwał Spółkę do ukończenia wyszczególnionych robót i ich elementów. Ostatecznie Zleceniodawca zlecił wykonanie wskazanych robót wykonawcom zastępczym, wystawiając Spółce fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008r., dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktura nr [...] była fakturą dokumentującą wykonanie usług przez podwykonawców zastępczych. Nie jest ona zatem fakturą wystawioną przez podmiot świadczący usługę. Nie można jej również traktować jako refaktury, gdyż Zleceniodawca nie był zobligowany w żadnym zakresie wobec Spółki do świadczenia na jej rzecz jakichkolwiek usług. Wykonawcy zastępczy nie działali na podstawie stosunku prawnego, zawartego ze Spółką, lecz na podstawie odrębnych umów, zawieranych ze Zleceniodawcą. Nie świadczyli oni zatem żadnych usług na rzecz Spółki tylko na rzecz F. S.A, Oddział w Polsce. Świadczenie pieniężne do którego była zobowiązana Spółka nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę i miało charakter sankcyjno-odszkodowawczy, do którego nie znajdzie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po czym stwierdził, że nie było podstaw do wystawienia faktury nr [...], w związku z tym Spółka nie miała prawa pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku z niej wynikającą. Pismem z dnia [...] maja 2009r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez nią podatku VAT za kwiecień 2008 r., ze względu na naruszenie: - podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania z całkowitym pominięciem stanowiska podatnika i z pominięciem przedstawionych przez podatnika dowodów i argumentów; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wykonanie przez F. S.A. Oddział w Polsce na rzecz Spółki na podstawie § 3 Umowy z dnia [...] marca 2005 r. nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym wykonanie tych prac nie mogło być opodatkowane podatkiem VAT; - art. 56-65 i art. 353 k.c. polegające na naruszeniu swobody umów, które przejawiło się w błędnej interpretacji i braku zrozumienia zapisu § 3 i § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy i arbitralnym potraktowaniu świadczenia z niego wynikającego jako świadczenia o charakterze "sankcyjno-odszkodowawczym" pomimo wyraźnego zapisu w treści Umowy, że prace, które zostaną wykonane przez Wykonawcę wykonane zostaną przez Zamawiającego (poprzez podwykonawców) na ryzyko i koszt Spółki, a następnie będą refakturowane na Wykonawcę, gdy tymczasem kary umowne zostały ustalone przez Strony w § 17 Umowy i należne były z innych tytułów; - art. 483 k.c. polegające na utożsamieniu zastępczego wykonania prac na ryzyko i koszt wykonawcy z karą umowną; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zobowiązanie do zastępczego wykonania robót budowlanych (poniesienia ryzyka wykonania prac i pokrycia kosztów) nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki; - art. 28 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 112/2006/WE polegające na pominięciu wyrażonej w tym przepisie definicji świadczenia usługi i zasady refakturacji kosztów, a która to definicja w sposób idealny odpowiada zobowiązaniom wynikającym z § 3 Umowy. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe bez szczegółowego rozważenia wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli podatkowej. W jej opinii stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące faktury [...] jest błędne i wynika z niewłaściwej interpretacji zapisu § 3, jak również z pominięcia zapisu § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy. Zdaniem Spółki, z treści Umowy wynika niezbicie, że wykonawca, zawierając umowę zobowiązał się bezwzględnie do wykonania uzgodnionego zakresu prac, a w przypadku gdyby z przyczyn wskazanych w § 3 nie był w stanie ich wykonać w całości lub w części, upoważnił zamawiającego do zlecenia ich wykonania na swój koszt i swoje ryzyko. Tryb rozliczeń z tego tytułu (refakturacja) został określony w treści Umowy (§ 5 ust. 2 pkt 2 Umowy), jednak ten zapis został pominięty przez organ podatkowy a wcześniej przez osoby kontrolujące. Według Spółki, z Umowy jednoznacznie wynika, że prace zastępcze wykonane zostaną na podstawie umów zawartych przez zamawiającego z innymi wykonawcami, a ich koszty będą następnie refakturowane na Spółkę. Dokładnie taki tryb rozliczeń został zastosowany przy wystawieniu faktury [...]. Bezzasadne jest zatem, w opinii Spółki, twierdzenie organu, że obciążenie to stanowiło karę umowną lub świadczenie o charakterze "sankcyjno -odszkodowawczym", w związku z czym podatek naliczony nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Spółka podniosła, że Umowa rzeczywiście przewidywała możliwość naliczania kar umownych jednak podstawy do naliczania kar, tryb oraz ich wysokość zostały określone w § 17 Umowy. Kary te zostały naliczone bez podatku VAT. § 3 Umowy dotyczył zaś wykonania zastępczego, którego w żadnym wypadku nie można traktować jako kary umownej z art. 483 i n. k.c. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Zamawiający miał prawo zlecić wykonanie prac budowlanych innemu podwykonawcy na ryzyko i koszt Spółki i zgodnie z zapisami Umowy oraz w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zgodzie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy Rady UE Nr 112/2006/WE refakturować ich wykonanie na Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał najistotniejsze zapisy Umowy z dnia [...] marca 2005 r. zawartej pomiędzy F. S.A. Oddział w Polsce a R. Sp. z o. o. Są to te same zapisy, które zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oprócz tych zapisów przytoczył treść § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy, który stanowi, iż w sytuacji, kiedy Zamawiający w oparciu o postanowienia Umowy, będzie uprawniony do naliczenia kary umownej, lub do otrzymania zwrotu kosztów i wydatków, jakie poniósł w związku z realizacją Umowy, za których powstanie Wykonawca ponosi odpowiedzialność lub które wynikają z tytułu wykonania zastępczego, poinformuje o tym Wykonawcę na piśmie, wskazując w odniesieniu do kosztów i wydatków jakie wynikają z tytułu wykonania zastępczego - podstawę odpowiedzialności Wykonawcy, ich wysokość oraz termin zwrotu. Jeżeli Wykonawca we wskazanym terminie poniesionych przez zamawiającego kosztów i wydatków mu nie zwróci, Zamawiający w oparciu o notę księgową ma prawo je potrącić z Zabezpieczenia oraz Wynagrodzenia lub też je ściągnąć z Gwarancji Należytego Wykonania Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołane zapisy Umowy dają Zamawiającemu prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy. Prawa Zamawiającego nie można natomiast utożsamiać z upoważnieniem Zamawiającego przez Wykonawcę do określonej czynności (zlecenia wykonania prac). Zatem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 56 -65 i art. 353 k.c. § 3 Umowy nie zawiera wyraźnego wskazania, że prace niewykonane przez Wykonawcę zostaną wykonane przez Zamawiającego poprzez podwykonawców. Zapis ten daje Zamawiającemu jedynie prawo zlecenia wykonania robót osobie trzeciej, z którego to prawa Zamawiający mógł, ale nie musiał skorzystać. Wykonanie umówionych robót spoczywało na Wykonawcy. Zdaniem organu, dokonana przez Spółkę interpretacja § 3 Umowy wskazywałaby, że istniał obowiązek wykonania przez Zamawiającego robót na własną rzecz. W kontekście powyższego niewłaściwy jest również zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych mający polegać na przyjęciu, że zobowiązanie do zastępczego wykonania robót budowlanych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki. W ocenie organu Spółka myli i łączy dwie sprawy, gdyż wskazuje na istnienie zobowiązania do zastępczego wykonania robót budowlanych, co utożsamia z poniesieniem ryzyka wykonania prac i pokrycia kosztów. Z logicznego punktu widzenia zobowiązanie do zastępczego wykonania robót mogło powstać jedynie po stronie Zamawiającego. W przedmiotowej sprawie Zamawiający nie zobowiązał się jednak do tego, bowiem posiadał jedynie prawo do skorzystania z takiego rozwiązania. Wobec nieistnienia zobowiązania nie można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług. Poniesienie ryzyka wykonania prac i pokrycia kosztów wystąpiło po stronie Spółki - jako Wykonawcy. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowa, bowiem zgodnie z zapisami Umowy, wykonawcą robót budowlano - montażowych i instalacyjnych miała być Spółka. Zamawiający posiadał prawo do zlecenia wykonania robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy, w przypadku nienależytego wykonania przez niego robót. Skorzystanie z tego prawa przez Zamawiającego nie prowadzi jednak do wykonania przez niego na rzecz Spółki usługi. Usługą tą nie jest wskazywane przez Spółkę zobowiązanie się do zastępczego wykonania robót budowlanych. Zamawiający bowiem nie był do tego zobowiązany, ale miał prawo z takiego rozwiązania skorzystać. Sama Spółka zaś nie wskazuje innej czynności, która mogłaby być odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w umowie Strony ustaliły, iż kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych, potwierdzona fakturą (rachunkiem), zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy. Mowa zatem jest o kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu a nie wynagrodzeniu za usługę świadczoną przez Zamawiającego. Zaś § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy dotyczy sytuacji, gdy Zamawiający będzie uprawniony do otrzymania zwrotu kosztów i wydatków, które wynikają z tytułu wykonania zastępczego. Zwrot kosztów również nie jest równoznaczny z wynagrodzeniem za usługę. Zatem wobec braku przedmiotu usług, niewystępowania odpłatności oraz niezarobkowego charakteru działania Zamawiającego nie można uznać, iż Zamawiający wykonał czynność opodatkowaną na rzecz odwołującej się Spółki, a tym samym faktura VAT nr [...]dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że o świadczeniu jakiejkolwiek usługi przez Zamawiającego na rzecz Spółki nie przesądza również sformułowanie, iż zlecenie wykonania robót osobom trzecim następuje na ryzyko i koszt Wykonawcy. W opinii organu odwoławczego Spółka błędnie utożsamia ww. pojęcia, bowiem zlecenie na koszt i ryzyko Wykonawcy nie oznacza na jego rzecz. Zamawiający zleca zastępcze wykonanie robót na swoją rzecz a następnie dochodzi swoich praw wobec Wykonawcy do otrzymania zwrotu kosztów i wydatków poniesionych z tytułu wykonania zastępczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie zachodzą również przesłanki uprawniające do uznania faktury VAT nr [...] za refakturę usług wykonanych przez zastępczych wykonawców. Zamawiający nie wykonał bowiem na rzecz Wykonawcy jakiejkolwiek usługi, a podwykonawcy zastępczy działali wyłącznie na rzecz Zamawiającego. Stan ten nie odpowiada powołanemu przez Spółkę w odwołaniu hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Według organu odwoławczego prawa do wystawienia faktury w przedmiotowej sprawie nie dają również, jak wskazuje w odwołaniu Spółka, zapisy Umowy ("kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięta z Gwarancji Należytego Wykonania" - § 3 Umowy). Zapis umowny, w sytuacji gdy czynność nie podlega opodatkowaniu na mocy przepisów ustawowych, nie skutkuje koniecznością udokumentowaniem tej transakcji fakturą. Ponadto w § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy, dotyczącym obciążeń i potrąceń, wyraźnie został określony sposób udokumentowania zwrotu kosztów i wydatków, tj. w pierwszej kolejności pismo wskazujące koszty i wydatki jakie wynikają z tytułu wykonania zastępczego oraz podstawę odpowiedzialności Wykonawcy, ich wysokość oraz termin zwrotu a w dalszej kolejności, gdy Wykonawca we wskazanym terminie poniesionych kosztów i wydatków nie zwróci Zamawiającemu, w oparciu o notę księgową potrącenie ich z Zabezpieczenia, Wynagrodzenia lub ściągnięcie z Gwarancji Należytego Wykonania Umowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 483 k.c. mający polegać na utożsamieniu zastępczego wykonania prac na ryzyko i koszt wykonawcy z karą umowną. W ocenie organu w zaskarżonej decyzji takiego utożsamienia nie ma. Naczelnik Urzędu jedynie porównał świadczenie pieniężne z tytułu zwrotów kosztów i wydatków wynikających z tytuły wykonania zastępczego do świadczenia o charakterze sankcyjno-odszkodowawczym. Wynika to zaś z faktu, iż konieczność zastępczego wykonania prac spowodowana była nienależytym wykonaniem prac przez Wykonawcę i zagrożeniem niedotrzymania terminu wykonania ogółu prac przez Zamawiającego. Organ odwoławczy uznał, iż zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego są niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., a ponadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." poprzez przyjęcie, że podatnikowi przysługuje prawo wykazania podatku VAT naliczonego wyłącznie od usług wykonanych w wykonaniu obowiązku prawnego. Powtórzyła też argumenty zaprezentowane w odwołaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktury VAT nr [...] nie można traktować jako refaktury, ponieważ zamawiający nie był zobligowany w żadnym zakresie wobec wykonawcy do świadczenia mu jakiejkolwiek usługi. Podniosła, iż Zamawiający był uprawniony do dokonania tej czynności i działał tutaj jako quasi pełnomocnik Wykonawcy, co wynika z prawidłowej interpretacji zapisu § 3 Umowy oraz z zapisu § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy. Z. treści Umowy wynika bowiem niezbicie, że wykonawca zawierając Umowę zobowiązał się bezwzględnie do wykonania uzgodnionego zakresu prac, a w przypadku gdyby z przyczyn wskazanych w § 3 nie był w stanie ich wykonać w całości lub w części, upoważnił zamawiającego do zlecenia ich wykonania na swój koszt i swoje ryzyko. Tryb rozliczeń z tego tytułu (refakturacja) został określony w treści Umowy (§ 5 ust.2 pkt 2 umowy). Tak więc strony jednoznacznie uzgodniły w treści Umowy, że prace zastępcze wykonane zostaną na podstawie umów zawartych przez zamawiającego z innymi wykonawcami, a ich koszty będą następnie refakturowane na R. Sp. z o.o. Dokładnie taki tryb rozliczeń został zastosowany przy wystawieniu faktury VAT nr [...]. W ocenie Spółki bezzasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że obciążenie to stanowiło karę umowną lub świadczenie o charakterze "sankcyjno-odszkodowawczym", w związku z czym podatek naliczony nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że Umowa przewidywała możliwość naliczenia kar umownych, jednak podstawy do naliczenia kar, tryb oraz ich wysokość zostały określone w § 17 Umowy. Z treści § 3 Umowy wynikało natomiast wykonanie zastępcze, którego istota została wyżej przedstawiona i właśnie na tej podstawie została wystawiona faktura VAT [...]. W tej sytuacji F. S.A. Oddział w Polsce wobec niewykonania przez R. sp. z o.o. prac budowlanych objętych Umową na Roboty Budowlano -Montażowe miał prawo zlecić ich wykonanie innemu podwykonawcy na ryzyko i koszt R. Sp. z o.o. i zgodnie z zapisami Umowy, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz w zgodzie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 112/2006/WE refakturować koszty ich wykonania na R. Sp. z o.o. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008r. została zatem wystawiona przez F. S.A. Oddział w Polsce w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionej przez F. S.A. Oddział w Polsce, w której wykazane zostały koszty wykonawstwa zastępczego. Obie strony sporu utrzymują, iż u podstaw wystawienia tej faktury legły postanowienia umowy z dnia 30 marca 2005 r. zawartej pomiędzy F. S.A. Oddział w Polsce a Skarżącą, zgodnie z którą F. S.A. Oddział w Polsce – Zamawiający powierzył Skarżącej jako Wykonawcy wykonanie w ramach Kontraktu z PPL roboty budowlano-montażowego i instalacyjne określone w tej umowie. Obie strony dokonują analizy zapisów zawartych w § 3 i § 5 ust. 2 pkt 2 ww. umowy, jako mających zasadnicze znaczenie w sprawie, ale każda ze stron odmiennie interpretuje treść tych zapisów. Konieczne jest zatem przytoczenie treści § 3 i § 5 ust. 2 pkt 2 ww. umowy. Otóż § 3 brzmi: "Strony postanawiają, że jeżeli Wykonawca w ustalonym terminie do wykonania danych robót nie przystąpi, odmówi ich wykonania, albo w terminie ustalonym ich elementu lub etapu nie wykonał, bądź też opóźnienie Wykonawcy w rozpoczęciu lub realizacji danego etapu lub elementu robót będzie tak duże, że zaistnieją uzasadnione wątpliwości, czy Wykonawca zdąży je wykonać w ustalonym terminie w należyty sposób, Zamawiający zobowiązany jest pisemnie wezwać Wykonawcę i wyznaczyć mu dodatkowy 14 dniowy termin na wykonanie danych robót. W przypadku, gdy wezwanie Zamawiającego pozostanie bezskuteczne lub upłynie termin w nim wyznaczony, wówczas Zamawiającemu przysługuje prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy, a kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięcia z Gwarancji Należytego Wykonania. O zleceniu zastępczego wykonania danych robót - ich etapu lub elementu, Zamawiający powiadomi Wykonawcę na piśmie. W takiej sytuacji Wykonawca od dnia powiadomienia go o zleceniu wykonania zastępczego danych robót, roboty te, będzie wykonywał na własne ryzyko wiedząc, iż wynagrodzenie za nie mu się nie należy." Natomiast § 5 ust. 2 pkt 2 umowy stanowi, iż "W sytuacji, kiedy Zamawiający w oparciu o postanowienia Umowy, będzie uprawniony do naliczenia kary umownej, lub do otrzymania zwrotu kosztów i wydatków, jakie poniósł w związku z realizacją Umowy, za których powstanie Wykonawca ponosi odpowiedzialność lub które wynikają z tytułu wykonania zastępczego, poinformuje o tym Wykonawcę na piśmie, wskazując w odniesieniu do kosztów i wydatków jakie wynikają z tytułu wykonania zastępczego - podstawę odpowiedzialności Wykonawcy, ich wysokość oraz termin zwrotu." Zdanie następujące po pkt 2 stanowi, iż jeżeli Wykonawca we wskazanym terminie poniesionych przez zamawiającego kosztów i wydatków mu nie zwróci, Zamawiający w oparciu o notę księgową ma prawo je potrącić z Zabezpieczenia oraz Wynagrodzenia lub też je ściągnąć z Gwarancji Należytego Wykonania Umowy. Według Skarżącej z § 3 i § 5 ust. 2 pkt 2 ww. umowy wynika, iż Zamawiający działał jako quasi pełnomocnik Wykonawcy. Zgodnie bowiem z § 3 Wykonawca upoważnił Zamawiającego do zlecenia wykonania prac na swój koszt i ryzyko, gdyby Wykonawca z przyczyn wskazanych w § 3 nie był w stanie ich wykonać w całości lub w części. Natomiast tryb rozliczeń został przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 umowy. Zatem strony jednoznacznie uzgodniły w treści umowy, że prace zastępcze wykonane zostaną na podstawie umów zawartych przez Zamawiającego z innymi wykonawcami, a ich koszty będą następnie refakturowane na Skarżącą (R. Sp. z o.o.). Taki też tryb zastosowany został przy wystawieniu faktury VAT nr [...]. Zdaniem Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy Zamawiający mógł refakturować koszty prac wykonanych przez wykonawców zastępczych. Organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Ich zdaniem, nie można utożsamiać prawa Zamawiającego do zlecenia wykonania robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy z upoważnieniem Zamawiającego przez Wykonawcę do zlecenia wykonania prac. Zamawiający nie miał obowiązku zlecenia wykonania prac osobom trzecim, posiadał jedynie takie prawo, a wobec braku zobowiązania nie można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług. Według organów, skorzystanie przez Zamawiającego z tego prawa nie prowadzi do wykonania przez niego usługi na rzecz Skarżącej. Usługą nie jest bowiem wskazywane przez Skarżącą zobowiązanie do zastępczego wykonania robót budowlanych. Poza tym organy nawiązując do treści § 5 ust. 2 pkt 2 umowy stwierdziły, że zwrot kosztów nie jest równoznaczny z wynagrodzeniem za usługę. Stanęły na stanowisku, że wobec braku przedmiotu usługi nie można uznać, iż Zamawiający wykonał czynność opodatkowaną na rzecz odwołującej się Spółki, a tym samym faktura VAT nr [...] dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy stwierdziły też, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do uznania spornej faktury za refakturę. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do zasady jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował powyżej przytoczone zapisy umowy. Słusznie organ odwoławczy uznał, że określone w § 3 umowy z dnia [...] marca 2005 r. prawo Zamawiającego do zlecenia wykonania osobie trzeciej robót objętych tą umową (w sytuacjach określonych w umowie) nie jest upoważnieniem udzielonym przez Skarżącą Zamawiającemu do zlecenia wykonania tych robót. Zawarty w § 3 umowy zapis dotyczący prawa Zamawiającego do zlecenia wykonania robót osobom trzecim w przypadku ich niewykonania na warunkach ustalonych w umowie, odpowiada w swej treści postanowieniom art. 636 § 1 k.c., który to przepis stanowi, iż jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu zamawiający może od umowy odstąpić albo powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż przytoczony przepis znajduje zastosowanie do umów o roboty budowlane mocą art. 656 § 1 k.c., zgodnie z którym do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Z art. 636 § 1 k.c. wynika, że zamawiający może powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt lub niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie. W tym celu może żądać od przyjmującego zamówienie zwrotu materiału i wydania rozpoczętego dzieła. W takim wypadku między przyjmującym zamówienie a osobą trzecią, której zamawiający powierzył wskazane czynności nie powstaje żaden bezpośredni stosunek prawny. Określenie "na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie" oznacza, że odpowiada on wobec zamawiającego za skutki działań tej osoby. Jeśli chodzi o niebezpieczeństwo, to odnieść je należy do ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia powierzonego do wykończenia dzieła. Przyjmujący mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności przez wykazanie, że doszłoby do niego także wtedy gdyby on sam w dalszym ciągu wykonywał dzieło. W odniesieniu zaś do ryzyka kosztów, to bez względu na to jaki, sposób określenia wynagrodzenia ustalono w umowie, wszelkie koszty poprawienia lub dokończenia dzieła poniesie przyjmujący zamówienie, tak aby zamawiający nie był zmuszony zapłacić więcej, niż powinien w przypadku należytego wykonania umowy. Zarówno omawiany przepis jak i przyjęta na jego gruncie regulacja zawarta w § 3 umowy stanowi zabezpieczenie zamawiającego przed niesolidnym wykonawcą. W takiej sytuacji ryzyko i koszty ponosi przyjmujący zamówienie (wykonawca), który nie wywiązał się ze swoich obowiązków, a nie zamawiający. Zamawiający nie jest związany postanowieniami umowy co do kosztów zlecając wykonanie robót osobom trzecim, zatem to wykonawca ponosi ryzyko, iż w razie niewykonania robót poniesie wyższe koszty niż poniósłby zamawiający na rzecz przyjmującego zamówienie, jeśli ten wykonałby swój zakres prac należycie. Oczywiście Wykonawca ponosi też ryzyko, o którym powiedziano w poprzednim akapicie. Tyle i aż tyle oznacza zapis w umowie "na koszt i ryzyko Wykonawcy". W każdym razie wbrew stanowisku Skarżącej zapis ten nie zaświadcza, iż Zamawiający zlecił wykonanie robót osobom trzecim z jej upoważnienia. W niniejszej sprawie Zamawiający zgodnie z postanowieniami § 3 umowy we własnym imieniu i na swoją rzecz zlecił wykonanie robót niewykonanych przez Skarżącą innym wykonawcom. Wykonawcy ci wystawili faktury dotyczące tych robót na rzecz F. S.A. Oddział w Polsce (faktury te są w aktach sprawy), który zapłacił im za wykonanie tych robót, a następnie zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 2 umowy wystąpił do Skarżącej o zwrot kwot wypłaconych tym wykonawcom. Trafnie organ odwoławczy podniósł, iż umowa stanowi o kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za wykonanie robót przez osoby trzecie, a nie o wynagrodzeniu za usługę (§ 3). Zapis zawarty w § 5 ust. 2 pkt 2 umowy również stanowi o zwrocie kosztów i wydatków z tytułu wykonania zastępczego. W świetle powyższego słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że zwrot kosztów nie jest równoznaczny z wynagrodzeniem za usługę. Również prawidłowe jest stwierdzenie organu podatkowego, iż Zamawiający nie był zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącej, a wobec tego nie można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia. Zamawiający wręcz został zmuszony, wobec niesolidności Skarżącej, do podjęcia dodatkowych działań w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez nią umowy po to, aby sam nie popadł w zwłokę przy realizacji umowy, której jest stroną. Za te działanie nie otrzymał od Skarżącej wynagrodzenia, co wynika z pisma Zamawiającego z dnia [...] marca 2008 r. skierowanego do Skarżącej, w którym zostały wyspecyfikowane wszystkie kwoty należne w związku z nienależytym wykonaniem przez Skarżącą umowy. W sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością Skarżącej. W związku tym wystawienie spornej faktury VAT nr [...] nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT. Zamawiający równie dobrze mógł wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek, o czym mowa w § 3 umowy. W świetle powyższego brak jest podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE). W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie organizowała wykonania usługi przez jednego z wykonawców na rzecz drugiego. W niniejszej sprawie wykonawca zastępczy nie wykonał jakiejkolwiek usługi na rzecz wykonawcy, który nie wykonał umowy. Wykonawca zastępczy działał wyłącznie na rzecz Zamawiającego, który podejmował działania tylko dlatego, że Skarżąca nie wykonała robót zgodnie z umową. Ponieważ obie strony sporu powołują się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt 864/08 wypada powiedzieć, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT uznały, że nie było podstaw do wystawienia spornej faktury nr VAT nr [...] i tym samym Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze naruszeń prawa, co wynika z powyższego wywodu. Bez znaczenia pozostaje, iż organ pierwszej instancji wspomniał o świadczeniu o charakterze sanacyjno-odszkodowaczym, ponieważ organ odwoławczy takiej kwalifikacji nie dokonał, anulując w ten sposób nieścisłość organu pierwszej instancji i odnosząc się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.