III SA/Wa 1609/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. B. P., S. P. Sp.j. (dalej zwana: Skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej zwany: NUS w I.) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z 28 sierpnia 2012 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. na kwotę 728.112,00 zł należności głównej. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] maja 2010 r. Zawiadomieniem z 29 sierpnia 2012 r. NUS w I. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności – B. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane zarówno przez Skarżącą, jak i dłużnika zajętej wierzytelności 30 sierpnia 2012r. Kolejnym zawiadomieniem z 29 sierpnia 2012 r. NUS w I. podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w B. S.A. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Skarżącą 30 sierpnia 2012 r., zaś przez dłużnika zajętej wierzytelności 4 września 2012 r. Następnie zawiadomieniem z 29 sierpnia 2012 r. NUS w I. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w B. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane zarówno przez Skarżącą, jak i dłużnika zajętej wierzytelności 30 sierpnia 2012 r. Pismem z dnia 6 września 2012 r. Skarżącą wniosła zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, w których wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Z uwagi na zmianę siedziby Skarżącej Spółki zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zostały przekazane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS). NUS zwrócił się z prośbą do wierzyciela - NUS w I. o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. NUS w I. uznał za zasadny zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, zaś pozostałe zarzuty za bezzasadne. W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. [...] grudnia 2012 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy w/w rozstrzygnięcia w części uznającej wniesione zarzuty za niezasadne. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. NUS postanowieniem z [...] lutego 2013 r. uznał zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, postanowieniem z [...] maja 2013 r. uchylił postanowienie NUS z [...] lutego 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem odniesienia się do wszystkich zgłoszonych do prowadzonego postępowania zarzutów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUS postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z uznaniem za uzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W następstwie kolejnego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2013 r. uchylił postanowienie NUS z [...] czerwca 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy wydawaniu kolejnego postanowienia w sprawie winien odnieść się w zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu postanowienia do wszystkich zgłoszonych do prowadzonego postępowania zarzutów. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. uznał zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku za bezzasadny oraz uznał za zasadne zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.) w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, pomimo że zastosowanie powołanego przez wierzyciela środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienie w nim wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 239e i art. 128 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 2 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej; - art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku innego organu oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew ocenie prawnej zawartej w postanowieniu organu odwoławczego uchylającym postanowienie organu egzekucyjnego i kierującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie zarzutów przedawnienia egzekwowanego obowiązku, niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 33 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a., a następnie wyjaśnił, że uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela co do zasadności wniesionych zarzutów jest obowiązkowe. Rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, wydając [...] grudnia 2013 r. postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 2012 r. utrzymującym w mocy postanowienie NUS w I. z [...] listopada 2012r. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r. stwierdził, że pierwotnie wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] zawierał wadę w postaci niepełnego wskazania w jego treści podstawy prawnej dochodzenia należności, tj. niepełnej daty i numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lipca 2010 r. sygn. I SA/Ol 363/10, a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2245/10. Konsekwencją zaś powyższego było wydanie [...] sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] stycznia 2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w O. za niezasadny jednak uznał argument Skarżącej, że zastosowane w dniach 9 grudnia 2009 r. i 11 grudnia 2009 r. na podstawie m.in. tego tytułu środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanej należności, w świetle konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Wyjaśnił przy tym, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r., zaś upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Został on jednak przerwany wobec skutecznego zastosowania, na podstawie zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2009 r., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do Skarżącej. Zatem zgodnie z art. 70 § 4 O.p., na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął się w dniu 12 grudnia 2009 r., zaś upłynie w dniu 12 grudnia 2014 r., o ile nie zostanie wcześniej ponownie przerwany. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, w tym wypadku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. i NUS w I., w zakresie zarzutów z pkt 1-5 i 7 art. 33 u.p.e.a. W sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z tym, w zakresie zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, który mieści się w kategorii zarzutów z art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wiążące jest stanowisko wierzyciela, zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że samo uchylenie skutecznych czynności egzekucyjnych, dokonanych uprzednio, nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W ocenie organu odwoławczego również bezzasadny jest zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności oraz kwoty należności głównej i odsetek, a także niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. grudzień 2003 r. oraz styczeń - listopad 2004 r., której postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc w świetle art. 239a O.p. ww. decyzja podlegała wykonaniu, a co za tym idzie to właśnie ta decyzja została wskazana jako podstawa prawna przedmiotowego tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kwoty należności głównej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nawet gdyby tytuł wykonawczy, na podstawie którego wyegzekwowana została kwota w wysokości 417.69 zł był prawidłowy, to kwota ta zostałaby rozliczona na powstałe w odniesieniu do tego tytułu koszty egzekucyjne, zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak wynika natomiast z informacji zawartych w postanowieniu wierzyciela z dnia [...] listopada 2012 r., w dniu 30 sierpnia 2012 r. dokonano zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 417,69 zł przekazanych na konto depozytowe wierzyciela w ramach realizacji zajęcia rachunków bankowych. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, iż w tytule wykonawczym nie podano imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącej, będącej spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Jak wynika bowiem z pierwszej strony przedmiotowego tytułu wykonawczego z 28 sierpnia 2012r. w części A zatytułowanej - Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego - została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Natomiast na stronie 5 tego tytułu zostały wskazane dane wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz ich adresy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązany (w niniejszej sprawie Skarżąca) otrzymuje jedynie odpis tytułu wykonawczego (wyciąg z dokumentu źródłowego), tj. karty 1 i 2 tytułu wykonawczego, stanowiące podstawę do prowadzenia egzekucji wobec zobowiązanego, które zawierają wszystkie niezbędne dane wskazane w art. 27 u.p.e.a. Fakt, że zobowiązanemu nie jest doręczana strona 5 tytułu, która znajduje się w aktach sprawy, nie świadczy o nieprawidłowościach przy określaniu strony postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że ze względu na podanie przez wierzyciela nieaktualnego w dniu wystawienia tytułu wykonawczego adresu Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. za zasadny uznał zarzut wszczęcia i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Odnosząc się do zarzutu wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienia w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że NUS ustalił, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało zawieszone od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007 r., w związku z tym za zasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. W kwestii natomiast pozostałych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny rozpatrując powyższy zarzut nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, lecz we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek. Jednak w sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie, tj. uznania zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i umorzenia w związku z tym postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], merytoryczne rozpatrywanie powyższej kwestii pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie zgadzając się z ww. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku art. 239e i art. 128 O.p., poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; 3) art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej; 4) art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 2000 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pomimo stwierdzenia, że dokonał on oceny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. z naruszeniem tych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, w których wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez: wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności, kwoty należności głównej, kwoty egzekwowanych odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek, brak w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Zatem są to zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, pkt 9 - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, pkt 10 - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji i wniesienia zarzutów mającym zastosowanie w myśl postanowień art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U z 2013, poz.1289), zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z przytoczonego przepisu wynika, iż organ egzekucyjny, którym w niniejszej sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., w zakresie wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów. Jednak związany był stanowiskiem wierzyciela wyrażonym tylko do zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny uzyskał w niniejszej sprawie stanowisko wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wyraził je bowiem w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 oddalił skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. Odnośnie do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku wierzyciel stwierdził, iż zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu ze względu na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Stanowisko to, w myśl postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jako że zarzut przedawnienia obowiązku jest wskazany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela zostało uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć można, iż Sąd w ramach skargi na zarzuty do postępowania egzekucyjnego nie może kontrolować stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego i Skarżąca z prawa tego skorzystała. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Zdaniem Sądu w ramach zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. powinien być rozpatrywany również zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przerw w naliczaniu odsetek (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/12 – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl/doc –CBOSA). Taka kwalifikacja tego zarzutu wynika bowiem z jego istoty. Przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki skutkującej nienaliczaniem odsetek. Wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe oparte na przepisach Ordynacji podatkowej, nie sposób więc przyjąć, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Rolą organu egzekucyjnego nie jest też czynienie ustaleń odnośnie do daty wszczęcia postępowania podatkowego i terminu jego zakończenia, czyli w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Rolą organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie obowiązku, a przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Natomiast stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Co więcej organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Ponadto, na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Ponieważ omawiany zarzut mieści w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. powinien zająć stanowisko odnośnie do niego wierzyciel i to stanowisko jest wiążące dla organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymującym ww. postanowienie uznał, że ze względu na niweczący postępowanie egzekucyjne charakter zarzutu dotyczącego braku właściwości organu egzekucyjnego w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonywania w jego toku czynności egzekucyjnych, merytoryczne rozpatrywanie w przedmiotowym postępowaniu kwestii ewentualnego istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Stwierdził, że skoro prowadzone postępowanie jest obarczone wadą powodującą niedopuszczalność egzekucji, to ewentualne zaistnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowych tytułów wykonawczych. Tak też wypowiedział się w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, aczkolwiek błędnie wskazał, iż w kwestii zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., organ egzekucyjny nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, a we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek. Jednak nieprawidłowość ta nie mogła stać się przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ponieważ pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Postępowanie egzekucyjnego zostało bowiem umorzone w związku z uznaniem za zasadny zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, a zatem tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego była prowadzona egzekucja w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Konieczne jest wystawienie nowego tytułu wykonawczego, jeśli wierzyciel uzna to za zasadne, a zobowiązany będzie mógł skorzystać ze środków zaskarżenia w postaci zarzutów. Skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu odwoławczego, który uchylając wcześniejsze postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zarzutów, nakazywał temu organowi odniesienie się do wszystkich zarzutów. Trudno nie zgodzić się z tym spostrzeżeniem Skarżącej, lecz w ocenie Sądu z powyżej wskazanych względów owa niekonsekwencja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności oraz braku w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości. W tytule wykonawczym wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. ww. decyzję utrzymał w mocy. W takiej sytuacji niepowołanie w tytule wykonawczym decyzji ostatecznej organu odwoławczego jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z takiej decyzji. Przepis art. 2 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi bowiem, iż egzekucji administracyjnej podlegają "obowiązki". Natomiast art. 3 § 1 u.p.e.a. równie jednoznacznie wskazuje, że egzekucję administracyjną stosuje się do "obowiązków" określonych w art. 2 tej ustawy. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja ostateczna organu odwoławczego nakłada na podatnika dokładnie taki sam obowiązek, jaki nakładała na niego utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie ma żadnego wpływu na kształt i wysokość egzekwowanego obowiązku ciążącego na adresacie tych decyzji. Innymi słowy, obowiązek wynikający z decyzji organów obu instancji będzie taki sam. Z punktu widzenia egzekwowanego obowiązku nie ma zatem znaczenia, że w tytule wykonawczym wskazano decyzję organu pierwszej instancji, choć w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu odwoławczego. Skoro zaś postępowanie egzekucyjne w administracji służy realizacji określonego obowiązku, powołanie w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji nie miało znaczenia z punktu widzenia prawidłowości tytułu wykonawczego. Sąd zauważa, że jeżeli w wyniku postępowania odwoławczego wysokość zobowiązania podatkowego ulegnie zmianie, wierzyciel zobowiązany jest dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego poprzez wypełnienie na nowo jego pierwszej strony. Obowiązek taki nie istnieje, jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie decyzja ta została utrzymana w mocy. W takim przypadku treść tytułu wykonawczego, a zatem również wpisana w nim decyzja stanowiąca podstawę egzekucji, nie jest zmieniana. Odnośnie do stanowiska Skarżącej, iż w tytule wykonawczym nie wskazano imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości, Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie w przywołanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 119/13. Wbrew zarzutom Skarżącej na stronie piątej tytułu wykonawczego zostały podane adresy wspólników spółki jawnej. Natomiast na stronie pierwszej tytułu wykonawczego w części A zatytułowanej - Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego - została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Należy zwrócić uwagę, iż to prawodawca przewidział wpisanie danych identyfikacyjnych wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej (adresów wspólników) na stronie piątej tytułu wykonawczego, więc trudno czynić organowi zarzut, że wypełnił tytuł wykonawczy według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia wykonawczego do u.p.e.a. Reasumując, stwierdzić trzeba, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie zarzutu Skarżącej odnośnie do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Kolejny zarzut o szczególnym znaczeniu dla wyniku sprawy dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł być uwzględniony przez wzgląd na stanowisko wierzyciela wyrażone w tym przedmiocie. Natomiast zarzuty dotyczące nieprawidłowości w tytule wykonawczym bądź są niezasadne, bądź nie mają znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie będzie już prowadzona egzekucja, utracił on bowiem swój byt prawny. Odnośnie do kolejnego tytułu wykonawczego, jeśli zostanie wystawiony Skarżąca będzie mogła wnieść nowe zarzuty. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.