III SA/Wa 161/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – określanej jako "u.p.d.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] określającą L. M. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 15.137,70 zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo – budowlanych na terenie kraju oraz poza granicami Polski. Działalność ta opodatkowana była zasadach ogólnych i ewidencjonowana w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2002 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 r. Skarżący wykazał stratę w wysokości 175.599,46 zł. Organ pierwszej instancji w dniach od 23 maja do 16 czerwca 2005 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego za 2001 r., zakończoną protokołem z kontroli podatkowej. W trakcie kontroli kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów mających bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego za 2001 r. W związku z ustaleniami mającymi wpływ na podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 207 ustawy Ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust.1 u.p.d.f. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 15.137,70 zł w miejsce wykazanej straty w kwocie 175.599,46 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na szereg nieprawidłowości występujących w ewidencji podatkowej prowadzonej przez Skarżącego. Organ pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu podniósł m.in., iż Skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu zakup kruszywa i transportu nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu nabyty piasek i kruszywo służyły do ulepszenia wjazdu na posesję Skarżącego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że do kosztów działalności gospodarczej Skarżący zaewidencjonował wydatki udokumentowane kartkami papieru z pieczęciami w języku francuskim. Stwierdzono również błędne przeliczenie wartości waluty francuskiej na polskie złote. Organ podatkowy zakwestionował również wysokość kosztów wynikających z rozliczenia przez Skarżącego wydatków związanych z wypłatą diet delegowanym do pracy za granicą pracownikom. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego dowody poleceń wyjazdów służbowych (dowody delegacji służbowych) nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogły więc stanowić podstawy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która powinna być prowadzona prawidłowo i rzetelnie. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] września 2005r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie podatku dochodowego w wysokości zgodnej ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym, zarzucił organowi pierwszej instancji, iż błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu znacznej części kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników do wykonywania zadań poza granicami kraju. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia podróży służbowych Wskazał również na niekonsekwencje organu, który w jego ocenie uznał Francję za stałe miejsce pracy pracowników, jednocześnie uznając 25% należnych diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej. Odwołujący podniósł również, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie powołał definicję podróży służbowych określoną w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Monitor Polski Nr 32 poz. 257 ze zm.). Pełnomocnik wskazał także, iż fakt ponoszenia przez jego mocodawcę kosztów związanych z wyjazdami służbowymi potwierdzali sami pracownicy, o czym świadczą ich zeznania. Pełnomocnik podkreślił, iż z powodu sezonu urlopowego we Francji Skarżący nie mógł przedstawić zaświadczeń od kontrahenta zagranicznego, wskazujących, iż nie zapewniał swoim pracownikom bezpłatnego wyżywienia i noclegów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2005 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, iż zarzut dotyczący błędnego zastosowania w przedmiotowej decyzji Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. nie jest zasadny. W uzasadnieniu decyzji przyznano, iż organ pierwszej instancji powołał się na definicję podróży służbowej określonej w ww. zarządzeniu zamiast powołać definicję określoną przepisami Kodeksu pracy, jednakże rozstrzygając istotę sprawy zastosował właściwe przepisy. Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż skarżący jako pracodawca zapewniał swoim pracownikom delegowanym za granicą bezpłatny nocleg i wyżywienie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z zeznań pracowników firmy Skarżącego wynika, iż z kwot wykazanych w delegacjach otrzymywali oni tylko część kwot w wysokości odpowiadającej 25% wartości diet. Fakt ten został potwierdzony także, przez samego Skarżącego w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do kontroli podatkowej. Organ wyższego stopnia uznał, iż w świetle zeznań pracowników oraz innych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowody w postaci poleceń wyjazdów służbowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która powinna być prowadzona prawidłowo i rzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, iż Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na wyżywienie i noclegi pracowników. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wyjaśnił również, iż w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikom delegowanym do pracy zagranicą bezpłatne wyżywienie – zgodnie z przepisem § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm. – powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 8 maja 2001 r.") pracownikowi przysługuje 25% diety ustalonej według zasad określonych w powyższych przepisach rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując za wiarygodne zeznania pracowników firmy Skarżącego w sprawie otrzymywania przez nich kwot zagranicą słusznie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiące równowartość 25% diet należnych pracownikom stosownie do dyspozycji § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 maja 2001 r. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. M. – reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 193 § 6 i 8 ustawy Ord. pod. oraz błędną interpretację przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż podczas przesłuchań w charakterze świadków pytania zadawane pracownikom "kierunkowały ich odpowiedzi, a tym samym nie wypowiedzieli się oni co do wszystkich znanych im faktów". Zarzucił także, iż w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji część korespondencji błędnie adresował na adres podatnika, a nie na adres ówczesnego pełnomocnika (brata skarżącego A. M.). W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z badania ksiąg, a także nieprawidłowo doręczyły Skarżącemu protokół z kontroli podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, iż "pracownicy mieli zapewnione przez pracodawcę L. M. wyżywienie i noclegi, które w interpretacji organów podatkowych obu instancji było bezpłatne "a jedynie 25% należnej diety może zostać uznane za koszty uzyskania przychodów." Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe nieprawidłowo obniżyły wartość wydatków poniesionych przez niego na diety delegowanych pracowników oraz ryczałty na noclegi. Wskazał także, że ponosił on całkowite koszty utrzymania pracowników zagranicą, dlatego też odliczył 100% wydatków na diety i noclegi pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty przedstawione przez pełnomocnika skarżącego dopiero na etapie skargi nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu kierunkowania odpowiedzi pracowników Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pytania zadawane wszystkim pracownikom były jednakowe. Wskazano, iż przy rozstrzyganiu uwzględniono wszystkie oświadczenia pracowników złożone do protokołów przesłuchań. Organ podatkowy wskazuje również na fakt iż odpowiedzi wszystkich pracowników były jednakowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ drugiej instancji odniósł się również do zarzutu niewłaściwego adresowania korespondencji przez organ pierwszej instancji do Skarżącego w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo ustanowione dla jego brata A. M.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mimo adresowania korespondencji do Skarżącego i tak była ona zawsze odbierana przez jego pełnomocnika A. M.. Wskazał, także iż okoliczności te nie maja zasadniczego znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy, gdyż w postępowaniu odwoławczym wszelka korespondencja kierowana była na adres pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny w wpływ na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie dostrzegł, iż postępowanie podatkowe przed organem podatkowym pierwszej instancji naruszało przepisy dotyczące prawidłowości doręczeń. Jednakże w ocenie Sądu uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, ze względu na to, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych były zgodne z prawem. II. Na wstępie należy podnieść, iż zgodnie z art.775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z definicją pojęcia podróży służbowej przyjętą w orzecznictwie i doktrynie prawa, podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Przyjąć należy, że podróż służbowa obejmuje czas dojazdu (dojścia) do miejsca wykonywania pracy, czas świadczenia pracy oraz czas powrotu do stałego miejsca zatrudnienia lub innego miejsca (np. miejsca zamieszkania pracownika). Sąd Najwyższy mając na uwadze treść omawianego przepisu wskazał, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172). Na podkreślenie zasługuje to, iż świadczenia wypłacane przez pracodawcę na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracownika nie są składnikiem wynagrodzenia za wykonaną pracę, lecz stanowią zwrot zwiększonych kosztów wynikających ze świadczenia pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy W myśl obowiązujących w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów § 2, § 5 ust. 1 oraz § 4 ust. 4 w związku z § 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 8 maja 2001 r. wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 775 § 2 Kodeksu pracy, pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę przysługują diety (przeznaczanej na pokrycie wyżywienia i innych drobnych wydatków), zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie przysługuje 25% diety ustalonej według zasad uregulowanych w przepisie § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 8 maja 2001 r. Stosownie do przepisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu (§ 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 maja 2001 r.), Należy jednak podkreślić, iż powyższych przepisów nie stosuje się w przypadku, gdy pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg. Zestawienie wskazanych powyżej norm wskazuje, iż zwrot kosztów za nocleg nie przysługuje pracownikowi, w sytuacji, gdy nie ponosi o faktycznie jego kosztów. Dotyczy to również sytuacji, gdy noclegi zagranicą są mu opłacane przez jego pracodawcę lub stronę zagraniczną. Odnosząc się zatem do kwestii będącej de facto istotą sporu, czyli sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na diety i ryczałtów za noclegi Sąd mając na uwadze powołane powyżej przepisy uznał, iż ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie były prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dowodów z zeznań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez firmę skarżącego niewątpliwie wynika, iż Skarżący nie wypłacił pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami diet i ryczałtów w wartości zadeklarowanej w ewidencji podatkowej. Ze zeznań pracowników firmy Skarżącego wynika, iż podpisywali oni wystawione dla nich polecenia wyjazdu służbowego, lecz kwot wynikających z rozliczeń delegacji nie otrzymywali. Skarżący całość kwot określonych w tych poleceniach wyjazdu służbowego tj. 100% diet i 25 % ryczałtu za noclegi w kwocie ogółem 300.586,71 zł zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej firmy "I." jako pozostałe wydatki, mimo tego, iż pracownikom wypłacił tylko 25% należnych diet w wysokości 46.868,14 zł. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż dowody poleceń wyjazdów służbowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, iż przedstawione powyżej zasady rozliczeń kwot przysługujących pracownikom w podróży służbowej nie zawężają ogólnej reguły określania kosztów uzyskania przychodów unormowanej w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z ww. przepisem u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem ich udokumentowania dowodami faktycznego poniesienia. Oznacza to, iż w przypadku posiadania przez Skarżącego dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, spełniających warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) mógł on uwzględnić w ewidencji podatkowej wszystkie poniesione koszty związane z wyżywieniem i zamieszkaniem jego pracowników zagranicą. Z akt sprawy jednakże wynika, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił określonych powyżej dokumentów potwierdzających faktycznie poniesienie wydatków na wyżywienie i noclegi pracowników. Wobec nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dokumentacji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy był zobligowany przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie pobytu pracowników zagranicą na podstawie zeznań świadków w oparciu o szczególne przepisy dotyczące określania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. III. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 193 § 6 i § 8 ustawy Ord.pod. poprzez nie przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych, oraz nie sporządzenie stosownego protokołu z tej czynności. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Skarżący nie zauważył bowiem, iż w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2005 r. doręczonym osobiście pełnomocnikowi skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego księgi podatkowe Skarżącego nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu za okres od miesiąca lipca do miesiąca grudnia 2001 r. Warto także zauważyć, iż organ podatkowy jednoznacznie wskazuje (strona 2 protokołu z kontroli podatkowej karta akt 46/2), iż przedmiotowy protokół zgodnie z przepisem art. 290 § 5 ustawy Ord. pod. zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych. W myśl ww. przepisu ustawy Ord. pod. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ww. ustawy. W świetle jednoznacznej wykładni ww. przepisu ustawy Sąd uznał, iż zarzut strony skarżącej w przedmiocie braku odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych podatnika jest nietrafiony. IV. Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżącego w przedmiocie uchybień w zakresie prawidłowości doręczenia pism oraz decyzji organu pierwszej instancji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przedstawił kontrolującym pełnomocnictwo dla jego brata A. M. do działania w jego imieniu we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Mimo tego część korespondencji była adresowana przez organ podatkowy pierwszej instancji na adres Skarżącego, a nie jego pełnomocnika. Powyższe uchybienie stanowiło naruszenie przepisu art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wskazać jednak należy, iż mimo nieprawidłowego adresowania przez organ pierwszej instancji aktów administracyjnych pełnomocnik Skarżącego brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, a także faktycznie otrzymywał wszystkie pisma organu, w tym w szczególności decyzję podatkową. O faktycznym doręczeniu rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego pełnomocnikowi Skarżącego świadczy adnotacja zamieszczona na potwierdzeniu odbioru decyzji, na którym widnieje podpis brata skarżącego A. M. będącego pełnomocnikiem strony postępowania. Sąd biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdził, iż naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż jak z akt sprawy wynika pełnomocnik skarżącego miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.