III SA/Wa 1611/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – P. B. złożył wniosek z 13 września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i trybu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w W., od 1 maja 2004 r. jest również zobowiązany – na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." – do płacenia tego podatku od zlecanych mu opinii. Po wykonaniu opinii Skarżący sporządza rachunek kalkulacyjny oraz kartę pracy biegłego, w której wylicza wykonane czynności i poświęcony na nie czas (co stanowi jego wynagrodzenie) oraz podaje dodatkowe poniesione koszty (głównie przejazdu do sądu lub na wizję lokalną i analiz chemicznych). Po akceptacji kosztów przez organ powołujący biegłego, Skarżący wystawia fakturę VAT na kwotę wynagrodzenia wynikającą z wyliczeń zawartych w karcie pracy biegłego. Jest to kwota brutto. Koszty opracowania opinii dla Sądu zwracane są na podstawie rachunku kalkulacyjnego oraz karty pracy biegłego. Należny od wypłaconego wynagrodzenia podatek Skarżący rozlicza w miesiącu wpłaty na konto należnej kwoty i umieszcza w deklaracji VAT – 7, wspólnej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Dla faktur wystawianych w charakterze biegłego sądowego Skarżący zaprowadził osobną ewidencję oraz wystawił zaległe faktury na opinie wydane od 1 maja 2004 r. Wyjaśnił, że zaległe kwoty podatku wraz z odsetkami wpłaci składając jednocześnie korekty deklaracji VAT – 7. Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowo dokonuje zapłaty podatku od towarów i usług i prowadzi dokumentację? Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wywiódł, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota należna z tytułu wykonania świadczenia obejmująca nie tylko wartość realnego przyrostu majątkowego podatnika, ale też każdy inny składnik stanowiący podstawę ustalenia ceny wykonanego świadczenia, Podstawę opodatkowania stanowi bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, obejmująca całość świadczenia od nabywcy. Uwzględniając zaś art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 z późn. zm.), zgodnie z którym cena obejmuje podatek od towarów i usług, a także przyjmując, iż w relacjach o charakterze cywilnoprawnym normą jest kalkulacja ceny m.in. w oparciu o koszty, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowić będzie całość świadczenia uzyskanego przez biegłego z tytułu wykonanej opinii, a więc zarówno kwota stanowiąca realny dochód, jak i kwota stanowiąca zwrot poniesionych kosztów. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu 17 października 2005 r. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, które wpłynęło do organu 25 października 2005 r. Wyjaśnił, że zgodnie z dotychczasową praktyką sądów i prokuratur zwrot poniesionych kosztów powinien być traktowany tak jak zwrot kosztów delegacji służbowej, który nie podlega opodatkowaniu. Sąd nie zapłaciłby zwrotu kosztów powiększonego o 22% podatek, a potrącenie kwoty podatku z otrzymanego zwrotu kosztów przyniosłoby Skarżącemu stratę. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a zatem nie tylko wynagrodzenie za wykonaną usługę. Jest to bowiem kwota, której wysokość wynika z ustaleń stron stosunku prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można potraktować zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych tak jak kosztów delegacji. Zwłaszcza, iż brak jest takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, a Skarżący nie wskazał żadnej normy i przepisu prawa, z których wynikałaby możliwość wyłączania otrzymanych zwrotów wydatków z podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podróż służbowa jest konstrukcją prawa pracy. Powołując się na art. 77 § 5 Kodeksu pracy stwierdził, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza stałym miejscem świadczenia pracy, wynikającym z zawartej umowy o pracę. Skarżący nie jest pracownikiem, zatem nie mają do niego zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych. W opinii organu realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowych. Podróż służbowa realizowana jest w celu wykonania konkretnego zadania pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poza miejsce wskazane jako siedziba. Należy odróżnić tę sytuację od wyjazdu i przebywania poza miejscem wskazanym jako siedziba w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. realizacji istoty usługi. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przez błędną interpretację: art. 29 u.p.t.u. oraz art. 11A pkt 1 lit. a, pkt 1 lit. b oraz pkt 2c VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Ponadto zarzucił naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez działanie w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów Państwa oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez niejednakowe traktowanie wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem interpretacja przepisów dokonana przez organy zmienia podstawę opodatkowania, ponieważ pomniejsza ją o podatek od towarów i usług. Skarżący ponownie podniósł, że organy zlecające wydanie opinii nie zgadzają się na doliczanie do realnie poniesionych kosztów 22% podatku, a Skarżący nie zgadza się na potrącanie 22% podatku od zwróconych mu kosztów. W ocenie Skarżącego przepisy art. 11A lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 2 c VI Dyrektywy wskazują, iż koszty poniesione na sporządzenie opinii nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się z odmową uznania dodatkowych kosztów sporządzenia opinii za koszty delegacji służbowej. Podniósł, że nie sporządza opinii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a na podstawie odrębnych umów o dzieło. Do kosztów przejazdów na wizje lokalne, rozprawy w sądach oraz kosztów noclegów organy winny stosować analogię uregulowań odnoszących się do podróży służbowych Skarżący uważa bowiem, że zwrot kosztów podróży przysługuje nie tylko pracownikowi, ale też innym osobom, z którymi instytucja współpracuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 240/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym co do zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję interpretacji. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05, Sąd postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 240/06 podjął postępowanie sądowe. Następnie na wyznaczonej rozprawie, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4202/06, Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie co do zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u z art. 2 Konstytucji RP. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 uznającego art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za zgodny z art. 2 Konstytucji RP, Sąd podjął zawieszone postępowanie(postanowienie z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 4202/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżony akt administracyjny nie został wydany z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jego nieważności. W ocenie Sądu dotyczy to zarówno sytuacji, gdy w oparciu o akta sprawy możliwe jest jednoznaczne ustalenie, iż wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, jak i sytuacji, gdy dane wynikające z tych akt wskazują na możliwość wystąpienia takiej przesłanki, ale jednoznaczne wykluczenie jej zaistnienia wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. W sprawie niniejszej wystąpiła druga z tych sytuacji. Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego, zanim przystąpi do rozpatrzenia środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia), jest zbadanie, czy środek ten strona wniosła w zakreślonym przepisami terminie. Uchybienie terminu na złożenie środka zaskarżenia czyni bowiem środek ten bezskutecznym, uniemożliwiając jego rozpatrzenie. Termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wynosi 7 dni i liczony jest od dnia następnego po dniu, w którym postanowienie zostało doręczone. Z akt sprawy wynika, że przesyłkę zawierającą postanowienie organu I instancji doręczono Skarżącemu 17 października 2005 r. (potwierdzenie odbioru, k. 8). Termin na złożenie zażalenia przez Skarżącego upływał zatem 24 października 2005 r. (poniedziałek). Znajdujący się w aktach sprawy egzemplarz zażalenia opatrzony jest pieczątką Urzędu Skarbowego z datą wpływu 25 października 2005 r. Jednakże brak jest na nim jakiejkolwiek adnotacji o sposobie złożenia zażalenia, w szczególności zaś o osobistym złożeniu zażalenia przez Skarżącego. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2005 r., zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia, zamieszczono informację, że "zażalenie wniesiono do kancelarii tut. Urzędu dnia 25.10.2005r. tj. z zachowaniem ustawowego terminu (...)". Także Dyrektor Izby Skarbowej przyjął tę datę za datę wniesienia zażalenia przez Skarżącego i zażalenie to rozpatrzył. Rzecz jednak w tym, że – jak wskazano wyżej – termin na złożenie zażalenia upłynął dzień wcześniej. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej 25 października 2005 r. za datę złożenia zażalenia przez Skarżącego musiałoby skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi na dokonanie tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Tymczasem ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazali przyczyn, dla których zażalenie uznali za wniesione w terminie. Skarżący na rozprawie wyjaśnił, że w toku postępowania składał pisma zarówno w kancelarii Urzędu Skarbowego, jak i za pośrednictwem poczty. Jednakże nie potrafił określić, które pisma złożył osobiście, a które wysłał. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek koperty (nie tylko od zażalenia), świadczącej o składaniu przez Skarżącego pism za pośrednictwem poczty. Z drugiej jednak strony – wobec braku stosownej adnotacji – brak jest podstaw do przyjęcia, że zażalenie złożone zostało przez Skarżącego osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego, jak to uczynił organ I instancji. W sytuacji, gdy z porównania daty doręczenia postanowienia i daty wpływu zażalenia do Urzędu Skarbowego wynikało, że mogło dojść do uchybienia terminu na wniesienie zażalenia, a jednocześnie organ I instancji twierdził, iż zażalenie wniesiono w terminie, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie terminowości złożenia tego zażalenia. Rozpatrzenie zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu oznaczałoby bowiem rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji podjętej w postępowaniu odwoławczym (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu zaniechanie wyjaśnienia kwestii zachowania przez Skarżącego terminu na złożenie zażalenia narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Termin, w jakim złożone zostało zażalenie decyduje o tym, czy organ odwoławczy podejmie rozstrzygnięcie o charakterze formalnym (postanowienie stwierdzające uchybienie terminu na złożenie zażalenia) czy też o charakterze merytorycznym (decyzja). Dlatego też Sąd uznał, iż naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wyżej przepisy postępowania dowodowego służą ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W przypadku postępowania w przedmiocie interpretacji należy odróżnić stan faktyczny przedstawiany przez wnioskodawcę jako właściwy dla dokonania interpretacji, od stanu faktycznego sprawy, uwzględniającego m.in. wszelkie działania i czynności podejmowane przez stronę i organ, w tym związane z dopuszczalnością i terminowością wnoszonych przez stronę środków zaskarżenia. O ile do pierwszego z opisanych stanów faktycznych przepisy postępowania dowodowego nie będą miały zastosowania, a tyle ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia drugiego z nich musi odbywać się z zachowaniem zasad wynikających z ww. przepisów. Podkreślić należy, że Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, poza przedłożonym mu dowodem z dokumentów. Skoro okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym – a tak jest w niniejszej sprawie – nie zostały wyjaśnione przed jego podjęciem, Sąd rozstrzygnięcie to uchyla. Ponadto, jak już wskazywano, Dyrektor Izby Skarbowej nie podał powodów, dla których uznał zażalenie za wniesione w terminie. Uniemożliwia to Sądowi dokonanie jakiejkolwiek ich oceny. W sytuacji zaś, gdy z akt sprawy nie wynika, czy Skarżący zażalenie to złożył osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego, czy też przesłał je organowi za pośrednictwem poczty – Sąd nie może dokonać jednoznacznej oceny, czy Skarżący wniósł zażalenie w terminie, a w rezultacie jego rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej było dopuszczalne. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów uznania zażalenia za wniesione w terminie stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ nie zostało ustalone, czy Skarżący w terminie wniósł zażalenie, a zatem że zostało ono skutecznie złożone i istniały podstawy do jego rozpatrzenia, przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących merytorycznej prawidłowości udzielonej Skarżącemu interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy data 25 października 2005 r. jest datą złożenia zażalenia w kancelarii Urzędu Skarbowego, czy też datą wpływu przesyłki pocztowej zawierającej zażalenie. Stosownie do poczynionych ustaleń określi, czy Skarżący w terminie wniósł zażalenie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.