III SA/Wa 1618/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] określił “P." Sp. z o.o. Z/s w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r. W wysokości 578.260 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 496.565 zł do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 81.695 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa o VAT, za marzec 2004 r. W wysokości 23.769 zł. Wskutek odwołania Spółki z dnia 23 grudnia 2004 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. Pod. Oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, sprawa stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze na powyższą decyzję P. Sp. Z o.o. Wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. Art. 19 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 122 ord. Pod. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w marcu 2004 r. Dokonała zakupu do firmy włoskiej “K." linii technologicznej do produkcji peletu. Import został zarejestrowany dokumentem SAD Nr [...] w dniu [...] marca 2004 r. W Urzędzie Celnym S. Oddział N.. Urząd określił wysokość długu celnego, którą potwierdzono na dokumencie SAD, na którym również odnotowano zweryfikowanie dokonanych opłat celnych. Po odprawie celnej Agencja przekazała przedstawicielom Spółki jeden egzemplarz dokumentu SAD wraz z towarem. Spółka dokonała przelewu bankowego w dniu [...] marca 2004 r. Płacąc dług celny za pośrednictwem Agencji H.. Spółka będąc w posiadaniu dokumentu SAD, towaru i uregulowaniu długu celnego uznała, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 r. Organy stwierdziły, że skarżąca nie mogła dysponować dokumentem SAD w marcu 2004 r. Lecz w kwietniu 2004 r., a podatek naliczony winien być uwzględniony w deklaracji za kwiecień 2004 r. Zdaniem organów drugi egzemplarz dokumentu SAD odebrał przedstawiciel Agencji Celnej w dniu[...] kwietnia 2004 r. W ocenie strony podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego zasadniczą cechą jest – ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę tę w przypadku importu stanowi suma kwot wynikających z dokumentów odprawy celnej. Realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika w świetle art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua nom dla właściwego zastosowania tego przepisu, jest ustalenie, kiedy podatnik otrzymał dokument, na podstawie którego odliczył podatek. Zdaniem Spółki ustawa o VAT oraz inne przepisy nie zawierają definicji jak należy rozumieć użyte w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pojęcie “podatnik otrzymał ... dokument celny". Dlatego uprawnione jest odwołanie się do reguł wykładni gramatycznej szukając znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Otrzymanie łączy się z fizycznym posiadaniem dokumentu, rzeczy co potwierdza Słownik Języka Polskiego (PWN, wyd. VIII z 1993 r., t. II, str. 569). Otrzymać dokument powinien podatnik, bowiem do niego skierowana jest norma art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał odnieść ten przepis do innych podmiotów, powinien użyć sformułowania obejmującego inne upoważnione przez podatnika osoby. Tego jednak nie uczynił. Utożsamienie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego i celnego nie jest uzasadnione prawnie lecz faktycznie. Strona stwierdziła zatem, że doręczenie dokumentu celnego SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej jest tożsame z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika. Zaistniała sytucja nie kwalifikuje – w opinii podatnika – do zastosowania sankcji, które mogą być zastosowane wówczas gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę zwrotu podatku naliczonego. Spółka wykazała taką kwotę, ale jest ona bezsporna, czego nie kwestionuje organ podatkowy. Sporną kwestią jest kwota VAT do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżąca uważa, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z materiałów, które posiada Spółka wynika, że sporna kwota została do przeniesienia na następny miesiąc. Artykuł 27 ust. 6 ustawy o VAT nie miał zatem zastosowania, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania sankcji dla tak ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie, jak i przepisów procedury podatkowej, które posłużyły do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast z ust. 3 wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W punkcie wyjścia powiedzieć należy, iż z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że dokument celny – kartę 8 SAD podatnik otrzymał w dniu [...] kwietnia 2004 r. Odbiór przedmiotowego dokumentu - w tym terminie -potwierdził przedstawiciel Spółki Agent Celny A. O., składając podpis opatrzony datą w polu 54 SAD. Spółka nie mogła zatem posiadać oryginału tego dokumentu w dniu [...] marca 2004r., tj. w ostatnim dniu, w którym otrzymanie SAD-u upoważniało do odliczenia podatku w nim naliczonego w miesiącu marcu 2004r. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje w ściśle zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Jest to miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź miesiąc następny. W kontekście niniejszej sprawy ważne jest to, że prawodawca wprost wyłączył odliczenie w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury. Świadczy o tym zwrot "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny". Dlatego też otrzymanie dokumentu celnego w dniu [...]kwietnia 2004r. uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu lub w miesiącu maju 2004r., a nie w marcu - w miesiącu nieprawidłowo dokonanego odliczenia. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można przywołać orzeczenie NSA 27 maja 1997r., sygn. akt SA/Sz 546/96, LEX nr 30788, w którym Sąd stwierdził, że odliczenie w styczniu 1994 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD otrzymanych w miesiącach późniejszych tj. w lutym i kwietniu 1994 r. spowodowało zawyżenie kwoty tegoż podatku w rozliczeniu za styczeń 1994 r. i stanowi ewidentne naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest to, że postępowanie podatkowe toczyło się w stosunku do miesiąca marca 2004r., nie obejmowało swym zakresem miesięcy, w których Spółka mogła dokonać odliczenia spornego podatku (kwiecień lub maj 2004r.). Wobec powyższego podnieść należy, iż organ nie mógł z urzędu uwzględnić tego podatku w rozliczeniach za następne miesiące. Brak decyzji zmieniającej rozliczenie Spółki za okresy: kwiecień i maj 2004r. stwarzał skarżącej prawo do korekty deklaracji za miesiąc kwiecień lub maj 2004r., uwzględniającej sporny podatek. Natomiast, jeśli chodzi o naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego to zauważyć należy, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z powyższego wynika, że sankcja musi być naliczona także wówczas, gdy zadeklarowano wyższą od kwoty należnej kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powołany przepis był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, co do jego zgodności z Konstytucją. W wyroku z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04 Trybunał orzekł o jego zgodności z ustawą zasadniczą. Zauważył, że ciężary podatkowe są obowiązkiem powszechnym i naruszenie tego obowiązku jest zagrożone sankcją, której wysokość ustala ustawodawca w ramach swoich kompetencji. Nadto podniósł w uzasadnieniu wyroku, że sankcja dotyczy uchybień w deklaracji podatkowej i ustawodawca ma prawo je określić na takim poziomie, by były dla podatnika nieopłacalne. Zdaniem Trybunału dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest racjonalne, adekwatne i współmierne do uchybień, których dotyczy. Sankcja jest także uzasadnioną ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Podnieść również należy, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Tezę taką postawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. W kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zauważyć należy, iż zarówno w "starej", jak i w "nowej" ustawie VAT normy obligujące organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają takie samo brzmienie. Istotne jest przy tym to, że przepisy prawa zawierają podstawę prawną do określonego zachowania, nie ma zaś znaczenia, czy w indywidualnym akcie administracyjnym podano podstawę prawną w sposób prawidłowy. Powyższe uzupełnić należy o konstatację, wynikającą z podstawowej zasady prawa podatkowego, iż w zakresie podatków powstających mocy prawa, a takim właśnie jest podatek od towarów i usług, stosuje się przepisy podatkowe z dnia powstania zdarzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym. Nie można zatem było do decyzji o charakterze deklaratoryjnym zastosować norm z "nowej" ustawy o podatku od towarów usług. Nie dotyczy to – oczywiście – dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ustalane jest w drodze decyzji o charakterze konstytutywnym. Podnieść także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD nie jest związane z momentem dokonania zgłoszenia celnego, ale z chwilą otrzymania dokumentu celnego. Wynika to wprost z powołanego wyżej art. 19 ust. 3 ustawy VAT. Nieuzasadnione jest w takim przypadku wywodzenie prawa do odliczenia z momentu dokonania zgłoszenia celnego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).