III SA/Wa 162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę P., pismem z dnia 25 czerwca 2007 r., zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., aby na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", udzielił pisemną interpretację podatkową co do zastosowania przepisów art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop". Przedstawiając stan faktyczny "P." wskazała, że posiada udziały w kapitale spółki zależnej w wysokości 33% od nieprzerwanie od ponad dwóch lat. W związku z tymi udziałami P. otrzymuje dywidendę, która wypłacana jest przez podatnika podatku dochodowego, mającego siedzibę i zarząd na terytorium Polski. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny P. postawiło pytanie - czy w świetle postanowień przepisu art. 22 ust. 4 updop, otrzymana dywidenda podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, a jeżeli tak to czy "P." powinna udokumentować miejsce siedziby dla celów podatkowych, certyfikatem rezydencji celem zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego. W ocenie P., ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop mogą korzystać również przedsiębiorstwa państwowe, bowiem pod pojęciem "spółka" użytym w badanym przepisie, należy rozumieć każde przedsiębiorstwo niezależnie od jego formy organizacyjnej. Jednocześnie, zdaniem P., w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 26 ust. 1c updop, warunkujący zwolnienie od dysponowania certyfikatem ponieważ podmiotem otrzymującym dywidendę jest podmiot krajowy, co potwierdzają dane adresowe oraz numer NIP i w związku z powyższym "P." nie ma konieczności pozyskiwania certyfikatu rezydencji w celu zwolnienia otrzymanej dywidendy z opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko P. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jednym z warunków zwolnienia, wynikającego z przepisu art. 22 ust. 4 updop jest to, aby podmiotem odbierającym dywidendę była spółka, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, bądź jej zagraniczny zakład. P. nie może skorzystać z tego zwolnienia, z uwagi na swoją formę organizacyjno prawną, ponieważ zwolnienie nie dotyczy przedsiębiorstw państwowych. Okoliczności posiadania udziałów w spółce prawa handlowego od ponad dwóch lat jak też uczestniczenia w wypłacie dywidendy nie są wystarczającymi przesłankami korzystania ze zwolnienia podatkowego. Jednocześnie wyjaśnił, że co do zasady, aby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, konieczne jest legitymowanie się przez podatników certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 c updop. W zażaleniu "P." zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4 updop poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniła, że organ rozpatrując niniejszą sprawę niezasadnie kierował się jedynie wykładnią literalną art. 22 updop, pomijając wyrażoną w art. 32 Konstytucji, zasadę równości wobec prawa. Stwierdziła, że do 31 grudnia 2006 r. nie opodatkowywała dywidendy i dopiero zmiana omawianego przepisu pogorszyła jej sytuację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopda 2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop zostało wprowadzone na skutek implementacji Dyrektywy Rady nr 90/435 EEC z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 90.225.6 ze zm.). Celem było wprowadzenie we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnego systemu opodatkowania stosunków finansowych pomiędzy spółkami dominującymi, a zależnymi, bez względu na to, czy te spółki znajdują się w jednym, czy też w kilku państwach. Wskazał też, że załącznikiem do Dyrektywy był wykaz podmiotów uprawnionych do korzystania z powyższego zwolnienia. W punkcie "u" wskazano, że w przypadku Polski są to spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż do korzystania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop, konieczne jest spełnienie przesłanki wymienionej w art. 26 ust. 1c updop, czyli konieczne jest uzyskanie certyfikatu rezydencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem, dostosowanie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miało na celu wprowadzenia podwójnego opodatkowania u podatników nie będących spółkami. Zmiana ustawy miała na celu ujednolicenie i zrównanie praw wszystkich podatników bez względu na to, czy są to podmioty krajowe, czy zagraniczne. Jednocześnie stwierdziła, że z uwagi na powierzone jej funkcje o charakterze publicznym nie jest typowym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdyż może korzystać z wielu przywilejów, które nie przysługują innym spółkom kapitałowym oraz, że ze względu na swój status prawny dokonuje do budżetu wpłat z zysku, których nie uiszczają spółki kapitałowe. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentem organu podatkowego, że posiadanie przez nią siedziby w Polsce nie jest wystarczającą przesłanką, do tego, aby zignorować nakaz wynikający z art. 26 ust. 1c updop. Jej zdaniem pozyskiwanie certyfikatu rezydencji od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski i podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył : Skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Przepis art. 22 ust. 4 updop, po dniu 1 stycznia 2007 r., posiadając jednoznaczne brzmienie, odnosi się jedynie do spółek prawa handlowego. Warunkiem zwolnienia podmiotu, będącego spółką prawa handlowego jest spełnienie takich wymogów jak pozostawania przez spółkę wypłacającą dywidendę, podatnikiem podatku dochodowego oraz przez spółkę otrzymującą dywidendę, dwuletnie posiadanie akcji lub udziałów w innej spółce i opodatkowanie podatkiem dochodowym całości jej dochodów. Ustawowy wymóg – posiadanie akcji lub udziałów, wskazuje za ustawą z dnia 26 lipca 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037), że zwolnienie dotyczy spółek prawa handlowego pod postacią spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółek kapitałowych. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył Dyrektywę Rady Nr 90 z dnia 23 lipca 1992 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek doninujących i zależnych, różnych państw członkowskich. W załącznik do Dyrektywy, odnoszącym się do Rzeczypospolitej Polskiej, ujęte są jedynie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć też należy, że załącznik Nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 20 ust. 14 i art. 22 ust. 6 updop w poszczególnych państwach unijnych, a załącznik ten jest odpowiednikiem załączników do cytowanej Dyrektywy. Przepis art. 22 ust. 4a - 4c updop obejmując zwolnienie spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia Nr 1435/2003 w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (Dz.U. UE L z dnia 18 sierpnia 2005r.), a art. 22 ust. 6 zwolnienie konfederacji szwajcarskiej nie stanowią przepisów szczególnych, konstrukcja prawna tych podmiotów jest zbliżona do spółek. Jak stwierdzono, przepis brzmi jasno, a jego idea jest klarowna - zwolnienie podatników opłacających podatek od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania i ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu /dywidendy/ raz w spółce zależnej, drugi raz w dominującej. Tymczasem "P." jest państwowym przedsiębiorstwem użyteczności publicznej, korzystającym, między innym i z dotacji oraz z przywilejów podatkowych np. zwolnienie z podatku od towarów i usług przy usługach poczty państwowej - poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535). "P." nabywając akcje lub udziały albo też tworząc spółki zależne, czyni to również przy użyciu majątku organu założycielskiego P. – Ministra Infrastruktury, a więc Skarbu Państwa, korzystając nie tylko z wypracowanego zysku. Sąd nie sprzeciwia się poglądowi, że teoretycznie, przepis mógłby objąć i inne podmioty jednakże w obecnym stanie prawnym interpretacja podatkowa innej treści, aniżeli dokonały jej organy podatkowe obu instancji, byłaby interpretacją przepisu contra legem. Skoro, jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, treść przepisu jest skutkiem implementacji cytowanej Dyrektywy Rady, dotyczącym opodatkowania przepływów kapitału w spółkach kapitałowych, nie może być stosowany do opodatkowywania innych podmiotów, w tym przedsiębiorstw państwowych. W ocenie Sądu zarzut skargi, dowodzący, że przepis art. 22 ust.4 narusza art. 32 Konstytutcji Rzeczypospolitej jest co najmniej nieuzasadniony. Równość wszystkich wobec prawa, ujęta w tym przepisie, nie może oznaczać, zwolnień podatkowych dla wszystkich, bez względu na to w jakiej formie i w jaki sposób prowadzą działalność gospodarczą, gdyż oznaczałoby to zaniechanie poboru podatków. Natomiast przepis art. 84 Konstytucji o obowiązku ponoszenia podatków jest podstawą orzekania w tej sprawie, wskazując tym samym, że zwolnienia podatkowe mogą być interpretowane ściśle z literą prawa. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 53, poz. 1270) skargę oddalił.