III SA/Wa 1620/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2009 r. do lutego 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. znak: [...] określił C. P. (dalej: Skarżący) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2009r. oraz za styczeń i luty 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Skarżący rozliczył fakturę VAT z dnia 4 września 2009 r. nr [...] wartość netto: 1 167,60 euro (4 832,35 zł), która została wystawiona tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy wsporników dla B.. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy. Wyjaśnił jedynie, że wyroby przesyłane były kurierem (OPEK) do Zakładów P. z W., a następnie firma niemiecka (nabywca) sama organizowała transport tych towarów z W.. Skarżący wskazał, że posiada jedynie potwierdzenia listów przewozowych. Zdaniem organu pierwszej instancji naruszono art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwana dalej: u.p.t.u. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 4 832,35 zł w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. Jednocześnie organ podatkowy, na podstawie art. 42 ust. 12 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., nieprawidłowo rozliczoną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego ujął w deklaracji za październik 2009 r. jako sprzedaż w kraju zwiększając wartość podatku należnego według stawki 22% o kwotę 871,41 zł. Następnie w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. dokonał rozliczenia faktury z dnia 22 października 2009 r. nr [...], wartość netto: 1 650,00 zł VAT 22%: 363,00 zł wystawionej tytułem usługi transportowej na trasie Polska - Czechy na rzecz E. S.A. Jak ustalono zapłata za fakturę nastąpiła w dniu 4 stycznia 2010 r., natomiast usługa została wykonana w dniach 19 i 20 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w listopadzie 2009 r. Zatem Skarżący w rozliczeniu za październik 2009 r. zawyżył wartość podatku należnego wg stawki 22% o kwotę 363,00 zł, natomiast zaniżył za listopad 2009 r. o kwotę 363,00 zł. W dalszej części decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Skarżący nieprawidłowo opodatkował sprzedaż działki nr [...] położonej w D. jako zwolnionej z podatku od towarów i usług. Jak wynika z przeprowadzonych czynności kontrolnych na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 28 października 2009 r. R. P. dokonał wpłaty kwoty 100 000,00 zł tytułem zapłaty za działkę zgodnie ze sporządzonym aktem notarialnym Rep A nr [...], natomiast M. S. dokonał wpłaty kwoty 100 000,00 zł tytułem zapłaty za działkę według aktu notarialnego Rep A Nr [...]. Zgodnie z Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy L. działka nr [...] znajdowała się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową i rolniczą. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 2 czerwca 2010 r. potwierdził, że przedmiotem sprzedaży była działka przeznaczona pod zabudowę. W świetle dokonanych ustaleń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w rozliczeniu za październik 2009 r. wyżej wymieniona sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Na tej podstawie stwierdzono, że Skarżący zaniżył w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. wartość podatku należnego według stawki 22% o kwotę 36.065,57 zł oraz zawyżył wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 200 000,00 zł. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały w dniu 16 listopada 2009 r. wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 21.960,00 zł od firmy "F." G. P. tytułem za fakturę [...] z dnia 16 listopada 2009 r. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień firma "F." winna wpłacić zamiast kwoty 21.960,00 zł kwotę 2.196,00 zł. Pozostałą wpłatę zaliczono na poczet przyszłych transakcji, przy czym na etapie przeprowadzonej kontroli Skarżący przyporządkował do otrzymanej wpłaty odpowiednie faktury. Stwierdzono jednak, że ustalenia te nie miały wpływu na wysokosć rozliczenia za listopad 2009 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., styczeń i luty 2010 r. sprzedaży usług utrzymania dwóch koni. Jak wyjaśniono w trakcie składanych zeznań oba konie były przechowywane w okresie od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. Ustalenia co do przechowania koni na początku były przekazane ustnie, natomiast pisemna umowa miała zostać sporządzona w terminie późniejszym. Rozliczenie usług miało następować miesięcznie z góry, przy czym za jednego konia ustalono opłatę 800,00 zł. Skarżący wyjaśnił, że brak rozliczenia przedmiotowej usługi wynikał z tego, że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. W świetle dokonanych ustaleń, na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż usługa przechowywania koni podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Na tej podstawie stwierdzono, że Skarżący zaniżył wartość podatku należnego według stawki 22% za każdy miesiąc z osobna, tj. grudzień 2009 r., styczeń i luty 2010 r., odpowiednio o kwotę 288,52 zł. Ustalono również, iż Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. dokonał rozliczenia faktur wystawionych tytułem usług transportowych na trasie Czechy-Polska. Wszystkie faktury zostały wystawione na rzecz: “F." G. P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż obowiązek podatkowy powstał w lutym 2010 r. Zatem Skarżący w rozliczeniu za styczeń 2010 r. zawyżyła wartość podatku należnego wg stawki 22% kwotę 1. 980,00 natomiast zaniżyła za luty 2010 r. o kwotę 1.980,00 zł. W zakresie podatku naliczonego ustalono, iz Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. z faktur nr [...] z dnia 2 września 2009 r. wartość netto 315,82 zł 0% VAT wartosć netto: 264,00 zł VAT 22%: 58,08 zł tytułem “wyd. Podstawowe TISR (wraz z płytą oraz CD-ROM), wyd. Podstawowe ZPTD oraz transport drogowy on-line", jak też nr [...] z dnia 31 lipca 2009 r. stanowiąca korektę do ww. Faktury w wartościach netto: 315,82 zł, VAT 0%, wartośc netto: 264,00 zł, VAT 22%: 58,08 zł. Obie wymienione faktury zostały nieprawidłowo ujęte w rejestrze zakupów oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Jak wynika bowiem z wyjaśnień Skarżącego z dnia 28 maja 2010 r. otrzymano od kontrahenta wezwanie do zapłaty dotyczące faktury nr [...] z dnia 25 lutego 2009 r. Po wyjaśnieniu okazało się, że została wystawiona faktura na rzecz Strony dotycząca zakupu programu związanego z działalnością transportową, której to faktury jak i samego programu nie otrzymano. W sierpniu 2009 r. Strona otrzymała fakturę korygującą nr [...], która została zaksięgowana we wrześniu wraz z duplikatem faktury nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał, iż w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. Skarżący nieprawidłowo rozliczył ww. dwie faktury. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ustaliło również, że Skarżący rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. fakturę z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...], wartość netto: 8.200,00 zł, VAT: 1.804,00 zł wystawioną tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Na etapie prowadzonych czynności wyjaśniających Skarżący okazał akt notarialny z dnia 26 października 2009 r. Rep A nr [...] dotyczący warunkowej umowy sprzedaży przez C. P. nieruchomości rolnej położonej w miejscowości P.. Jak wynika z zapisu umowy nieruchomość ta była zwolniona z podatku od towarów i usług jako nieruchomość rolna. Do przedmiotowej transakcji został wystawiony w dniu 27 października 2009 r. paragon fiskalny na wartość ZW: 10.000,00 zł, z dnia 14 grudnia 2009 r. na wartość ZW: 6 000,00 zł oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. na wartość ZW: 224.000,00 zł. Organ podatkowy uznał, iż Skarżący poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za grudzień 2009 r. o wartość 1.804,00 zł. Ustalono ponadto, iż Skarżący w ewidencji za styczeń 2010 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc odliczył podatek naliczony z faktury VAT RR nr [...] z dnia 5 stycznia 2010 r., wartość netto: 3.358,50 zł, VAT 6%: 201,51 zł, w której sprzedawcą była A. T.. Nabycie zostało dokonane w dniu 5 stycznia 2010 r. Do niniejszej transakcji okazano potwierdzenie wykonania w dniu 15 stycznia 2010 r. przelewu w wysokości 1.000,00 zł oraz w dniu 27 stycznia 2010 r. przelewu w wysokości 1.536,00 zł. Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 28 maja 2010 r. wskazano, iż dopłata w wysokości 24,01 zł została dokonana w dniu 7 maja 2010 r. W świetle powyższego oraz z uwagi na nie zawarcie umowy z A. T. jak i nie wskazanie na potwierdzeniach przelewu numeru i daty wystawionej faktury, stwierdzono naruszenie art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Powyższe ustalenia spowodowały zawyżenie kwoty podatku naliczonego za styczeń 2010 r. o wartość 201,51 zł. 2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umorzenie postępowania w tej sprawie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 42 u.p.t.u. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to wywóz towarów z terytorium naszego kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Jednocześnie wskazał, że taka transakcja podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Skarżący wskazał jednocześnie warunki zastosowania stawki obniżonej, w przypadku kiedy dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów, do których jego zdaniem należą: dokumentacja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżący podkreślił, że jest w posiadaniu dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., w szczególności kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, jak też dowodów wskazanych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w szczególności dokument potwierdzający zapłatę za towar. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. i orzekł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 61.499,00 zł, i w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadneiniu wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wraz z wyjaśnieniami z dnia 21 czerwca 2010 r. zostały przedstawione dokumenty "wydanie zewnętrzne" potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej ostawy towarów. Skarżący nie przedstawił jednakże takiego dokumentu dla faktury nr [...] z dnia 4 września 2009 r. Natomiast wraz z odwołaniem z dnia 22 stycznia 2011 r. Skarżący przedłożył kopię "wydania zewnętrznego" z dnia 4 września 2009 r. dla wv. faktury i dopiero od tego momentu legitymuje się dokumentami niezbędnymi do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Posiada bowiem kopię faktury, z której wynika też specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Legitymuje się też potwierdzeniem dostarczenia towarów do Zakładów D. w W. za pośrednictwem firmy przewozowej OPEK, a także dokumentu, z którego wynika potwierdzenie dostarczenia towaru do kontrahenta na terytorium Niemiec przez firmę spedycyjną z podaniem danych pojazdu (wydanie zewnętrzne z dnia 4 września 2009 r.). Okazany dokument posiada wszelkie informacje niezbędne do uznania za dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ spełnia wytyczne określone w art. 43 ust. 11 pkt 4 u.p.t.u. Dodatkowo Skarżący jest w posiadaniu potwierdzenia dokonania przelewu, który także jest jednym z elementów określonych w art. 43 ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż transakcja udokumentowana fakturą z dnia 4 wrzesnia 2009 r. nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, ponieważ Skarżący był w posiadaniu dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej. Wypełnił zatem dyspozycje wymienione w art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: Ordyancja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił w tej części zmienić rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji za wrzesień i październik 2009 r.., przy czym wskazano, iż zmiana rozliczenia za wrzesień 2009 r. nie będzie miała wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Natomiast w pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Końcowo stwierdził także, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób realizujący zasady wymienione w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podjął wszelkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinien w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Decyzji zarzucił naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego jak również przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 187 Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Organ naruszył też art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie przesłuchał kontrahentów Skarżącego, którzy potwierdziliby, że Skarżący wykonał określoną usługę. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom określonym w powołanych przepisach. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było m.in. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Skarżącego działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości D. o powierzchni 0,1446 ha. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach niniejszej sprawy dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy L. działka ta znajdowała się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową i rolniczą. Zgodnie z zapisami wynikającymi z rejestru gruntów użytki te zostały sklasyfikowane jako grunty orne. W związku z podniesionym zarzutem strony skarżącej, iż ,,niezgadza się z interpretacją sprzedaży nieruchomości" należy zaznaczyć, że ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wprowadza zwolnienie od podatku VAT w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tak wiec z mocy prawa zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. IV, LEX 2010, komentarz do art. 43 ustawy o VAT). W tym miejscu należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, w którym NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. NSA w powołanym wyroku podkreślił również, iż z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jaki grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany jest za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. NSA powołując się na wyrok ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]", nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyroku z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1665/11. W tej sytuacji należy przede wszystkim ustalić, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego Skarżący dokonał sprzedaży gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane lub przeznaczonych pod zabudowę, a jeżeli tak, to czy spornej sprzedaży gruntów dokonał jako podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Skoro polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), która ma moc wiążącą od przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Okoliczność ta spowodowała konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych, a Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi, w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymaganiami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Zatem w celu rozpatrzenia kwestii pojęcia ,,terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę" należy odwołać się do rozwiązań zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. ) dalej ,,u.p.z.p.’’ stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Kraków 2004, komentarz do art. 4 ). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). W wyroku z 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma - w decyzji zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba z że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w razie braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 502- 503). Ponadto należy wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęty w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 ONSAiWSA 2011/3/51. W wyroku tym NSA stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne , w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA prezentowane w powołanych powyżej orzeczeniach i stwierdza, iż przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, a w sytuacji ich braku przy interpretacji powołanego przepisu dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe przyjęły, że Skarżący dokonał sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę powołując się na zapisy zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 października 2009 r. Jednakże należy wskazać, że umowa ta dotyczyła działki o nr [...], która miała zostać podzielona na dwie działki i z której miała zostać wydzielona działka o powierzchni 1446 m. Z zapisu § 7 umowy przedwstępnej wynika, że warunkiem zawarcia umowy sprzedaży jest przedstawienie przez sprzedającego prawomocnej decyzji Gminy L. o zatwierdzeniu podziału działki o nr [...] i wydzielenie działki o pow.1446 oraz uprawomocnienie się warunków zabudowy dla nabywanej przez kupujących działki ewidencyjnej, o które wystąpią Kupujący. W świetle zapisów umowy wynika, że Kupujący są zobowiązani do złożenia przedmiotowego wniosku w terminie 3 miesięcy od daty zawarcia umowy przedwstępnej. Natomiast z treści umowy przenoszącej własność z dnia 9 kwietnia 2010 r. ( akt notarialny nr [...]) wynika, że przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości D. o powierzchni 0,1446 ha są zgodnie z wypisem z rejestru gruntów grunty orne, a ponadto dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze powołane stanowisko prezentowane w orzecznictwie należy wskazać, że w sytuacji jaka zaszła w niniejszej sprawie tj. braku aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego celem stwierdzenia jakiego rodzaju grunty były przedmiotem sprzedaży należało ustalić czy w stosunku do wydzielonej działki [...] została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy, a w przypadku braku takiej decyzji celem zakwalifikowania sprzedawanego gruntu należało posłużyć się danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Organy podatkowe nie zbadały powyższej kwestii , nie ustalając czy w stosunku do przedmiotowej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej z dnia 27 października 2009 r. Należy podkreślić, że o charakterze działki i jej zakwalifikowaniu jako teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę nie może decydować stwierdzenie Skarżącego, że przedmiotem sprzedaży była działka przeznaczona pod zabudowę. Brak tych ustaleń uniemożliwia dokonanie oceny czy przedmiotem sprzedaży działki jest teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznaje więc, że brak przeprowadzenia ustaleń w tym zakresie i przyjęcie jedynie na podstawie treści umowy przedwstępnej sprzedaży oraz oświadczenia Skarżącego, iż doszło do sprzedaży terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 122, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustali czy przed sprzedażą przez Skarżącego w stosunku dla wydzielonej działki 266/4 została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy. W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji przedmiotowej działki wiążące będą zapisy ewidencji gruntów. W przypadku, gdy materiał dowodowy pozwoli na uznanie, że przedmiotem sprzedaży był ,,teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy oceni, czy Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy z majątku prywatnego, a więc czy działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast pozostałe, ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie są niezasadne. Należy jednakże wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż strona skarżąca przedstawiając wraz z odwołaniem dokument ,,wydania zewnętrznego" z dnia 4 września 2009 r. spełniła warunek opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym zasadnie uznał, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 4 września 2009 r. podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co również wino być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 6.5. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może zostać wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. Natomiast Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego ze względu brak wniosku strony w tym zakresie.