III SA/Wa 1621/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R.J. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. J. i A.J. kwotę 5 660 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.J R.J.(zwani dalej: "Skarżącymi") wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.789 zł. Jednocześnie Skarżący wnieśli o wypłatę nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 27.364,60 zł (tj. 27.789,00 zł - 148 zł - 276,40 zł = 27.364,60 zł), po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty z pierwotnego zeznania PIT-37 w kwocie 148 zł, a ponadto o potrącenie z nadpłaty kwoty 276,40 zł, wynikającej z różnicy kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) (314,20 zł - 37,80 zł = 276,40 zł), na podstawie podatku obliczonego przed korektą zeznania rocznego za 2011 rok, a podatku po dokonaniu korekty. Skarżący dołączyli do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektę wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-37 za 2011 r., w której wykazali m.in. przychody skarżącego R.J. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 78.780 zł, podatek należny w wysokości 3.786 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 31.575 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 27.789 zł. W opinii Skarżących powyższa nadpłata powstała w związku z bezpodstawnym zaliczeniem należności zagranicznej w wysokości 128.986,55 zł do przychodu skarżącego R.J. i tym samym pobrania przez płatnika - Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny - zaliczek na poczet podatku dochodowego w 2011 roku. Zasadność przedmiotowego wniosku Skarżący argumentowali też treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zobowiązania podatkowego, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej dokonał ponownie weryfikacji zgromadzonych w sprawie dowodów i decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 31.425 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, iż kwota 128.986,55 zł z tytułu należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu Robertowi Jeziorskiemu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.641 zł (wypłaty nadpłaty w kwocie 27.364,60 zł). Skarżący złożyli odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia 24 września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, dostrzegając naruszenie przepisów procesowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uznał, że od wydanej w dniu [...] maja 2014 r. decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., doręczonej w dniu 30 maja 2014 r., Skarżący nie wnieśli odwołania, a więc decyzja ta stała się ostateczna i korekta zeznania PIT- 37 za 2011 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 marca 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.641 zł (wypłaty nadpłaty w kwocie 27.364,60 zł). Wydając ww. decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i rozstrzygnął w przedmiocie zasadności wniosku stwierdzenie nadpłaty. W wyniku złożenia odwołania przez Skarżących, organ decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego co do dalszego postępowania, wskazanych w uprzednich decyzjach kasacyjnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.789 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [....] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 31.425 zł, od której Skarżący nie wnieśli odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w sposób jednoznaczny przesądziła, iż otrzymana przez podatnika w 2011 r. należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i korekta zeznania PIT-37 za 2011 r. obecnie nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu, Skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., polegające na błędnym uznaniu, że należności otrzymane przez R.J. nie korzystają z ustawowego zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 72 § 1 w zw. z art. 187, art. 136, art. 216 § 1 i art. 200 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia 16 marca 2016 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2015 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.787 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 2 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisów ar. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku Skarżących w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w sytuacji, gdy wcześniej decyzją ostateczną organ pierwszej instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Podatnicy wnieśli odwołanie wyłącznie od decyzji rozstrzygającej odmownie kwestię nadpłaty, a tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca Skarżącym zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za rok podatkowy, którego dotyczyła sprawa nadpłaty. Natomiast ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, oznacza zdaniem organu odwoławczego, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a). Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, a przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie jest tożsamy. Niewątpliwie jednak, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma wówczas charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w wydanej następnie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takim przypadku, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w związku z wnioskiem Skarżących z dnia 10 września 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., organ pierwszej instancji kwestionując zasadność złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r., wszczął z urzędu w dniu 27 września 2013 r. postanowieniem postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Powyższe postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu [...] maja 2014 r. decyzji nr [...] określającej Skarżącym kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 31.425 zł. Decyzja została doręczona Skarżącym w dniu 30 maja 2014 r. W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do uzyskanego przez skarżącego R.J. w 2011 r. dochodu z tytułu wypłaconej należności zagranicznej w wysokości 128.986,55 zł. Od powyższej decyzji Skarżący nie złożyli odwołania, w związku z czym, na podstawie art. 128 O.p. decyzja ta stała się ostateczna. W konsekwencji, uwzględniając ww. rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. rozstrzygającej o zasadności wniosku Skarżących w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Organ odwoławczy odnotował też, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż określona przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 31.425 zł. Uwzględniając sumę należnych zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 31.575 zł, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 150 zł. W dniu 22 maja 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu Skarżącym kwoty 148 zł, w skutek czego pozostała nadpłata podatku w kwocie 2 zł, której organ pierwszej instancji nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Jednakże w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r. nr 1406-SW.7002.25.2016.BA.KSz organ pierwszej instancji poinformował, że do nadpłaty podatku w wysokości 2 zł zastosowano art. 76 § 2 O.p., tj. nadpłatę zaliczono na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego skutkuje koniecznością uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczeniem odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27.787 zł oraz stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2 zł. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżących dotyczącego naruszenia art. 136 O.p., poprzez zaniechanie doręczenia ich pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe Skarżących za 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło do uprawomocnienia się wyżej wskazanej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 rok, Skarżący nie byli reprezentowani przez pełnomocnika. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się dokument pełnomocnictwa udzielonego adw. K.C. do reprezentowania Skarżących w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wskazane pełnomocnictwo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G.wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w dniu 14 września 2012 r., a więc przed wszczęciem przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 września 2013 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, i dotyczy umocowania pełnomocnika do reprezentowania Skarżących tylko w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Natomiast do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok pełnomocnictwo nie zostało złożone. Organ odwoławczy odnotował też, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. W konsekwencji oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że ww. decyzja z dnia 27 maja 2014 r. określająca Skarżącym kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 31.425 zł, została w sposób prawidłowy doręczona Skarżącym w dniu 30 maja 2014 r., a w związku z nie złożeniem odwołania od ww. decyzji, stała się ona ostateczna, zgodnie z art. 128 O.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 216 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącym oraz ich pełnomocnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym ograniczyło ich prawo do należytej ochrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że brak postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p., choć stanowi naruszenie formalne postępowania, to nie uniemożliwia stronie postępowania składania wniosków dowodowych, czy też zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego, do strony podnoszącej ten zarzut należy wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zaniechanie przez organ pierwszej instancji wyznaczenia Skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na tym etapie postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy w kontekście wskazanego wcześniej istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2011 r., która rozstrzygała kwestię zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu Robertowi Jeziorskiemu. Dodatkowo na tym etapie postępowania organ pierwszej instancji nie prowadził już uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty determinowane było sposobem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucili: 1) sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, że zadania wykonywane przez skarżącego R.J. nie mogą być uznane za zadania wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w konsekwencji skutkowało wydaniem w dniu 26 listopada 2015 r. przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.789 zł, a ponadto poprzez błędne oparcie się przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, na decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2011 rok w kwocie 31.425 zł, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na poczynienie takich ustaleń, w szczególności takiej podstawy nie daje wydana w dniu [...] maja 2014 r. decyzja organu podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego podatników, która została doręczona Skarżącym z pominięciem ich pełnomocnika, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż skarżący R.J. pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju nie wypełnił celów, o jakich mowa w wskazywanym przepisie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z załączonej do akt sprawy dokumentacji w sposób jednoznaczny wynika, iż zadania wykonywane przez Skarżącego miały na celu wzmocnienie sił państwa oraz państw sojuszniczych, a ponadto poprzez błędne uznanie, iż ze zwolnienia o którym mowa w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., korzystają jedynie żołnierze skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie 27.789 zł, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 121, art 122, art. 124, art. 72 § 1 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie dążenia do ustalenia zakresu i celu zadań, jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą, a także zaniechanie ustalenia, czy zakres zadań powierzony Skarżącemu, zwalniał go z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., b) art. 136 O.p., poprzez zaniechanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżących odpisu decyzji z dnia [...] maja 2014 r. określającej zobowiązanie Skarżących za 2011 rok, co w konsekwencji doprowadziło do uprawomocnienia się ww. decyzji, która następnie stanowiła podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.789 zł, c) art. 216 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącym oraz ich pełnomocnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w stosunku do Skarżących, po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego w powyższym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym ograniczyło prawo strony do należytej ochrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu podatkowym, d) art. 2, art. 7, art. 32 ust 1, art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zaniechania działania przez organy w granicach prawa i nie uwzględnienie przysługujących określonej kategorii podmiotów ulg ustawowych, e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Skarżących w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., w tym zaniechanie przedstawienia analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie podniesionych przez Skarżących zarzutów i poprzestanie jedynie na lakonicznym wskazaniu, iż zarzuty stawiane przez Skarżących w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. nie mają znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2015 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż Skarżący nie byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu wszczętym z urzędu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatników za 2011 rok. Skoro organ podatkowy stwierdził, iż postępowanie w wyżej wskazanym zakresie miało charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy na skutek wystąpienia przez Skarżących z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżący nie byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Dodatkowo w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do reprezentacji Skarżących przez profesjonalnego pełnomocnika, organ winien w pierwszej kolejności wezwać stronę za pośrednictwem tego pełnomocnika do usunięcia braków formalnych w postaci złożenia stosownego umocowania. Nie ma bowiem wątpliwości, iż strona postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2011 rok skutecznie ustanowiła pełnomocnika, dołączając stosowne pełnomocnictwo z dnia 14 września 2012 r. O powyższym świadczy także fakt, iż w dniu 13 maja 2013 r. do Kancelarii Adwokackiej wpłynęło postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, gdzie adresatem decyzji są obaj Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika adw. K.C.. Wobec powyższego, gdyby przyjąć ustalenia organów podatkowych obu instancji za prawidłowe, to brak było podstaw do doręczenia pełnomocnikowi Skarżących wydanego w dniu 8 maja 2013 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatników za 2011 rok. W opinii Skarżących, takie działanie organu podatkowego wprowadza w błąd podatników, a ponadto ogranicza ich prawo do obrony swoich interesów w toczącym się postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazali też, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w zakresie ustalenia czy skarżący R.J., z uwagi na miejsce zatrudnienia oraz charakter wykonywanych obowiązków podlegał zwolnieniu z opodatkowania w myśl treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 72 § 1 w zw. z art. 187 O.p., a także naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej - wskazane w odwołaniu Skarżących z dnia 18 grudnia 2015 r. pozostają bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem dotyczą one wymiaru podatku dochodowego, który został rozstrzygnięty w osobnej decyzji organu podatkowego. Zdaniem Skarżących, mając na uwadze uchybienia, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, o których była mowa powyżej, w pełni uzasadnionym jest rozważenie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji powołanych przepisów, które stanowiły podstawę do ustalenia przez organ pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się jednak do zarzutu stawianego przez Skarżących w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., w zakresie poczynienia przez organ pierwszej instancji sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co czyni niemożliwym poddanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Z powyższych względów, w ocenie Skarżących uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie spełnia kryteriów jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organ odwoławczy nie dokonał analizy zarzutów podniesionych przez Skarżących w ich odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., a jedynie poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, iż zarzuty Skarżących podniesione w odwołaniu nie mają istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Skarżących nie dokonanie przez organ odwoławczy analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności nie odniesienie przez ten organ do zarzutu Skarżących wskazującego na sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, doprowadziło do błędnego uznania, że zadania wykonywane przez skarżącego R.J. nie mogą być uznane za zadania wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w konsekwencji skutkowało wydaniem w dniu [...] listopada 2015r. przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 27.789 zł. Takie ustalenia organu pierwszej instancji pozostają jednak w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z załączoną do akt sprawy dokumentacją określającą zakres obowiązków Skarżącego w trakcie wykonywania służby w Pionie Organizacyjnym [...], na terenie B.Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący R.J. pełnił obowiązki służbowe w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych [...], gdzie był merytorycznym doradcą w zakresie zagadnień związanych z planowaniem obronnym, wojskowymi aspektami rozszerzania sojuszu oraz inicjatywami związanymi z rozwojem zdolności obronnych. Do podstawowych obowiązków Skarżącego należał m.in. udział w pracach komitetu wojskowego [...] i jego grup roboczych w zakresie m. in problematyki planowania obronnego, przygotowanie analiz i ekspertyz wojskowych, udział w pracach zespołu kryzysowego przedstawicielstwa organizowanego na czas kryzysu oraz ćwiczeń z zakresu reagowania kryzysowego. Mając zatem na uwadze zakres obowiązków R.J., wynikający z rozkazu Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy KW [...] i [...] nr Z-35 z dnia 28 sierpnia 2009 r. i Karty Opisu Stanowiska Służbowego, stwierdzić należy, że w ramach obowiązków służbowych Skarżący realizował zadania, o których mowa w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten mówi wprost, że chodzi o wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący nie zgodzili się też ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii oceny ich zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wskazać należy, że organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski strony powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę, co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Organ w sytuacji wątpliwości, co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 O.p. wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy tego nie uczynił. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, miała treść art. 168 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). Powyższe zasadny mają zastosowanie również względem odwołań od decyzji, bowiem jak wskazuje art. 168 § 1 O.p. przez podanie należy rozumieć również odwołanie. W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., uznać należy, iż "treść żądania" to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1195/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2754/08, pismo złożone przez stronę w organie podatkowym I instancji w terminie przewidzianym do złożenia odwołania, w którym kwestionuje ona zasadność rozstrzygnięcia w doręczonej jej decyzji podatkowej pierwszej instancji, należy uznać za odwołanie od tej decyzji, chociażby nie spełniało ono wszystkich warunków przewidzianych dla odwołania, jeżeli w zakreślonym przez organ podatkowy terminie strona potwierdzi, że jest to jej odwołanie i uzupełni jego treść. Z akt sprawy wynika, że zasadniczą przesłanką wydania zaskarżonej decyzji – odmawiającej (za wyjątkiem 2 zł) stwierdzenia Skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., było przyjęcie przez organ odwoławczy, że kwestia zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., względem świadczenia wypłaconego R.J., została przesądzona w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tymże podatku względem Skarżących za 2011 r. Organ wielokrotnie podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie złożyli odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (odwołali się jedynie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), a zatem kwestia istnienia zwolnienia z opodatkowania została już przesądzona i nie może być weryfikowana w postępowaniu, którym przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, jaki był zamiar Skarżących składających odwołanie od decyzji z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Owszem, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z formalnego brzmienia odwołania wynika, że przedmiotem odwołania była właśnie ta decyzja, jednakże mając na uwadze jego uzasadnienie, można mieć już wątpliwości. Odwołanie, jak wskazuje art. 222 O.p., powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Badając zakres żądania zawartego w złożonym odwołaniu, nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżący kwestionowali nie tyle samą wysokość kwoty, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, lecz błędne przyjęcie, że świadczenie wypłacone R.J. w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami Polski nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym, uzasadnienie złożonego odwołania wskazuje, że były w nim postawione zarzuty nie tylko względem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ale również określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia i w sposób właściwy zakwalifikowania pisma Skarżących – czy było to odwołanie wyłącznie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, czy również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tego organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie uczynił, zakładając a priori, że Skarżący zaskarżyli jedynie jedną z decyzji wydanych 27 maja 2014 r. Tymczasem, o czym była mowa już wyżej, organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy, wnioski (odwołania) strony powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych w ich nagłówkach. Jak podkreślił NSA w wyroku z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 74/06, nienazwanie czy też błędne nazwanie czynności procesowej, np. odwołania, nie przesądza jeszcze o jej treści. W związku z tym należy zauważyć, że rygoryzm przepisu art. 222 O.p. nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, wskazywana przez organ odwoławczy, że Skarżący w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zaś w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego działali samodzielnie. Zaznaczyć bowiem należy, że z twierdzeń Skarżących, znajdujących oparcie także w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wynika że byli oni reprezentowani w obu postępowaniach przez profesjonalnego pełnomocnika, dlatego też nie rozumieją dlaczego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 27 maja 2014 r. została doręczona im osobiście, zaś decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tej samej daty – ich pełnomocnikowi. Mimo, iż w tym zakresie Skarżący nie mają racji, bowiem organ odwoławczy słusznie wskazał, że aby skutecznie ustanowić pełnomocnika w danej sprawie, pełnomocnik bądź też strona postępowania muszą złożyć dokument pełnomocnictwa do akt sprawy, a to jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania (art. 137 § 3 O.p. w brzemieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.), przyjąć jednak należy, że mogli oni posiadać takie przeświadczenie, szczególnie że same organy podatkowe początkowo wszczęły postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z udziałem pełnomocnika Skarżących, doręczając mu postanowienie z dnia 8 maja 2013 r. o wszczęciu postępowania. Skoro, sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był początkowo przeświadczony, że w obu postępowaniach Skarżących reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, to takie przeświadczenie mogli mieć również sami Skarżący. W ocenie Sądu, potraktowanie przez organ odwoławczy, pisma Skarżących wyłącznie jako odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, bez jego dokładnej analizy, stanowiło niewątpliwie naruszenie zasad postępowania. W ten sposób organ doprowadził do sytuacji, w której mimo wyraźnej woli Skarżących zweryfikowania przez organ odwoławczy zasadności odmowy zastosowania względem otrzymanych przez R.J.środków finansowych zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., takiej możliwości zostali pozbawieni. Powyższe niewątpliwie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, szczególnie że organ odwoławczy uchylił się od oceny zasadności odmowy zastosowania ww. przepisu do bezspornego stanu faktycznego ustalonego w sprawie, wyłącznie opierając się na ustaleniach poczynionych w ostatecznej decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że w przeprowadzonym postępowaniu organ, nie weryfikując właściwie treści żądania Skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2014 r., naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 168 § 2 i art. 222 O.p. Brak tej weryfikacji mógł pozbawić Skarżących prawa do rozpatrzenia ich sprawy w postępowaniu odwoławczym a w konsekwencji uniemożliwił wywiedzenie skargi do Sądu. Stwierdzenie naruszenia powyższych przepisów skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z jednoczesnym zwolnieniem Sądu z konieczności ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi. Skoro organ odwoławczy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie stosował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwagi na związanie inną decyzją ostateczną, Sąd nie mógł się wypowiedzieć co do zasadności odmowy zastosowania ww. zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej, wskazać należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy wypowiedziały się w zakresie prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, poglądy te powinny być uwzględnione przez organy podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić w sposób prawidłowy treść żądania Skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2014 r., a w sytuacji gdyby jego przedmiotem była również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r., wezwać Skarżących do jego uzupełnienia a następnie wydać stosowne orzeczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, kierując się zasadami ogólnymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Skarżący powinni mieć możliwość zweryfikowania słuszności stanowiska organu I instancji, w zakresie odmowy zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych przez jednego ze Skarżących. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.