III SA/Wa 1623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1623/11 Uzasadnienie Wnioskiem z 16 listopada 2009 r. P..S.A.(dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z podanych we wniosku informacji wynikało, że walne zgromadzenie wspólników Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Środki pozyskane z emisji mają zwiększyć zdolność udzielania przez Skarżącą kredytów detalicznych oraz zwiększyć możliwość świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych i podmiotów z sektora publicznego. W związku z emisją akcji Skarżąca poniosła następujące wydatki: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego Spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń). Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "ustawa p.d.o.p.") wymienione wydatki związane z emisją akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przedmiotowe wydatki poniesione w związku z emisją akcji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do rozwoju gospodarczego, a w dalszej perspektywie zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu. Według Spółki wydatki związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. W ocenie Skarżącej skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżąca podniosła, że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazująca nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo są wolne od podatku – nie odnosi się do przysporzeń nie zaliczanych do przychodów, w tym wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej skarżącej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdaniem organu poniesione zostały w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Minister Finansów wskazał również, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w uzasadnieniu własnego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 577/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji". Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną jednakże nie z powodu argumentów w niej podnoszonych. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt 6/10 odniósł się do zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu podwyższenia kapitały zakładowego. W uchwale tej stwierdzono, że chybione było powoływanie się oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, CBOSA). W takiej sytuacji, zdaniem składu powiększonego NSA, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające w rozważanej kwestii. Zdaniem NSA okoliczność, że kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. są wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu przesądza o tym, że wydatki poniesione w celu uzyskania tych przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów w rozliczeniu podatkowym. Jednakże Sąd drugiej instancji w powołanej uchwale zastrzegł, że wniosek ten dotyczy tylko wydatków związanych z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe przez spółkę akcyjną. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należało stwierdzić, że organ przed wydaniem interpretacji w niniejszej sprawie obowiązany był wyjaśnić jakiego rodzaju kosztów dotyczył złożony przez skarżąca wniosek o wydanie interpretacji. W tym celu organ miał obowiązek na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwać Skarżącą do wskazania czy przedmiotem zapytania były wydatki związane wyłącznie z podniesieniem kapitału zakładowego, czy też wydatki obejmujące swym zakresem koszty ogólne funkcjonowania Skarżącej Spółki. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, w zakresie charakteru wydatków wykazanych we wniosku, był lakoniczny i sprowadzał się jedynie do przykładowego wskazania wydatków, które Skarżąca poniosła w związku z emisją akcji, a zatem wniosek ten w zakresie opisu tych wydatków nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należało uznać z wydaną przedwcześnie. Organ obowiązany będzie ponownie rozpoznać sprawę i wyjaśnić charakter wydatków, których dotyczyło zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zapytanie Skarżącej a następnie dokonać oceny tych wydatków zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wyroku oraz w powołanej uchwale NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.