III SA/Wa 1625/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2008 r., którą zmieniono M. K. - "skarżącej" w podatku od spadków i darowizn podatek od nabycia spadku po mężu B. K.. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sądu Rejonowego w S. prawa do spadku po zmarłym w dniu 9 sierpnia 2006 r. B. K. nabyli żona - M. K. oraz syn - W. K. po - części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 24 kwietnia 2007 r. Kolejno w dniu 23 maja 2007 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych - na druku SD-Z1. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej podatek w wysokości 6.049 zł, z tytułu spadku po zmarłym mężu. W odwołaniu z 17 października 2007 r. skarżąca zarzuciła w/w decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", poprzez uznanie, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podniosła, iż spełniła przesłanki wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia postanowienia Sądu z dnia 3 kwietnia 2007 r. stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem skarżącej na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wobec otwarcia spadku w dniu 9 sierpnia 2006 r. powinna korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a znowelizowanej u.p.s.d. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. sprawę z odwołania podatnika w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonując ustaleń w zakresie wartości masy spadkowej nie uwzględnił faktu, iż wśród kont w funduszach Pioneer znajdowało się konto funduszu Pioneer Akcje Amerykańskie wyrażone w dolarach i nie dokonał przeliczenia kwoty dolarów znajdujących się na powyższym koncie na złote, przez co doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie niższej od należnej. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zmienił swą poprzednią decyzję ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn i ustalił podatek od nabytego w drodze spadku majątku po zmarłym mężu w wysokości 6.147 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia 20 lutego 2008 r., w którym podtrzymała zarzuty zawarte we wcześniejszym odwołaniu z dnia 17 października 2007 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych po zmarłym B. K. w świetle, wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn i jej przepisów intertemporalnych. Zdaniem organu generalną zasadą wprowadzoną art. 5 ustawy nowelizującej jest wejście jej w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z kolei art. 3 ust. 1 zawiera ogólną regułę przepisów przejściowych, zgodnie z którą, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Przepis przejściowy zawarty w ust. 2 określa, iż art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelizacją ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis ten wyznacza zatem wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4, co oznacza stosowanie z mocą wsteczną od dnia 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji. W ocenie organu, podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych, zawarte w art. 4a znowelizowanej ustawy, było głównym i zasadniczym celem nowelizacji. Do skorzystania ze zwolnienia są uprawnieni nabywcy, którzy spełnią określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy warunki, wprowadzone do ustawy o podatku od spadków i darowizn z mocą od dnia 1 stycznia 2007 r. Zatem ich spełnienie z datą wsteczną nie jest możliwe. Z treści przepisów przejściowych nie można więc wywieść wniosku, że racjonalny ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 w/w ustawy w nowym brzmieniu, w zawoalowany sposób zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które - jak podkreślono wyżej - są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby nierówność wobec prawa nabywców, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym i zapłacili podatek oraz tych, u których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania spadkowego a pozostawali w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Zdaniem organu, punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze jako pierwszorzędne, założenie racjonalnego działania ustawodawcy, wobec czego usprawiedliwionym jest stwierdzenie, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, to niewątpliwie dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych poprzez m.in. przedłużenie terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia lub wprowadzenie odrębnych regulacji, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych, nastąpiłaby utrata zwolnienia. Od w/w decyzji skarżąca, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie art. 1 pkt 3 lit. c) oraz pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca uważa, że organy podatkowe w bezzasadny sposób nie zastosowały art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym nowelą ustawy w stosunku do zdarzeń występujących po dniu 12 maja 2006 r. Kolejno, uzasadniając swoje żądania, skarżąca stwierdziła, iż wbrew stanowisku organów podatkowych zwolnione od podatku od spadków i darowizn było nabycie między innymi przez małżonka i zstępnych własności rzeczy i praw majątkowych, w przypadku spadku otwartego po dniu 12 maja 2006 r. Świadczy o tym przepis przejściowy ustawy nowelizującej a mianowicie art. 3 ust. 2, który stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu nadanym nowelą ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Na poparcie takiego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, z którego wynika, że "(...)przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. Jeżeli zatem Skarżący spełniał warunki przewidziane w art. 4a ustawy, to mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie(...)". Zdaniem skarżącej, ponieważ spadkodawca zmarł w dniu 9 sierpnia 2006 r., a więc po dniu 12 maja 2006 r., a spadkobiercy posiadają obywatelstwo polskie złożyli w miesięcznym terminie na druku SD-Z1 zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, to spełnione zostały warunki do zwolnienia z podatku uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.) zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkodawca zmarł w dniu 9 sierpnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.s.d. - przypis Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy u.p.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.p.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.p.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.p.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie strony skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Słusznie organ zauważa, iż nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a u.p.s.d. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez skład orzekający wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pogląd ten podziela większość składów orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych a także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt. II FSK 235/08, II FSK 722/08, II FSK 329/08 (uchylający cytowany przez skarżącego wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 658/07), podzielił pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.