III SA/Wa 1627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] marca 2015 r. określił J. W. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p."), z dniem 27 kwietnia 2015 r. 2. W dniu 31 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że 24 sierpnia 2015 r. została jej doręczona protokolarnie kopia decyzji NUS. W jej ocenie decyzja oraz wcześniejsze pisma w sprawie (m.in. zawiadomienie o wszczęciu postępowania) nie zostały jej prawidłowo doręczone, gdyż organ podatkowy nieprawidłowo oznaczył w nich adresata. Nieprawidłowo zaadresowano przesyłkę wskazując niepełną nazwę podatnika, tj. tylko imię i nazwisko, pomijając zaś na każdym z pism nazwę jej firmy. Skarżąca podniosła, że siedziba firmy mieści się w centrum handlowym i znana jest przede wszystkim pod nazwą T., a nie J. W. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej widnieje prawidłowa nazwa jej firmy i wyłącznie w ten sposób, zdaniem Skarżącej, winna być adresowana kierowana do niej korespondencja. W ocenie Skarżącej, powyższa okoliczność wskazuje, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, a ponadto, że zachowano tygodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Podnosząc, że decyzja oraz poprzedzające ją pisma nie zostały prawidłowo doręczone, w związku z nieprawidłowym oznaczeniem ich adresata, Skarżąca wniosła o ich prawidłowe doręczenie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z 29 września 2015 r., odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p., dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W pierwszej kolejności DIS stwierdził, że Skarżąca wniosek o przywrócenie terminu złożyła w terminie, a także wraz z wnioskiem dopełniła czynności której uchybiła, tj. wniosła odwołanie. Za niespełniony natomiast, w ocenie organu odwoławczego, uznać należało warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, który stanowi konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu. DIS zauważył, że zarówno postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. jak i dalsza korespondencja NUS, a także decyzja z [...] marca 2015r., kierowane były do J.W., adres do korespondencji: ul. [...], [...] W., a przesyłki zawierające powyższe pisma wysyłane na wskazany powyższej adres korespondencyjny i kierowane do J. W. Przesyłki powyższe z powodu niemożliwości doręczenia, pozostawiano w urzędzie pocztowym na okres 14 dni – do dyspozycji adresata, informując o powyższym fakcie poprzez pozostawienie awizo. W ocenie DIS, powyższa forma adresowania przesyłek, w tym decyzji z [...] marca 2015 r., poprzez wskazanie imienia i nazwiska Skarżącej, była prawidłowa. Zdaniem DIS, przesłanki braku winy Skarżącej nie sposób upatrywać również w fakcie, że siedziba działalności prowadzonej przez Skarżącą mieści się w centrum handlowym, gdzie znana jest przede w wszystkim pod nazwą "T.". 4. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie: - 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął biegu termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; - art. 150 § 1, art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem Skarżącej, uprawdopodobniła ona, we wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jej winy, poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji i wcześniejszej korespondencji w przedmiocie podatku VAT za I kwartał 2014 r.; - art. 281a O.p., poprzez doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli bezpośredni Skarżącej, nie zaś ustanowionemu do kontroli pełnomocnikowi. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że kilkakrotnie kontaktowała się telefonicznie z Urzędem Skarbowym W., czy w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. została już wydana jakakolwiek decyzja. Jednak pracownicy Urzędu odpowiadali, że nic im w sprawie nie wiadomo. Dopiero, gdy 24 sierpnia 2015 r. Skarżąca stawiła się osobiście w Urzędzie, okazało się, że decyzja została wydana, więc ją odebrała. Zdaniem Skarżącej, doręczenie decyzji z [...] marca 2015 r. oraz wcześniejszej korespondencji w sprawie nastąpiło w sposób nieprawidłowy, z uwagi na nieprawidłowe adresowanie. W ocenie Skarżącej, Urząd Skarbowy wykazał się niedopuszczalnym niedbalstwem adresując kolejne pisma wyłącznie na jej imię i nazwisko, pomijając nazwę jej firmy (T.). Decyzja dotyczyła przedsiębiorcy, została skierowana na adres jej siedziby położonej w Centrum Handlowym J., co jest faktem powszechnie znanym organowi podatkowemu. W Centrum J. swoje siedziby ma wiele firm, dla których właściwym urzędem skarbowym jest Urząd Skarbowy W. Nazwa firmy "T." również jest faktem znanym organowi, co zresztą potwierdza treść samej decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że nie została prawidłowo zawiadomiona również w zakresie tego, że decyzja i wcześniejsza korespondencja, w związku z niemożliwością jej doręczenia, jest przechowywana w placówce pocztowej. Wyjaśniła, że przesyłkę awizowano z adnotacją, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, której ona nigdy nie miała. Właściciel budynku nie zapewnił Skarżącej miejsca na skrzynkę pocztową, dlatego też nieprawdopodobne było pozostawienie awiza w skrzynce, której nie posiada. Wskazała ponadto, że w siedzibie firmy zawsze przebywa minimum jedna osoba, w celu zapewnienia stałej obecności w godzinach pracy centrum, tj. od 10.00 do 20.00. Salon Skarżącej nie miał przerw w prowadzonej działalności, nie było zatem możliwości, aby listonosz czterokrotnie nie zastał pracowników salonu. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, niemożliwym było, aby informację o korespondencji pozostawionej do odbioru na poczcie umieścić w skrzynce pocztowej, której nie ma i nie posiadała. Zatem uznanie korespondencji za doręczoną z upływem 14 dni od dnia pozostawienia awizo w skrzynce pocztowej, było nieuprawnione. Nie został bowiem spełniony, zdaniem Skarżącej, warunek wynikający z art. 150 § 2 O.p. Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem decyzji. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nadal nie została jej doręczona zaskarżona decyzja, bowiem podatnik powinien otrzymać ją w oryginale, a nie w postaci kopii decyzji odebranej protokolarnie. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3175/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd odwołując się do własnego wyroku w sprawie Skarżącej o sygn. akt III SA/Wa 3174/15 wskazał, że dla oceny prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestią wstępną i zasadniczą jest stwierdzenie w postanowieniu o uchybieniu tego terminu, że decyzja weszła do obrotu i że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu. W kwestii prawidłowości oznaczenia adresata na kopercie zawierającej odwołanie, Sąd uznał, że pominięcie na przesyłce nazwy firmy Skarżącej (T.) nie było uchybieniem ze strony organu podatkowego. Skarżąca jest bowiem osobą fizyczną, a taką identyfikuje imię i nazwisko. Fakt, że prowadzi ona działalność gospodarczą i w tym zakresie działa pod firmą, ma znaczenie w stosunkach prywatnoprawnych, ale nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, Ordynacja podatkowa nie wymaga, by do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą kierować pisma z uwzględnieniem firmy, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą, więc pominięcie tego elementu na przesyłce nie jest naruszeniem prawa. Tym samym stwierdził, że adresat przesyłki został oznaczony prawidłowo. Przechodząc do oceny, czy decyzja mogła być uznana za doręczoną w drodze fikcji prawnej, podniesiono, że treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do jego dyspozycji w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p. Następnie podkreślono, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, zaś Skarżąca nie zdołała obalić tego domniemania. Jak zaznaczono, wprawdzie złożone zostały stosowne wnioski dowodowe, ale dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji. We wnioskach tych Skarżąca domagała się dopuszczenia dowodu z wyjaśnień Skarżącej, zeznań świadków i dokumentów na okoliczność godzin pracy salonu meblowego, czasu awizowania listów poleconych, systemu pracy pracowników Skarżącej, sposobu doręczania korespondencji na adres salonu, miejsca pozostawiana awizo, posiadania skrzynki pocztowej przez salon i innych przedsiębiorców, nieprawidłowości doręczenia decyzji i trzech wcześniejszych pism. Sąd wniosków tych nie uwzględnił z uwagi na treść art. 106 § 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu, wnioski te należało złożyć razem z wnioskiem o przywrócenie terminu. We wniosku żadne wnioski dowodowe nie zostały zgłoszone, nie ma też tam mowy o braku skrzynki pocztowej. Wobec tego organ nie miał podstaw ani możliwości okoliczności tych badać i w związku tym nie można – na etapie postępowania sądowego – czynić mu w związku z tym zarzutu wadliwości doręczenia. 7. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 722/17 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, w zakresie w jakim wskazywała ona, że w Centrum Handlowym J., w którym siedzibę ma firma Skarżącej, brak jest skrzynek pocztowych dla poszczególnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. NSA zauważył, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w tym przepisie, a więc w przypadku podmiotu innego niż osoba fizyczna, w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach jego biura lub miejsca, gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję. Zawiadomienie powinno zatem być pozostawione w tym miejscu, w którym powinno być dokonane doręczenie. Pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres jest bowiem sprzeczne zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczania, jak i z ustalonymi między operatorem a adresatem przesyłki warunkami świadczenia usług. W konsekwencji NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 150 § 1 O.p. W związku z powyższym wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, powinien ocenić zaskarżone postanowienie, biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia w zakresie kwestii sposobu awizowania przesyłki. NSA nie zakwestionował przy tym prawidłowości zaadresowania przesyłki, wskazując że organ nie miał obowiązku posługiwać się firmą Skarżącej, bowiem Skarżąca jest osobą fizyczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIS w przedmiocie odmowy przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2015 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i § 2 O.p. 8.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku NSA z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 722/17, wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3175/15. Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 712/17 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku NSA przed wszystkim uznał za wiarygodne twierdzenie Skarżącej dotyczące nieposiadania przez nią oddawczej skrzynki pocztowej (w Centrum Handlowym J.). Wskazał, że dla uznania skutecznego doręczenia na podstawie art. 150 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji ponownie ocenić zaskarżone postanowienie biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia. Jednocześnie NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 150 § 1 O.p. 8.4. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 O.p. W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin. Podkreślenia jednak wymaga, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, należy przede wszystkim zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy ono nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Postanowienie przywracające termin eliminuje natomiast ustawowe skutki uchybienia terminowi, a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. W sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p. 8.5. W rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w tym samym dniu, co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu 29 września 2015 r. Zauważyć jednakże należy, że odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania DIS nie powołuje się na okoliczność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ale dokonuje ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji NUS z [...] marca 2015 r. W związku z powyższym Sąd obowiązany był dokonać oceny prawidłowości ustaleń organu w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji NUS z [...] marca 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia DIS uznał, że 27 kwietnia 2015 r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji NUS z [...] marca 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Z powyższym stanowiskiem, mając na uwadze wiążący w sprawie wyrok NSA, wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1628/19 (w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania) oraz zgromadzony materiał dowodowy, nie sposób się zgodzić. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro przepis art. 150 O.p. przewiduje wyjątek od zasady właściwego doręczania korespondencji, musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. 8.6. Jak wynika z ze stanowiska NSA przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres oraz została właściwe zaadresowana. Jak stanowi art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z przepisu tego wynika, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu ich zamieszkania, jednakże doręczenie może następować również pod adresem do doręczeń w kraju (czyli pod adresem do korespondencji). Postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wobec Skarżącej decyzji NUS z [...] marca 2015 r., zostało wszczęte postanowieniem NUS z 4 lutego 2015 r. (k. 354 akt administracyjnych), które zostało wysłane na adres: ul. [...], [...] W. Ww. adres został wskazany przez Skarżącą jako adres do korespondencji (k. 342 akt administracyjnych). Adres ten był zatem adresem właściwym do dokonywania doręczeń pism kierowanych w tym postępowaniu podatkowym do Skarżącej. Na ten też adres została wysłana również decyzja NUS z [...] marca 2015 r. 8.7. W ocenie Sądu, decyzji NUS z dnia [...] marca 2015 r. nie można jednakże uznać za skutecznie doręczoną, wobec naruszenia art. 150 § 1 i § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy, na kopercie zawierającej decyzję poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki 13 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2015 r., jak też o zwrocie 28 kwietnia 2015 r. niepodjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej W. oraz nieczytelnymi podpisami (koperta tuż za decyzją NUS z [...] marca 2015 r., k. 356-360). Niemiej jednak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 14 dni pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W ocenie Sądu, zwrotne potwierdzenie odbioru, ze wskazanymi powyżej adnotacjami nie mogło być podstawą do przyjęcia fikcji doręczenia. Skarżąca podniosła bowiem w skardze, że w miejscu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, wskazanym jako adres do korespondencji nie ma oddawczej skrzynki pocztowej, w której listonosz mógłby zostawić zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (awizo). Pod wskazanym przez Skarżącą adresem znajduje się bowiem centrum handlowe, jak zaś wskazuje doświadczenie życiowe w lokalach tego rodzaju, zlokalizowanych w centrum W. brak jest oddawczych skrzynek pocztowych dla każdego z podmiotów, wynajmujących lokale usługowe. Wobec powyższego należało przyjąć, że twierdzenia Skarżącej w tym zakresie są wiarygodne. W konsekwencji zawiadomienia (awiza) nie mogły zostać pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej na terenie Centrum Handlowego J. Tym samym zasadnym jest uznanie, że adnotacja o pozostawieniu zawiadomień w skrzynce pocztowej jest błędna i nieprawdziwa. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu umieszczenia zawiadomienia w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. Tym samym na podstawie adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie nie sposób przyjąć w jakim konkretnie miejscu i czy w ogóle pozostawiono zawiadomienia (awiza) informujące Spółkę o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że decyzja została skutecznie doręczona. Z treści art. 150 § 2 O.p. wprost bowiem wynika, że zawiadomienia (awiza) powinny być pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Podanie przez doręczającego miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma niezgodnie z prawdą oznacza więc, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji doręczenia zgodnie z art. 150 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2869/13). W takim przypadku nie sposób bowiem ustalić czy zawiadomienia zostały pozostawione, w takim miejscu, które umożliwiałoby adresatowi zapoznanie się z treścią zawiadomienia i odbiór awizowanej korespondencji. Jak zaś podnosi się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5, poz. 60). Wszelkie wątpliwości w zakresie przyjęcia fikcji doręczenia powinny być bowiem tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14). 8.8. W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] marca 2015 r., w trybie art. 150 O.p., nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 27 kwietnia 2015 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia odwołania. Skoro bowiem decyzja NUS z [...] marca 2015 r., nie została skutecznie doręczona Skarżącej, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W przypadku braku skutecznego doręczenia decyzji nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony. Z kolei procedować w sprawie przywrócenia terminu można tylko wtedy, gdy decyzja była skutecznie doręczona, a strona z uchybieniem terminu wniosła odwołanie. Skoro zaś nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to tym samym postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu jako bezprzedmiotowe winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. 8.9. Dodatkowo wskazać należy, że wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1628/19 Sąd z tożsamych powodów uchylił również postanowienie DIS z 29 września 2018 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2015 r. Stąd też mając na uwadze dyspozycję art. 153 P.p.s.a., zasadnym było także uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2015 r. 8.10. Niezależnie od powyższego, dodać też należy, że w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, strona ma uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a nie brak winy w uchybieniu terminu do odbioru przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej, o którym mowa w art. 150 § 1-2 O.p. Z kolei dochowanie wymogów z art. 150 O.p. warunkuje skuteczne dokonanie doręczenia pism w postępowaniu podatkowym w trybie zastępczym. 8.11. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 150 § 1-2 w zw. z art. 148 O.p. oraz art. 162 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 8.12. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.