III SA/Wa 163/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 3279 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Wójt Gminy M. (dalej też "Wójt" albo "Organ pierwszej instancji") odmówił stwierdzenia P. [...] S.A. - obecnie P. S.A. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Strona") nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 w łącznej kwocie 28.730 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka motywując wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołała się na wyjście w życie zmiany ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "P.b."), na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2062, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którą wartość kabla światłowodowego nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał, że rozszerzenie od dnia 7 maja 2010 r. definicji budowli o obiekt liniowy, zdefiniowany dodatkowo w art. 3 pkt 3a P.b., nie miało wpływu na sposób opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej, bowiem sieć telekomunikacyjna, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej "u.p.o.l."). Kable i obejmujące je kanalizacje, będąc w funkcjonalnym związku, tworzą, w ocenie Wójta, całość techniczno- użytkową, wyczerpując tym samym kryteria budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym to przepisie mowa o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca, zdaniem Organu pierwszej instancji, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dostrzega tę funkcjonalną zależność pomiędzy budowlą oraz urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji nie dostrzegł celu umieszczenia kanalizacji kablowej, gdyby nie były nimi przeprowadzone kable (tu światłowodowy), wskazując, iż w jego ocenie pogląd o braku opodatkowania kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej nie znajduje uzasadnienia. Ponadto w ocenie Organu pierwszej instancji, odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę do definicji budowli oraz urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale już nie do definicji obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3a P.b., nie jest przypadkowe. Gdyby ustawodawca chciał, aby na gruncie ustawy podatkowej stosować definicję obiektu liniowego przewidzianą w ustawie Prawo budowlane, to dokonałby wprost takiego odesłania. Organ pierwszej instancji stanął więc na stanowisku, że wykładnia zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy Prawo budowlane w zakresie, jakim odsyła do niej ustawodawca, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zarówno kanalizacja kablowa, jak i kabel światłowodowy w niej biegnący. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego oraz prawa proceduralnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej też "SKO" albo "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO przytoczyło stan faktyczny sprawy. Dalej wskazało, że Organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, instalacji sanitarnych, instalacji przemysłowych, organizacji i zarządzania. Zgodnie z treścią tej opinii w zakresie rzeczowym rozumianym jako: linia światłowodowa zbudowana z dwóch kabli światłowodowych 8J i 48J w rurociągu kablowym 3xHDPE40/3,7 ułożonym na całym odcinku w ziemi i na terenie Gminy M. przebieg przez miejscowości: R., Z., D., co stanowi około 4% całkowitej długości linii pn. "Kabel światłowodowy BS P.-ZS5 G." wraz z posadowionym podziemnym elementem łączenia sieci - zasobnikiem złączowym ZZPB/2 o wymiarach 1x1x0,4 m zlokalizowanym w miejscowości R. na działce ewidencyjnej nr [...] - kanalizacja kablowa i umieszczone w niej kable światłowodowe stanowią całość techniczno-użytkową. Następnie SKO wskazało, że w pełni podziela pogląd wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 594/15, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2925/15), zgodnie z którym obiektem budowlanym może być w zależności od konkretnego stanu faktycznego budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Stwierdzono, iż całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO nie dopatrzyło się naruszenia norm proceduralnych oceniając, iż Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. Podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji Wójt wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń oraz dokonał oceny prawnej, która zdaniem SKO była zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym do 28 czerwca 2015 roku), poprzez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art 3 pkt 3a P.b. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie objęcie przez Organ przesłanką całości techniczno-użytkowej kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej w celu uzasadnienia ich opodatkowania w kategorii budowli, mimo wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3a P.b. wskazującego, że kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego; art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a P.b. oraz 3 pkt 3 P.b., poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów określających, że obiekty te nie stanowią obiektu liniowego a tym samym budowli; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3a P.b., poprzez uzasadnienie opodatkowania kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej w kategorii budowli z uwagi na spełnianie przez nie definicji sieci technicznej (według SKO), mimo iż art. 3 pkt 3a P.b. wprost stanowi, że kanalizacja kablowa stanowi obiekt liniowy (czyli inną aniżeli sieć techniczna budowlę), a kable w niej umieszczone nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, tym samym, mimo że kable są związane z obiektem liniowym, formalnie nie stanowią jego części, a tym bardziej nie mogą jednocześnie spełniać definicji sieci technicznej; art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze z., dalej "O.p."), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, pomimo, że Spółka uiściła podatek z tytułu obiektów (kabli w kanalizacji kablowej), które zgodnie z właściwymi przepisami ustawy podatkowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania, co czyni uiszczoną przez Spółkę daninę nienależną; art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania; art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść Strony; art. 122 O.p. w zw. z art. 120 tej ustawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w braku dokładnej analizy przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy, poprzez dokonanie błędnego merytorycznego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji z uwagi na niewłaściwą, sprzeczną z wolą ustawodawcy i profiskalną wykładnię przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, jednakże w ocenie Sądu zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią jedynie konsekwencję wskazywanego przez Skarżącą naruszenia prawa materialnego, i nie są zasadne. Zasadne okazały się natomiast sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, należących do Skarżącej kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej. W zaskarżonej decyzji SKO przyjęło, że należące do Skarżącej kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią części budowli, ponieważ tworzą wraz z kanalizacją, w której są umieszczone, całość techniczno- użytkową. Argumentowano, że gdyby ustawodawca chciał, aby na gruncie ustawy podatkowej stosować definicję obiektu liniowego przewidzianą w ustawie Prawo budowlane, to dokonałby wprost takiego odesłania. W ocenie Skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż obowiązujący od dnia 17 lipca 2010 r. przepis art. 3 pkt 3a P.b. wprost wyłącza z definicji obiektu budowlanego kable umieszczone w kanalizacji kablowej, co nie zostało w żaden sposób przez SKO przeanalizowane. Skarżąca przyjmuje, że wartość wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. Sporną kwestią w sprawie okazała się wykładnia definicji budowli i obiektu liniowego na gruncie ustawy Prawo budowlane w kształcie po nowelizacji z dnia 7 maja 2010 r., a także skutek tej nowelizacji dla podatku od nieruchomości. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 Skarżąca uzasadniała zmniejszenie wartości budowli o wartość kabla światłowodowego, powołując się na zmianę przepisów prawa budowlanego, jaka nastąpiła w 2010 roku, prowadzącą do wyłączenia z opodatkowania w kategorii budowli kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej. W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zmieniono m.in. ustawię Prawo budowlane, modyfikując definicję legalną budowli (rozszerzenie definicji budowli o obiekt liniowy - zmiana art. 3 pkt 3 P.b.) oraz dodając definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a P.b.). Drugi z ww. przepisów stanowi, że ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Tym samym nastąpiła zmiana treści obowiązującej regulacji poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego - "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Sformułowanie "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" oznacza, że interpretując pojęcia "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" należy skorzystać tych pojęć przypisując im treść taką jaka mają w Prawie budowlanym. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą nadawać tym pojęciom treści, odbiegającej od tej jaką mają na gruncie Prawa budowlanego. Praktyka taka jest sprzeczna z językowym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca zamierzał zbudować odmienne znaczenie tych pojęć, właściwe tylko na gruncie podatku od nieruchomości, wówczas zamieściłby ich pełne definicje we wspomnianym już art. 1a u.p.o.l. Tymczasem ustawodawca użył w tym przepisie innej techniki legislacyjnej, tj. zastosował pełne odesłanie do przepisów Prawa budowlanego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organy podatkowe mylą się twierdząc, że rozszerzenie definicji budowli o obiekt liniowy nie ma wpływu na sposób opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej. Nie dostrzegają oczywistej zmiany, wprowadzonej na mocy wspomnianej ustawy zmieniającej - w ogóle nie rejestrują brzmienia nowego przepisu art. 3 pkt 3a P.b. in fine. Zamiast tego odwołują się do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego jednak stanów faktycznych sprzed wprowadzenia zmian. Tymczasem w zmienionym art. 3 ust. 3 P.b. przyjęto, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. obiekt liniowy. Ustawodawca definiując pojęcie obiektu liniowego wskazuje, że należy przez nie rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Chodzi zatem w szczególności o linie kablowe nadziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi, podziemne, a także kanalizację kablową. Ustawodawca zastrzega jednak, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 ust. 3a P.b.). W konsekwencji, po zmianie definicji pojęcia "budowla", zawartej w Prawie budowlanym, nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której umieszczana jest linia telekomunikacyjna (światłowód) stanowi obiekt liniowy, a w konsekwencji obiekt budowlany (precyzyjniej - budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Linia telekomunikacyjna (a dokładniej - w niniejszej sprawie linia optotelekomunikacyjna) zaś umieszczona w tej kanalizacji, w odróżnieniu od samej kanalizacji, nie jest ani budowlą, ani jej częścią, ani też urządzeniem budowlanym. W konsekwencji linia taka nie mieści się również w pojęciu obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu wspomnianego już przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro zatem zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani budowlą, ani też jej częścią, linia taka nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jej wartość, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., nie jest uwzględniana w podstawie jego wymiaru. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 39/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 276/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 80/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Tezę, iż wyłączenie kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia budowli według ustawy Prawo budowlane powoduje takie same skutki w zakresie określenia terminu "budowla" w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza także stanowisko, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (publ. OTK-A z. 5/2013 r., poz. 68). Umarzając postępowanie ze skargi konstytucyjnej i wyjaśniając powody umorzenia, Trybunał jednocześnie przypomniał: "od 17 lipca 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym - możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Z tego względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sieć telekomunikacyjna, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Organy te przyjęły, powołując się na opinię biegłego, że kable i obejmujące je kanalizacje, będąc w funkcjonalnym związku, tworzą całość techniczno-użytkową, wyczerpując tym samym kryteria budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji uznały, że zmiana wprowadzona powołaną ustawą zmieniającą z dnia 7 maja 2010 r. nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane, a więc przed 17 lipca 2010 r. kanalizacja i ułożone w niej kable stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i stanowiły (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zmieniono m.in. ustawię Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 tejże ustawy pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego" w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Nastąpiła więc zmiana treści obowiązującej dotychczas regulacji poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, że zmiana wprowadzona ustawą z 7 dnia maja 2010 r. nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach również zwrócił uwagę na powyższe i wyraził pogląd, że zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych jest to "nowość normatywna, zmieniającą treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby przez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego" - np. wyrok z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09 i wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r, sygn. akt II FSK 317/11. W wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2586/16, NSA wskazał: "Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi." Powołując się na ustawę zmieniającą, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 (okres od sierpnia do grudnia) oraz za lata 2011-2014, składając jednocześnie korekty deklaracji. Wskazała, że od dnia 17 lipca 2010 r. kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli ani części budowli (kanalizacji kablowej) w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem wartość kabla światłowodowego nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji narusza prawo odmowa stwierdzenia nadpłaty, motywowana przez organy podatkowe tym, że sieć telekomunikacyjna, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż kable i obejmujące je kanalizacje, będąc w funkcjonalnym związku, tworzą całość techniczno-użytkową, wyczerpując tym samym kryteria budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym, zasadne są zarówno zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 3 i 3a P.b., jak i naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata, pomimo, że Spółka uiściła podatek z tytułu obiektów (kabli w kanalizacji kablowej), które zgodnie z właściwymi przepisami ustawy podatkowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do kwalifikacji spornych kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej, a tym samym wartości budowli, jaką należy przyjąć za postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz Skarżącej składają się: wpis sądowy uiszczony od skargi (862 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (2400 zł), ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).