II FSK 2925/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 243/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 1.500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ,UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Go 243/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 marca 2015 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 24 grudnia 2012 r. do Burmistrza Miasta i Gminy W. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na powyższy podatek. We wniosku spółka podała m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe i pomiarowo-kontrolne oraz urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentów, na których posadowione są urządzenia i obudowa tych urządzeń, o ile jest trwale związana z gruntem. Pozostałe urządzenia nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. Decyzją z dnia 17 października 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 130.338 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że stacje i punkty pomiarowo- kontrolne, punkty pomiarowe i urządzenia w tych obiektach stanowią budowle składającą się na sieć gazową jako całość techniczno-użytkową. Na poparcie powyższego podglądu organ powołał się m.in. na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), dalej jako "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r." Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono budowli znajdujących się na terenie innych gmin oraz zieleni i nasadzeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w wyniku odwołania spółki decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odwoławczy organ podatkowy stanął na stanowisku, że dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Uznano, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania tych urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywa się to na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Burmistrz Miasta i Gminy W., działając na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") i powołując się na wspomniane określenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. na kwotę 130.338 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 81 zł. Organ zaznaczył, że kwota faktycznie dokonanych przez spółkę wpłat na podatek od nieruchomości za ten rok wyniosła 130.419 zł i stwierdzając powyższą nadpłatę, podzielił stanowisko spółki co do przedstawionej wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń. Stąd też organ I instancji nie uwzględnił ich wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r., w związku z czym dokonano odpisu z konta podatkowego za sporny rok w wysokości 81 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją z dnia 12 marca 2015 r., nr [..], utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na swoją decyzję z dnia 10 kwietnia 2014 r., w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 17 października 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 130.338 zł, podkreślając zasadę trwałości tych rozstrzygnięć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 P.b., art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem), a wartość tych urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca przytoczyła definicję budowli liniowej i stwierdziła, nie można uznać sieci gazowej ze stacjami pomiarowo- redukcyjnymi i urządzeniami tej stacji za tego rodzaju budowlę. W ocenie spółki poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą jest natomiast, czy kontener wraz z fundamentem jest budowlą czy budynkiem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Go 243/15, oddalił skargę. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów proceduralnych i uznał postępowanie dowodowe za prawidłowe, w tym również w zakresie zaniechania powołania dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporna kwestia nie dotyczy ustaleń faktycznych, a jedynie subsumcji właściwych przepisów prawa do tego stanu. Odwołał się do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i do załącznika do P.b., w którym wymieniono w kategorii XXVI m.in. sieci gazowe. W związku z tym – w ocenie Sądu pierwszej instancji – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowi ona jeden z rodzajów takich sieci. Sąd przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące definiowania budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów wspomnianego wcześniej rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., na które powołały się organy podatkowe. Rozporządzenie to określa bowiem jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa, stąd niezasadne jest odwoływanie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. mieści się w zakresie "przepisów prawa budowlanego", do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Pod pojęciem sieci gazowej należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, współpracują ze sobą w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużyteczną. Nie ma przy tym znaczenia, czy wszystkie te elementy wykonane zostały w wyniku robót budowlanych, czy były elementami gotowymi do zamontowania. Wszystkie razem zapewniają możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Na powyżej powołane orzeczenie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2017 r.: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, to jest: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1) niniejszej skargi kasacyjnej), a w konsekwencji nierozważnie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Stan faktyczny w niniejszej sprawie należy uznać za bezsporny i zupełny. Spór dotyczy obecnie wyłącznie oceny skutków podatkowych tego stanu faktycznego. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, tj. Burmistrza a następnie SKO, miało za przedmiot kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Równocześnie toczyło się przed tymi organami postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w tym podatku za ten sam okres. Przystępując do oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 18/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną spółki, opartą na tożsamych, jak w skardze kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszej sprawie zarzutach, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 497/14, wydany w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych, co winno skutkować stwierdzeniem spornej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w Prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12 i 21 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014 - 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1101/08; 25 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1382/09 i 26 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony powyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano powyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w powoływanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. (w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. Nie jest zatem możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Prezentowany pogląd był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., o sygn. akt: II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo- redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r., urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania zasadnie skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Z kolei błędna wykładnia tych przepisów poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. określa środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do tak sformułowanych przez kasatora zarzutów. Przedwczesna jest jednocześnie ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., skoro nie ustalono, co faktycznie składa się na sieć gazową. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).