III SA/Wa 1635/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. D. (dalej zwany: Skarżącym) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skarżący, opisując stan faktyczny, wskazał, że w 2011r. wpłacił na rachunek bankowy kościelnej osoby prawnej - Kościoła Katolickiego darowiznę pieniężną, przeznaczając ją na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną ww. kościelną osobę. Otrzymał pokwitowanie odbioru tej darowizny. W związku z tym Skarżący zapytał: czy opisana w stanie faktycznym darowizna podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód z którego Skarżący dokonał darowizny uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej (jawnej), a jako osoba fizyczna wybrał opodatkowanie uzyskiwanego w spółce dochodu, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.), w sposób i na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 15 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154, ze zm., dalej zwana: "u.s.P.K."), darowizny dokonane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 55 ust. 7 u.s.P.K. Mogą być zatem odliczone od podstawy opodatkowania w całej wartości - nawet w 100% osiągniętego dochodu. Przepisy u.s.P.K. są przepisami o charakterze lex specialis - zawierają normy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od ustawy podatkowej, która nie wyłącza stosowania tych przepisów, dlatego mają zastosowanie do wszystkich podmiotów płacących podatek dochodowy. Przepis art. 55 ust. 7 u.s.P.K. dotyczy wszystkich darczyńców płacących podatek dochodowy, niezależnie od tego czy są oni osobami fizycznymi czy prawnymi. Przepis ten nie wprowadza też ograniczenia w zakresie formy opodatkowania, stawki podatku dochodowego (takich ograniczeń nie wprowadza również ustawa podatkowa). Przepis ten zawiera normę, że odliczenia darowizny dokonuje się od podstawy opodatkowania – w przeciwieństwie do niektórych unormowań, które pozwalają dokonać odliczeń od kwoty podatku. Zdaniem Skarżącego skoro ww. przepisu nie zmieniono dotychczas, odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania obowiązują nadal, również gdy podatek dochodowy płacony jest w sposób i na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 30c ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 2a, pkt 9 lit. b), art. 26 ust. 5, 6d i 7 u.p.d.o.f. oraz treści art. 55 u.s.P.K. Minister Finansów stwierdził, że unormowania u.s.P.K. dotyczące darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. oraz są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów stwierdził jednak, że przewidziana w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość określonego pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny, w tym także na cele charytatywne, nie dotyczy osób, które wybrały opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym. Wynika to z brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro u.p.d.o.f., a zwłaszcza przepisy art. 26 i art. 30c, nie przewidują możliwości odliczania darowizn przy wybranej przez Skarżącego formie opodatkowania - podatkiem liniowym - art. 55 ust. 7 u.s.P.K. nie ma zastosowania w sprawie. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 27 marca 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego 27 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 55 ust. 7 u.s.P.K. oraz art. 30c ust. 1, i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym swoje stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z interpretacją Ministra Finansów i podniósł ponownie, że art. 55 ust. 7 u.s.P.K., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, stanowi lex specialis wobec ustaw podatkowych. Przepisy u.p.d.o.f. nie wyłączają też, ani nie ograniczają stosowania przepisów u.s.P.K., które nie zawierają żadnych zastrzeżeń odnoszących się do unormowań zawartych w ustawach podatkowych. Jedyne zastrzeżenie zawarte w u.p.d.o.f. dotyczy formy udokumentowania darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła, natomiast ustawa ta nie zawiera ograniczeń odnoszących się do tego, w jaki sposób i na jakich zasadach płacony jest podatek dochodowy. Wobec tego zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i należy ją uchylić. 6 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza żadnego z przepisów prawa, które Skarżący wskazał w skardze, ani żadnego innego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Kwestią sporną w sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego: art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a oraz art. 30c ust. 1, 2, 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 u.s.P.K. w odniesieniu do podatników, który wybrali opodatkowanie dochodu według stawki 19% - tzw. podatek liniowy, w zakresie możliwości pomniejszenia tego dochodu o kwoty darowizn przekazywanych na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła. 5. Sąd wskazuje, że przepis art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym do ustawy od 1 stycznia 2004r., przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm., zwanej dalej: "ustawą nowelizująca") stanowi: "podatek dochody od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy opodatkowania". Na mocy ww. przepisu podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mają możliwość zastosowania opodatkowania według stawki liniowej 19%. Wybór tego sposobu opodatkowania pozostawiono, zatem, decyzji podatników, którzy przez złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, w terminach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. stosują opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów przy zastosowania liniowej stawki podatku. Nie złożenie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w określonym terminie jest równoznaczne z opodatkowaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Równocześnie zastosowanie opodatkowania według stawki liniowej oznacza, iż przy obliczeniu podatku nie zostaje uwzględniona kwota pomniejszająca podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej, przychodów opodatkowanych według stawki 19% nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów opodatkowanych według skali oraz w sposób zryczałtowany (art. 30c ust. 6 w związku z art. 27 oraz art. 30b u.p.d.o.f.). Z wyborem opodatkowania dochodów według 19% stawki liniowej wiąże się ponadto dalsze konsekwencje, powodujące brak możliwości opodatkowania dochodów według ilorazu małżeńskiego (art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f.) oraz pozbawieniem możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z wyjątkiem składki na ubezpieczenie społeczne (art. 30c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Przedstawienie tych ogólnych zasad jednoznacznie wskazuje, iż od 1 stycznia 2004r. ustawodawca wprowadził rozwiązanie w zakresie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, umożliwiające zastosowania (wybór podatnika) według liniowej stawki podatkowej w wysokości stosowanej w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja o wyborze tego sposobu opodatkowania wiąże się równocześnie z rezygnacją z szeregu rozwiązań stosowanych przy opodatkowaniu dochodów z tego źródła przychodów według skali podatkowej. Wybór opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację m.in. z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o te wydatki, które podlegały uwzględnieniu w przypadku zastosowania opodatkowania według skali. Stanowi o tym ust. 2 art. 30 u.p.d.o.f.: "podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne, określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzając ich poniesienie". Pierwsze zdanie art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza takie same zasady obliczenia dochodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakie obowiązują w przypadku opodatkowania tych dochodów według skali. W tym zakresie brak jest różnic. 6. Do rozstrzygnięcia sporu powstałego w sprawie istotne znaczenie ma treść zdania drugiego przepisu art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podatnicy dokonujący wyboru opodatkowania dochodu z tego źródła przychodów według stawki liniowej - odmiennie niż podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych (skala podatkowa z progresją) - mogą pomniejszyć dochód wyłącznie o wydatki wskazane w tym przepisie - składki na ubezpieczenie społeczne. Jednocześnie art. 30 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że pomniejszenie może dotyczyć wyłącznie wydatków wymienionych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a u.p.d.o.f. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U Nr 137, poz. 887 ze zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nich współpracujących - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. stanowi, że "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c". Wprowadzone w art. 30c ust. 3 u.p.d.o.f. ograniczenia w zakresie odliczenia tej składki, jako nie mające istotnego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, nie wymagały szerszego omówienia. Gramatyczna wykładnia art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych i nie dających się podważyć wniosków, iż poza wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 2a u.p.d.o.f. z dodatkowymi ograniczeniami) dochód opodatkowany według stawki liniowej nie może zostać pomniejszony o inne wydatki. W taki duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1060/07, utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Po 700/06 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 705/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni aprobuje wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach, wskazując jednocześnie, że dokonanie takiej wykładania ww. przepisu art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. jest tym bardziej racjonalne, że osoby wybierające tzw. liniową formę opodatkowania (stawka 19%), na co wskazują rozważania zawarte w pkt 5 niniejszego uzasadnienia, świadomie rezygnują z np. ulg przewidzianych w u.p.d.o.f. dla osób płacących podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych oraz ulg przewidzianych w innych przepisach szczególnych. Do celów opodatkowania według stawki liniowej (19%) wprowadzono odmienny sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku, od dotychczas obowiązującej podstawy obliczenia podatku według skali (zastrzeżenie w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnik decydując się na wybór metody liniowej opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, godzi się na określenie podstawy opodatkowania według reguły ustalonej w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Nie będzie więc mógł odliczyć innych wydatków poza wyraźnie wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne. Ograniczenie wprowadzone w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. oznacza, że również darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K. - nie będąc składką na ubezpieczenie społeczne określoną w treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. lub w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie mogły pomniejszać dochodu opodatkowanego według stawki liniowej. 7. W kontekście powyższych rozważań zasadne było zatem uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Sąd z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, jako niezasadnej, na podstawie art. 151 P.p.s.a.