III SA/Wa 1635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "skarżąca" lub "U." jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") z [...] kwietnia 20013 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2012 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 1.2 Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec U. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne. Przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego było wszczęcie kontroli na żądanie Prokuratury Okręgowej w W., w związku z nadzorowanym przez ww. Prokuraturę śledztwem w sprawie [...], o czym skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 20 lutego 2012r. Protokół badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 października 2012r., który pismem z dnia 23 października 2012r. pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu, odpowiedzi na które udzielono pismem z dnia 5 grudnia 2012r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. wyznaczono 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które to postanowienie zostało w dniu 7 grudnia 2012r. doręczone pełnomocnikowi razem z analizą materiału dowodowego i ustaleniami postępowania kontrolnego. W dniu 17 grudnia 2012r. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zawnioskował o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono: * zaniżenie podatku należnego od lipca do grudnia 2011 r. na łączną kwotę 64.011.215 zł w efekcie uczestnictwa w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw towarów na rzecz G. S.A., poprzez stworzenie łańcuszka firm pozorujących działalność; * zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o kwotę 7.022.944 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. przez E. Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane; * wystawienie faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., na rzecz O. Sp. z o.o., stwierdzającej dostawę gasoila, która to dostawa faktycznie została dokonana na rzecz G. S.A., co rodzi konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT) w postaci zobowiązania podatkowego kwocie 6 994 793 zł Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej ustawa o kontroli skarbowej), postępowanie kontrolne zakończono wspomnianą decyzją z dnia [...] grudnia 2012r, w której Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia Dyrektor UKS szczegółowo przedstawił mechanizm działania firm uczestniczących w łańcuszku dostaw realizowanych na rzecz G. S.A. Stwierdzono, że w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. dokonywano pomiędzy U. Sp. z o.o. a G. S.A., za pośrednictwem czeskich i polskich podmiotów, 22 transakcji dostawy komponentów. U. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia tych komponentów od dwóch podatników holenderskich: A. B.V. i K. Następnie Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz podmiotów czeskich: H. s.r.o. i L. s.r.o. Ostatnia transakcja została przez Spółkę U. zafakturowana na rzecz O. Sp. z o.o. z pominięciem podmiotu czeskiego. W dalszej kolejności komponenty te były nabywane w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów czeskich przez dwa podmioty polskie: G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Kolejnym etapem było fakturowanie dostawy tych komponentów na rzecz E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. P. E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o fakturowały zaś dostawy komponentów na rzecz G. S.A. Transport towarów, którego organizatorem była U. Sp. z o.o., odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w G. i G., gdzie ich odbiorcą była G. S.A. Dyrektor UKS, powołując się na konkretne dokumenty, stanowiące materiał dowodowy w sprawie wskazał, że podmioty czeskie H. s.r.o. i L. s.r.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Ich wykorzystanie służyło do zadeklarowania przez U. Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak jest dowodów. Spółki te miały generować podatek naliczony dla E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A. Jak stwierdził Dyrektor UKS ostatnia dostawa gasoila została przez Stronę zafakturowana na rzecz O. Sp. z o.o. W rzeczywistości transakcja ta była dokonana bezpośrednio na rzecz G. S.A., zatem faktura ta rodzi konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka rozliczyła w grudniu 2011 r. podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur za baterie łazienkowe i systemy napędowe do bram garażowych wystawionych przez E. Sp. z o.o., które miały jej posłużyć do zrekompensowania podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz O. Sp. z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor UKS szczegółowo opisał powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, znajomości osób zarządzających tymi spółkami w rozszerzeniu również na inne podmioty będące rzekomymi kontrahentami firm z łańcuszka, a także przepływy środków finansowych dokonywane pomiędzy tymi podmiotami i osobami trzecimi. 2. Od przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS U., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa); 3. art. 193 § 6 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik zauważył, iż Spółka, zgodnie z teorią przedstawioną przez Dyrektora UKS, była tylko jedną z wielu podmiotów biorących udział w mechanizmie unikania opodatkowania, przy czym miała stanowić pierwsze ogniwo z łańcucha podmiotów, które rzekomo wspólnie, ściśle współdziałały w pozalegalnej optymalizacji podatkowej. Wobec powyższego, w opinii pełnomocnika, irracjonalne wydaje się działanie Dyrektora UKS, który najpierw wydał decyzje podmiotom stanowiącym kolejne ogniwa łańcucha, a dopiero na końcu dla U. Sp. z o.o. Jeżeli bowiem finalnie rozstrzygnięcie w sprawie U. Sp. z o.o. będzie odmienne od przyjętego przez organ kontroli skarbowej to muszą upaść decyzje wydane dla O. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał również, iż teoria przedstawiona w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że finalny nabywca komponentów G. S.A. musiała wiedzieć o pozorności działań E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., zaś jej status jako spółki publicznej miał jedynie uwiarygodnić takie działania. Gdyby stanowisko Dyrektora UKS było prawidłowe G. S.A., jako świadomie biorąca udział w nielegalnym procederze nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia komponentów paliwowych. Wątpliwości pełnomocnika wzbudziła poprawność formalna zaskarżonej decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów |i usług za poszczególne miesiące drugiego półrocza 2011 r. i jednocześnie należności wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należność ta nie jest podatkiem, wynikającym z obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego zatem, w opinii pełnomocnika, nie powinna być nakładana w tej samej decyzji co kwota zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 6 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik zakwestionował prawidłowość merytoryczną a także prawną podstawę wydania protokołu badania ksiąg podatkowych. Zdaniem pełnomocnika protokół ten winien skupiać się na ocenie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, poprawności dokonywania poszczególnych zapisów, ich zgodności z materiałami źródłowymi, arytmetycznej prawidłowości rozliczeń rachunkowych, itp. Ocena merytoryczna poszczególnych transakcji jest natomiast wyłączną domeną postępowania podatkowego, zakończonego decyzją i tylko w ramach takiego postępowania jest dopuszczalna. Pełnomocnik wskazał przy tym na niekonsekwencję działania organu kontroli skarbowej, który w sprawach O. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. wydał protokoły kontroli, które w zakresie ustaleń nie różniły się od otrzymanego przez skarżącą protokołu badania ksiąg podatkowych. Okoliczność ta, w opinii pełnomocnika, podważa prawną możliwość podjęcia przez Dyrektora UKS merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Argumentując zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z działalnością O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie są związane z rozstrzyganą przez Dyrektora UKS problematyką i z istotą prowadzonego sporu. Postępowanie dowodowe, które doprowadziło do ustalenia tych okoliczności zostało przeprowadzone bez jakiegokolwiek udziału U. Materiał ten był włączany każdorazowo na podstawie postanowienia, przy czym skarżąca nie otrzymywała odpisów włączanych dokumentów, aby sprawdzić ich wartość dowodową. Chcąc zapoznać się z włączonymi dokumentami musiałaby każdorazowo pokonywać kilkusetkilometrową podróż. Wypacza to zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, co znalazło swój skonkretyzowany wyraz w naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Gromadzenie zaś niepotrzebnych dla sprawy materiałów narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, po przedstawieniu zasad rządzących handlem komponentami paliwowymi stwierdził, iż rolą U., z uwagi na jej doświadczenie, zaufanie i profesjonalizm, była koordynacja działań a po dojściu do skutku dostawy jej organizacja. Koordynacja ta podnosiła wiarygodność złożonej oferty. Działalność koordynacyjna kończyła się jednak na przedłożeniu O. Sp. z o.o. (E. Sp. z o.o.) informacji na temat możliwego do zaakceptowania przez G. S.A. oraz pozostałych zainteresowanych poziomu cenowego przyszłej dostawy komponentów paliwowych. Dalszy ciąg, czyli zawarcie umowy pozostawał domeną O. Sp. z o.o. (E. Sp. z o.o.). Jak przedstawił pełnomocnik, zawarcie umów z G. S.A. bezpośrednio przez U. Sp. z o.o. nie było możliwe również ze względów finansowych. Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi wystarczającymi do samodzielnego zakupu komponentów, które następnie byłyby przedmiotem dostawy do G. S.A. Z tego powodu korzystała z finansowania przez H. Sp. z o.o. Podmiot finansujący wskazywał jej nabywców komponentów. Przy czym pełnomocnik, w kategoriach całkowicie arbitralnych sugestii, ocenił twierdzenia Dyrektora UKS dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy H. Sp. z o.o. a Spółką. Tłumacząc brak wynagrodzenia za finansowanie zakupów, pełnomocnik wyjaśnił, że H. Sp. z o.o. miał w przyszłości zastąpić U. Sp. z o.o. w roli bezpośredniego odbiorcy komponentów paliwowych. Wynagrodzeniem tym było zaznajamianie prezesa H. Sp. z o.o. z arkanami branży. Zabezpieczeniem H. Sp. z o.o. był zaś weksel in blanco złożony przez U. Sp. z o.o. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż gdyby Spółka fakturowała sprzedaż na rzecz G. S.A. według cen stosowanych przez O. Sp. z o.o. (E. Sp. z o.o.) poniosłaby stratę. Za błędną uznana została koncepcja, w myśl której to Spółka miałaby się stać finalnym beneficjentem środków pieniężnych przekazanych przez L. s.r.o. z tytułu przedpłaty na zakup komponentów paliwowych. Nieprecyzyjne, w opinii pełnomocnika, były twierdzenia organu dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy H. Sp. z o.o. a U. Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałe były również twierdzenia Dyrektora UKS dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej, na podstawie której sprzedano H. dwie partie buraków ćwikłowych. Powyższe, w opinii pełnomocnika wskazuje, że uzasadnienie decyzji stanowi zaprzeczenie standardu obiektywizmu, dominują w nim wybiórczość, przekłamania, półprawdy, wyrwanie z kontekstu oraz uzasadnianie z góry przyjętych tez z pominięciem dowodów na tezę przeciwną (np. pismo G. S.A. z dnia 28 maja 2012r.). Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor UKS nie może ograniczać się do gołosłownych twierdzeń, bez ich udowodnienia. Twierdzenia te dotyczą bytu prawnego relacji cywilistycznych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, co wymaga zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pominięcie przez Dyrektora UKS tej procedury jest kwalifikowanym naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż skutki uznania schematu transakcji za dostawy łańcuchowe byłby identyczny ze skutkami podatkowymi wynikającymi z wydanej decyzji, tzn. skarżąca winna byłaby opodatkować dostawę na rzecz Spółek czeskich jako dostawę krajową. Pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor UKS błędnie ustalił dostawę ruchomą, którą winna być dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz podmiotu czeskiego, bowiem to Spółka była organizatorem i podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie transportu. Dostawa komponentów na rzecz czeskich podmiotów stanowi zatem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Transakcja zakupu komponentów jako poprzedzająca dostawę ruchomą i podlegająca opodatkowaniu na terytorium Holandii powinna pozostać poza sferą zainteresowania polskich organów podatkowych. Pełnomocnik przyznał, że skarżąca w tej fazie dostawy popełniła błąd nie rejestrując się jako podatnik wartości dodanej w holenderskiej administracji podatkowej. Ekonomicznie jednak by to nic nie zmieniło, dostawa byłaby obciążona holenderskim podatkiem od wartości dodanej, który to podatek byłby następnie Spółce zwracany przez fiskusa holenderskiego z uwagi na to, że kolejna transakcja Spółki byłaby transakcją dostawy wewnątrzwspólnotowej. Te same kryteria, zdaniem pełnomocnika, miałyby zastosowanie w przypadku gdyby uznać przebieg transakcji opisany przez Dyrektora UKS, tj. wyłącznie pomiędzy kontrahentem holenderskim, Spółką i G. S.A. Dostawą ruchomą byłaby dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz G. S.A., czyli stanowiłaby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a poprzedzająca ją dostawa od holenderskiego podmiotu byłaby opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Holandii. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik stwierdził, iż Dyrektor UKS naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skoro z materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, Spółka prawidłowo określiła podstawę opodatkowania przyjmując, że obrotem jest kwota sprzedaży uwidoczniona w poszczególnych fakturach. Dokonując innych ustaleń w tym zakresie organ kontroli skarbowej dodatkowo naruszył, w opinii pełnomocnika, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika, powyższa argumentacja świadczy również o tym, że dostawa na rzecz O. Sp. z o.o. w rzeczywistości, wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, miała miejsce. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż należność wskazana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym, jak to twierdzi organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 187 § 1, art. 190 w związku z art. 198 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu trzech transakcji dokonanych w grudniu 2011 r., których przedmiotem były zestaw automatyki do bram skrzydłowych oraz baterie umywalkowe od E. Sp. z o.o., pełnomocnik stwierdził, iż żadna ze wskazanych przez organ kontroli skarbowej okoliczności nie dowodzi, że do badanych transakcji nie doszło. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie Dyrektora UKS dotyczące fikcyjnego nabycia towarów przez E. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o., nie było wyczerpujące i wszechstronne. W kontekście powyższego pełnomocnik podniósł również, iż oględziny obiektu, stanowiącego magazyn zostały przeprowadzone bez powiadamiania o tym Strony ani jej pełnomocnika, co stanowi naruszenie art. 190 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwestii przewozu towaru pełnomocnik zauważył, iż zeznania kierowcy pana S. G., na które powołuje się Dyrektor UKS, nie są tak jednoznaczne jak to przedstawił organ kontroli skarbowej. Tym samym kwestia transportu towarów pozostaje niewyjaśniona i wymaga dodatkowego uzupełnienia. Zarzut niedopełnienia obowiązków inwentaryzacyjnych, w świetle wysuwanej teorii o braku towarów, jest nietrafny. Nie można zinwentaryzować czegoś czego nie było. W opinii pełnomocnika, standardom postępowania dowodowego nie odpowiada również opis działalności V. s.r.o. Dyrektor UKS wszelkie odstępstwa od wzorca prowadzenia działalności postrzega w kategoriach pozaprawnego działania, marginalizując rzeczy ważne a wyolbrzymiając kwestie nie mające dla sprawy znaczenia. Podważając prawidłowość ustaleń Dyrektora UKS w zakresie rzekomej karuzeli finansowej z udziałem U. Sp. z o.o. pełnomocnik wskazał na niedociągnięcia w argumentacji organu kontroli skarbowej: brak dat dokonania operacji finansowych, nie wskazanie dokładnego czasu operacji dokonanych na rachunku U. Sp. z o.o. w tym samym dniu, kwestia niezgodności finalnej kwot, nie wyjaśnienie zagadnienia przedpłaty przekazanej na rachunek V. s.r.o. w B. Banku z 27 lutego 2012r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013r., wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego pełnomocnik Strony skorzystał, zapoznając się dniu 3 kwietnia 2013r. z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu. 4. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...] zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Decyzja ta oparta była na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji, Skarżąca powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wniesienia uwag, nie złożyła żadnych dodatkowych wniosków. Dyrektor IS dokonał własnej oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył argumentację organu I instancji. Opisał szczegółowo udział U. w przygotowaniu i przeprowadzeniu wszystkich transakcji dotyczących komponentami paliwowymi, których celem finalnym było nabycie przez U. tych produktów od podmiotów holenderskich i ich dostawa dla L., omawiając poszczególne dowody, w tym zeznania świadków i dokonując oceny tych dowodów. Organ odwoławczy zauważył w szczególności, że holenderscy dostawcy wystawiali faktury ostateczne już po rozładunku, kiedy znana była cena końcowa, wyliczona w oparciu o notowania z rynku paliw z danego okresu. Zatem dalsze fakturowanie przez poszczególne podmioty z łańcuszka następowało, gdy towar był już rozładowany w porcie w G.. Organ zauważył też, że ostatnia dostawa przez U. była zafakturowana bezpośrednio na O. sp. z o.o. z pominięciem w łańcuszku podmiotów czeskich, co potwierdza, że poszczególne podmioty w łańcuszku nie pełniły żadnej ekonomicznej roli. Dyrektor IS szczegółowo omówił dowody wskazujące na to, że czeskie podmioty H. s.r.o i L. s.r.o oraz possie O. sp. z o.o. i G. 2 sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności. K. N., widniejący jako prezes zarządu H. s.r.o. nie wiedział nawet, że według akt rejestrowych posiadał 100% udziałów w tej spółce. Podobnie M. P. wskazywany jako udziałowiec i prezes zarządu spółki L. s.r.o. w okresie od kwietnia 2011 do stycznia 2012, nie wiedział o tym, pamiętał tylko że jak był we wrześniu 2011 r. ze znajomą Rosjanka w Pradze, to podpisał jakiś plik papierów. Organ wskazał też, że faktyczną kontrolę nad spółkami czeskimi sprawował R. C. ze spółki O., na co wskazywał telefon i adres email wskazywany jako kontakt z H. s.r.o. Straty podmiotów czeskich na rzekomych transakcjach komponentami paliwowymi wyniosły łącznie 17 739 000,93 zł. Dalej Dyrektor IS szczegółowo omówił dowody dotyczące spółek [...] sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Wspólnik spółki O. S. D. zmieniał swoje zeznania co do wiedzy na temat spółki, wskazując na to, że sprawami spółki zajmował się J. W. Twierdził też, że nie dokonywał wpłat na kapitał zakładowy. Z kolei J. W. nie wiedział nic o sprawach tej spółki, podpisywał jakieś dokumenty na prośbę bliżej nieznanego Mikołaja poznanego pod sklepem, pod którym pili alkohol, któremu towarzyszyła posługująca się językiem rosyjskim T.. Organ dokonał tez analizy innych dowodów, zeznań świadków, dokumentów, które w jego ocenie potwierdziły, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności. Co do spółki G. sp. z o.o. organ ustalił, że deklarowała ona w urzędzie skarbowym dostawy towarów w okresach luty – sierpień 2011, nie deklarując przy tym kwot do wpłaty. Wskazywany w aktach rejestrowych jako wspólnik posiadający 98% (do czerwca 2011 r.) udziałów D. C., na prośbę znajomego Rosjanina spotkanego na bazaru zgodził się za wynagrodzeniem 2000 zł być założycielem spółki, a później za 700 zł sprzedać w niej udziały. Również drugi udziałowiec tej spółki M. B. składał sprzeczne zeznania, które w ocenie organu pozwalały przyjąć, że jego udział w tej spółce i pełnienie funkcji w zarządzie były fikcyjne. Wskazywana zaś obecność w spółce G. P. został sfingowana w związku z działaniami organów podatkowych i organów ścigania wobec spółki. Pozorność funkcjonowania spółek O. i G. w ocenie Dyrektora IS służyć miała generowaniu podatku naliczonego dla E. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Organ odwoławczy przeprowadził też analizę działalności spółek E. i O., analizę przepływów finansowych i powiązań osobowych osób związanych z tymi spółkami i ich kontrahentami. Organ skonstatował, że spółki biorące udział w "łańcuszku" po wypełnieniu funkcji w procederze obrotu komponentami paliwowymi były sprzedawana obywatelom rosyjskim, co udaremniało kontakt z nimi i dostęp do dokumentacji. Faktycznie tymi podmiotami kierowali M. O. i R. C. Stworzony łańcuszek podmiotów nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty, służył jedynie mechanizmowi unikania opodatkowania, dzięki czemu możliwe było dokonywanie dostawy komponentów paliwowych według cen ostatecznie płaconych przez L. S.A. dla O. i E. (wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu fakturowego). Ponieważ zmniejszenie wartość towarów na ostatnim etapie fakturowania w porównaniu do etapu U. – spółki czeskie było wynikiem cen wynegocjowanych z L. S.A. przez prezesa zarządu U., miał on pełną świadomość braku uzasadnienia ekonomicznego dla fakturowanych transakcji. Następnie organ wyjaśnił podstawy prawne przyjęcia opodatkowania transakcji U. dla G.. Organ wyjaśnił zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia wynikające w szczególności z art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i ust. 3 i art. 25 ustawy VAT oraz art.20 i art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str 1, dalej: Dyrektywa 112 VAT wskazując, że specyfika transakcji łańcuchowych polega na zawarciu kilku stosunków zobowiązaniowych, które są realizowane przez jedną dostawę towaru, zaś przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zasadą jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest opodatkowane w kraju, w którym kończy się transport towarów. Jeżeli jednak podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport, to WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny i w takim przypadku będą miały miejsce dwa WNT. Jeżeli jednak podatnik udowodni, ze nabycie zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym zakończony został transport towarów, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to państwo członkowskie. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym U. dokonała nabycia od podmiotów holenderskich i nabycie to zostało rozpoznane jako WNT. W dalszej kolejności nastąpiła dostawa na rzec G., a transport był dokonany bezpośrednio od holenderskich dostawców do odbiorcy -G. S.A. Dopiero po rozładunku wystawiane były przez podmioty holenderskie faktury w formułach handlu międzynarodowego Incoterms określających poniesienie kosztów transportu przez sprzedającego (CIF, CFR lub DDU) U. nie była zarejestrowana w Holandii jako podatnik VAT. W tej sytuacji w ocenie organu zastosowanie ma ogólna reguła, zgodnie z którą, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany prze nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, ze wysyłka lub transport jest przyporządkowany dla tego nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy VAT0/ W przedmiotowej sprawie nie zaszła zaś druga z sytuacji powołanych w tym przepisie, to jest nabywca nie udowodnił, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Świadczy o tym fakt uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabycia komponentów od holenderskich podmiotów i posługiwanie się polskim NIP na każdym etapie transakcji. Dyrektor IS wskazała na wyrok ETS z 76 kwietnia 2006 r. w sprawie CV-245/04 EMAG Handel OHG stwierdzający: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały odpłatnie zrealizowane pomiędzy podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka (lub transport) wewnątrzwspólnotowa tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko do jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna –zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A li a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/88 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu." Dyrektor IS wskazał też, że skarżąca jest niekonsekwentna, gdy próbuje w odwołaniu wykazywać, że należałoby przyjąć, iż do dostawy bezpośrednio pomiędzy U. a G. należy przypisać transporty, co spowodowałoby opodatkowanie tej transakcji jako ruchomej w kraju rozpoczęcia wysyłki to jest w Holandii. Niekonsekwencja polega na tym, że w przypadku transakcji z pominięciem podmiotów czeskich (dla O. sp. z o.o.) skarżąca sama tę transakcję (realizowaną faktycznie jak pozostałe – bezpośrednio z Holandii do G.) fakturuje dla O. sp. z o.o. jako sprzedaż krajową, zaś poprzedzająca (od podmiotów holenderskich) traktuje jako nabycie wewnątrzwspólnotowe). W konsekwencji powyższych rozważań organ odwoławczy przyjął, że dostawy pomiędzy U. a G. S.A. są dostawami nieruchomymi, opodatkowanymi w Polsce według przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatki. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania dla dostaw krajowych dokonywanych na rzecz G. S.A są kwoty zapłaty otrzymane przez U. sp. z o.o. z rachunków podmiotów czeskich pomniejszone o kwotę podatku (wyliczenie "rachunkiem w stu"). Obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia faktury, zaś na podstawie art. 146 a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 23%.. Analizując transakcję pomiędzy U. a O. sp. z o.o. (faktura nr [...]) na wartość brutto 37 406 937,64 zł organ odwoławczy zauważył, że w stworzonym łańcuchu dostaw, dostawa ta odpowiada fakturze nr [...] wystawionej przez O. na rzecz O. sp. z o.o. na wartość brutto 37 437 949,29 zł i fakturze nr [...] wystawionej przez O. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A. na wartość brutto 37 491 139,82 (wszystkie faktury z tej samej daty). Uwzględniając kursy walut, koszty transportu i ubezpieczenia skarżąca musiałaby przy takich cenach ponieść stratę. Organ wskazał też na sprzeczności w zeznaniach i dokumentach: W. K. zeznawał w kwietniu 2012 r., że: spółka O. jest mu znana z uwagi na zawartą w grudniu 2011 r. transakcję sprzedaży gasoila, a spółkę tę miała rekomendować L. s.r.o., a dokładnie A. G.; spółkę tę miała reprezentować T. T., którą A. G. miał rekomendować; po ustaleniu warunków miała zostać przygotowana i wysłana do O. sp. z o.o. Tymczasem z treści umorzy pomiędzy skarżąca i O. sp. z o.o. wynika, że: została ona podpisana 31 października 2011, w imieniu O. podpisała ją T. T. jako prezes zarządu, która objęła tę funkcje dopiero 1 grudnia 2011 r.. A. G. wskazany przez W. K. jako rekomendujący nawiązanie kontaktu z O. sp. z o.o. zeznał, że w ogóle nie zna takiej spółki ani spółki U.. Dyrektor IS zauważył też, że numer faktury dla O. odbiega od zachowywanej ciągłości numeracji., przedstawiane organom podatkowym kopie oryginałów faktur nie są zgodne z innymi kopiami faktur przedstawianych przez kontrahentów U. i faktur pochodzących z materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową. Na tej podstawie organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że faktura [...] z 19 grudnia 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy gasoila dla O. sp. z o. o, a służyła jedynie upozorowaniu transakcji powodu działań organów ścigania, co skutkowało koniecznością zastosowania do tej faktury przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor IS zauważył przy tym, że nazwanie przez organ I instancji kwoty podatku z tej faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT podlegającej wpłacie: "zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o" było wprawdzie uchybieniem, jednak nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. Podważając fakt dostawy przez E. sp. z o.o. dla skarżącej baterii łazienkowych i napędów do bram organ odwoławczy wskazał w szczególności: Rzekomym dostawcą tych towarów miała być spółka M. sp. z o.o. zawiązana przez M. O. i J. S., a po kolejnych transakcjach sprzedaży udziałów, wszystkie udziały w 2007 r. stały się własnością obywatela ukraińskiego. Tych ostatnich zmian sąd rejestrowy nie zarejestrował, bowiem nie zostały złożone uchwały z 2007 r. o zmianie składu zarządu. Pod adresami wskazywanymi w aktach rejestrowych nie udało się znaleźć spółki. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2007 r., składała też w niektórych miesiącach deklaracje VAT-7, nie deklarowała jednak kwot do wpłaty. Za grudzień 2011 M. sp. z o.o. zadeklarowała dostawę towarów i usług na kwotę 76 647 350 zł oraz nabycie na kwotę 76 648 350 zł. W wystawionych przez M. dla E. sp. o.o. fakturach za baterie i napędy wskazano numer rachunku bankowego zamkniętego już w 2008 r. W zeznaniach M. O., który był prezesem zarządu E., podpisywał w jej imieniu dokumenty również po zmianie zarządu, organ dopatrzył się istotnych sprzeczności, w tym w zakresie braku wiedzy co do przebiegu kwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył też, że skoro towary miały być zakupione przez skarżącą w grudniu 2012 r, a sprzedane w styczniu, to powinny zostać na koniec 2011 r. zinwentaryzowane jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych., tymczasem skarżąca poinformowała, że nie przeprowadzała inwentaryzacji z uwagi na brak towarów magazynie. Organ stwierdził też brak ubezpieczenia towaru, wskazał też na fikcyjność magazynu, gdzie towar miał być przechowywany – jako magazyn wskazano niezabezpieczoną, pozbawiona nawet drzwi stodołę w opuszczonym gospodarstwie, która w tym samym czasie była wynajęta spółkom O. i E. Rzekomy nabywca towarów od spółki U. czeska spółka V. s.r.o. również faktycznie nie nabyła towarów. Jej udziałowcem i prezesem był od stycznia 2012 M. B., który składał sprzeczne ze sobą i innymi materiałami dowodowymi zeznania, nie mógł w szczególności reprezentować tej spółki przy zaigraniu umowy z U. w 2011 r. Organ ustalił też, że spółka V. s.r.o. nie sfinansowała zakupu ze swoich środków, czy ze środków uzyskanych od nabywającego od niej towar, lecz ze środków przekazywanych przez U., które zostały przekazane za pośrednictwem miedzy innymi rachunków E. E. Dyrektor IS wskazał też na okoliczności, z których wywiódł wnioski o fikcyjności przewozów tych towarów do Czech przez przewoźnika S. B., co miały potwierdzać listy przewozowe CMR. Jeżdżący wskazanym w CMR pojazdem S. G. (wynajmujący omówiona wyżej stodołę) zaprzeczył, by jeździł do Czech. Właściciel firmy przewozowej S. B. twierdził wprawdzie, ze woził do czeskiej spółki V. baterie wannowe i umywalkowe, które odbierał ze stodoły wynajętej przez G., nie potrafił jednak wskazać adresów, pod które te towary woził. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że faktycznie zakup przez skarżącą baterii i automatyki do brak od E. sp. z o.o. i ich sprzedaż do V. s.r.o. nie miały miejsca, a ich fakturowanie miało służyć zniwelowaniu podatku należnego wynikającego z wyżej omówionej faktury [...] z 19 grudnia 2011 mającej dokumentować dostawę gasoil przez skarżącą do O. sp. z o.o. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał uznanie za wadliwe i nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co z nich wynika: - rejestrów sprzedaży unijnej (WDT) za miesiące od lipca do grudnia 2011 zawierających zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz H. s.r.o. i L. s.r.o., - rejestrów zakupu za grudzień 2011 w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., - rejestrów sprzedaży krajowej za grudzień 2011 r. w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o., - rejestrów sprzedaży krajowej za okres od lipca do grudnia 2011 w zakresie niezawierającym zapisów dotyczących sprzedaży według stawki 23% dla G. S.A. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania. 5. Skarżąca na reprezentowana przez radcę prawnego pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa pełnomocnik Skarżącej wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej w pierwszej kolejności podniósł, iż zaskarżona decyzja ogranicza się co do zasady do przepisania wszelkich argumentów przywołanych w decyzji pierwszoinstancyjnej, jest jej parafrazą i nie wnosi do sprawy nic nowego. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu drugiej instancji, pomimo swojej dużej objętości w zdecydowanej większości swojej treści jest bezwartościowa. Odniesienie się do zarzutów przywołanych przez Spółkę w odwołaniu, w opinii pełnomocnika, jest oparte na schemacie polegającym na ich przestawieniu i komentarzu w stylu "nie bo nie" lub "nie bo tak twierdzimy". W związku z tym, iż zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja jest powieleniem decyzji organu kontroli skarbowej, powiela ona te same błędy, zatem odnoszą się do niej zarzuty stawiane decyzji organu pierwszej instancji, w odwołaniu. Zaskarżona decyzja w większości zajmuje się sprawami podmiotów, osób zdarzeń, które nie mają bezpośredniego związku z istotą sporu, Spółką i jej działaniami. Szereg z opisanych zdarzeń czy okoliczności miała miejsce kilka lat przed transakcjami, które są kwestionowane. Spółka nie miała wiedzy o tych okolicznościach i zdarzeniach więc jakakolwiek polemika musi zakończyć się niepowodzeniem. Wiedza na temat tych okoliczności, w kontekście transakcji przeprowadzanych kilka lat później, była Spółce niepotrzebna. Spółka nie może zaś odpowiadać czy ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich. Polskie prawo nie przewiduje odpowiedzialności zbiorowej, zatem Spółka może ewentualnie odpowiadać za jej bezpośrednio przypisane działania, uznane za niezgodne z prawem. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż wartość przeprowadzonego postępowania dowodowego jest w jego opinii zerowa. Większość akt sprawy to akta przekazane przez Prokuraturę Okręgową bądź Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Pozbawiło to Spółkę prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika nie zmienia tego możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania czy otrzymania w formie kopii kilkuset stron z akt. Sposób procedowania przez organy podatkowe bezpośrednio rzutuje zaś na podstawowe przesądzenie w postaci uznania, że rzeczywistym sprzedawcą komponentów paliwowych na rzecz G. S.A. jest Spółka. W opinii pełnomocnika, dowody znajdujące się w aktach świadczą jednak, iż dostawcą był O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Wszelkie oferty były składane właśnie przez O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Akceptacja oferty czy ostateczne negocjacje cenowe prowadzone były przez pracowników G. S.A. z O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Spółki te wystawiły faktury dotyczące zrealizowanych dostaw. G. S.A. nigdy nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń co do ich poprawności formalnej i merytorycznej. Płatności za towar dokonywane były na rzecz O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Organy podatkowe nie zakwestionowały żadnego z ww. dowodów, zatem stanowią one dowód na okoliczność zawarcia umów i ich realizacji oraz finalizacji potwierdzonej każdorazowo odbiorem towaru i zapłatą. Pełnomocnik podniósł również, iż twierdzenia organów podatkowych dotyczą istnienia bądź nieistnienia szeregu relacji cywilistycznych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz potencjalnego stosunku prawnego z G. S.A. i stosunku prawnego pomiędzy O. Sp. z o.o. lub E. Sp. z o.o. a G. S.A. Rozstrzygnięcie tych kwestii determinuje rozliczenia podatkowe wszystkich tych podmiotów, z tego względu zastosowanie winna mieć regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wstępne i pierwotne ustalenie czy dana czynność prawna miała miejsce bądź nie, należy do kompetencji sądu powszechnego a organy podatkowe mogą dokonywać wyłącznie oceny skutków podatkowych wynikających z czynności prawnej realnie istniejącej. Pełnomocnik nie zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż pismo G. S.A. z dnia 28 maja 2012 r. potwierdza fakturowy obraz dostaw i nie jest niezgodne z ustaleniami zawartymi w decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika intencją autora tego pisma było stwierdzenie, iż G. S.A. nigdy nie kupowała niczego od skarżącej. Ponadto w transakcjach łańcuchowych poszczególne dostawy mają wyłącznie fakturowy charakter, bowiem podmioty dokonują dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) wyłącznie na podstawie faktur, bez fizycznego odbioru i przekazania towaru. Konstrukcja zakładająca zawieranie kilku umów sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami, które dotyczą jednego, tego samego przedmiotu przy fizycznym jego przemieszczeniu bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów jest natomiast całkowicie dopuszczalna i przewidziana przepisami prawa. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania wybranego przez spółkę i jej kontrahentów modelu biznesowego zakładającego dopuszczalną i legalną konstrukcję transakcji łańcuchowych. Pełnomocnik wskazał, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych dotyczące dostawy ruchomej. W jego opinii zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz czeskich kontrahentów (w jednym przypadku O. Sp. z o.o.). Zobowiązuje to do uznania tych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś poprzedzające nabycie od holenderskich kontrahentów jako dostawę krajową na terytorium Holandii. Błędy popełnione przez Spółkę powinny być zweryfikowane przez Dyrektora UKS, na którym ciążył obowiązek prawidłowego wskazania, która dostawa jest dostawą ruchomą i w konsekwencji do właściwego zastosowania do niej przepisów dotyczących miejsca opodatkowania. Analogiczne wnioski, zdaniem pełnomocnika dotyczą sytuacji, gdyby przyjąć przebieg transakcji wskazywany przez organy podatkowe. Jak podniósł pełnomocnik, oczywistą konsekwencją podważenia zasadniczej tezy stawianej przez organy podatkowe, dotyczącej pozorności transakcji dotyczących komponentów paliwowych, jest uznanie transakcji pomiędzy Spółką a O. Sp. z o.o. za transakcję rzeczywiście wykonaną. Oznacza to, iż organy podatkowe bezzasadnie przypisały Spółce należność publicznoprawną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe bezzasadnie odmówiły Stronie również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu trzech transakcji dokonanych w grudniu 2011 r., których przedmiotem były zestawy automatyki do bram skrzydłowych i baterie umywalkowe. Wskazane jako uzasadnienie okoliczności, w opinii pełnomocnika, nie podważają autentyczności umów i transakcji. Wywód w tym zakresie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu. Analogicznie jak w odwołaniu pełnomocnik kwestionuje ustalenia dotyczące transportu i magazynowania rzekomo nabytych towarów. W opinii pełnomocnika, oczekiwania organów podatkowych w zakresie dokumentacji są niezwykle wygórowane, a wszelkie odstępstwa od wzorca są postrzegane jako dowód na pozaprawne działanie. Sprawy, zdaniem pełnomocnika, nieistotne urastają do rangi kluczowych problemów i przykłada się nadzwyczajną wagę do zwykłych drobiazgów. Wywody są zaś chaotyczne, pozbawione konkretów i niezrozumiałe, iż nie sposób z nimi polemizować. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, iż zgodnie ze schematem zaprezentowanym przez organy podatkowe, Spółka miałaby własnymi pieniędzmi zapłacić sama sobie za coś czego nigdy nie sprzedała, a wcześniej nigdy tego nie kupiła. Organy podatkowe przedstawiły bardzo uproszczony schemat wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez poszczególne podmioty biorące rzekomo udział w wymyślonej karuzeli finansowej. Nie wskazano dokładnego czasu operacji dokonywanych na rachunku Spółki w tych samych dniach (zasilenia oraz obciążenia rachunku w dniach 28 i 29 lutego 2012r.). Zdaniem pełnomocnika jeżeli Spółka najpierw otrzymała pieniądze od V. s.r.o. a później przekazała je na rachunek E. Sp. z o.o. to rozsypuje się koncepcja organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika analiza tego wyciągu dowodzi, iż najpierw dokonywane były wpłaty od V. s.r.o. a później wypłaty na rzecz E. Sp. z o.o. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż w toczącym się postępowaniu naruszono szereg przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Naruszenie przepisów prawa proceduralnego objawiające się w naruszeniu podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym skutkowało wadliwym postępowaniem dowodowym. W toku postępowania wyciągano wnioski niemające podstaw w materiale dowodowym, wnioski sprzeczne z dostępnymi dowodami, pomijając jednocześnie szereg kluczowych dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. W końcowym efekcie, skutkowało to zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sposób niewłaściwy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż podniesione przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią powtórzenie tego, co zostało już podniesione na etapie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została w przedmiotowej sprawie naruszona. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, poddany wszechstronnej ocenie, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje zaś pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ustalenia te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja jest parafrazą decyzji organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy zauważył, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zatem zadaniem organu odwoławczego jest ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, nie mógł poprzestać wyłącznie na ustosunkowaniu się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, ale jego obowiązkiem było również wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej konsekwencji prawnych. To co zatem pełnomocnikowi wydaje się być przepisaniem wszelkich argumentów przywołanych w decyzji pierwszoinstancyjnej, było ponownym rozpatrzeniem sprawy. W wyniku tego ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy utrzymał w całości decyzję Dyrektora UKS w mocy, wyrażając tym samym opinię, iż zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji i z dokonanym przez niego rozstrzygnięciem. Wobec powyższego nie jest niczym dziwnym i nagannym, potwierdzenie prawidłowości argumentacji przedstawionej przez Dyrektora UKS. Objętość tych decyzji determinowana była przez ilość okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, które to okoliczności były ważne i istotne dla dokonanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż mimo że pełnomocnik nieczytelność decyzji wywodzi z jej obszerności, to jednocześnie jest w stanie po "pobieżnej lekturze" stwierdzić jej zasadnicze braki merytoryczne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności mają znaczenie dla ustalenia zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i są związane z działaniami Spółki uznanymi za niezgodne z prawem. Dla istnienia opisanego mechanizmu unikania opodatkowania konieczne było opisanie funkcjonowania łańcucha podmiotów, z których każdy pełnił określoną, wskazaną w decyzji rolę, przedstawienie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych podmiotów. Z kolei wskazanie osób fizycznych i spółek, za pośrednictwem których rachunków bankowych dokonywano transferów środków pieniężnych, wraz ze stwierdzeniem wzajemnych powiązań między tymi podmiotami oraz charakteru ich działalności było nieodzowne dla ukazania celu istnienia stworzonego mechanizmu, czyli transferowania korzyści finansowych. Istnienie powyższego mechanizmu niemożliwe byłoby bez udziału w nim U. Sp. z o.o. oraz powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi. W związku z tym prezentacja i ocena materiału dowodowego w tym zakresie była konieczna dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wartość zgromadzonego materiału dowodowego nie może być również, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., oceniana ze względu na organ który pierwotnie materiał ten pozyskał. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w sprawie są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Zauważenia wymaga także, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej, wymieniającego wśród środków dowodowych, dopuszczonych w tym postępowaniu, także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie przyjęto zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Wykorzystanie zaś tych materiałów, jak już wskazywano w zaskarżonej decyzji (strona 91 i 92) nie pozbawia Strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze pełnomocnik podniósł, iż kserokopie dokumentów otrzymano w dniu 3 stycznia 2013r., czyli tego samego dnia co decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył jednak, że o wydanie kserokopii akt sprawy pełnomocnik zawnioskował dopiero podczas zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 17 grudnia 2012r., czyli tuż przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponieważ Dyrektor UKS w B. uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na kompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, zakończył postępowanie wydając w dniu 28 grudnia 2012r. decyzję nr [...]. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładająca na organy podatkowe ciężar przeprowadzenia dowodu w celu kompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe zobowiązane są zatem do podejmowania działań koniecznych, istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanej linii orzecznictwa gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nietrafne są również zarzuty dotyczące niezakwestionowania żadnych dowodów w postaci zawartych umów i faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuszku dostaw. Wskazania wymaga bowiem, iż wobec O. Sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora UKS w B. decyzja z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...], określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r., nr [...]. Dyrektor UKS w B. wydał również decyzję nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a dotyczącą O. Sp. z o.o. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r., nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nietrafne są uwagi pełnomocnika Spółki podniesione w kontekście przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia ww. przepisu był analizowany na etapie postępowania odwoławczego i w tym zakresie organ odwoławczy podtrzymuje swoje stanowisko. Organ odwoławczy nie podziela opinii pełnomocnika w zakresie interpretacji pisma G. S.A. z dnia 28 maja 2012r. Rola U. Sp. z o.o. w kontaktach z G. S.A. miała, w opinii pełnomocnika, ograniczać się do negocjacji warunków dostawy i jej zorganizowaniu. Ciąg dalszy należeć miał do O. Sp. z o.o. bądź E. Sp. z o.o. Powstaje jednak w tym miejscu kluczowa wątpliwość jaki ciąg dalszy. Koordynacja U. Sp. z o.o., jak działanie Spółki nazwał pełnomocnik, wypełniała właściwie wszelkie czynności związane z przedmiotowymi dostawami. O. Sp. z o.o. bądź E. Sp. z o.o. jedynie formalnie podpisywały umowy z G. S.A. Formalne zawarcie umowy na papierze, podobnie jak wystawienie faktury, nie dowodzi, iż czynność określona w tej umowie, fakturze, miała miejsce. Podnosząc kwestie ww. pisma G. S.A. oraz stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż pismo to potwierdza fakturowy obraz dostaw, pełnomocnik pominął dalszy wywód zawarty w zaskarżonej decyzji (strona 96). Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż pismo to potwierdza fakturowy obraz dostaw, który jednak jak udowodniono w decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest zgodny z rzeczywistością. Skoro fakturowanie nie następowało zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji to G. SA. nie mogła posiadać faktur VAT z U. Sp. z o.o. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż oświadczenie G. S.A. jest zgodne z fakturowym obrazem dostaw, nie jest również sprzeczne z pozostałymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Rację należy przyznać pełnomocnikowi, iż w transakcjach łańcuchowych, co do zasady, podmioty dokonują dostawy na podstawie faktur, bez fizycznego przemieszczania towaru pomiędzy mmi, gdyż jest on przemieszczany od pierwszego podmiotu do ostatniego. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Samo zaś stworzenie łańcucha podmiotów i wystawienie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych. Kwestia ta była analizowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w kontekście użytego przez pełnomocnika, na określenie działalności podmiotów wchodzących w skład łańcucha rzekomych dostaw, terminu "pozalegalnej optymalizacji podatkowej". Jak zatem stwierdzono, żaden przepis prawa podatkowego, orzecznictwo, ani też doktryna nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Warunkiem optymalizacji jest jednak zgodność działań z prawem oraz z rzeczywistością, co w przedmiotowej sprawie nie wiało miejsca. Stworzenie łańcuszka podmiotów ukształtowało sztuczne oblicze prawne i spowodowało nieurzeczywistnienie się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego Celem zaś takiego działania było osiągnięcie korzyści materialnych, obciążone negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z przedstawionym w skardze zarzutem błędnego ustalenia dostawy ruchomej. W celu właściwego określenia miejsca świadczenia, istotnego dla opodatkowania z tytułu powyższych transakcji, konieczne jest rozpoznanie tzw. dostawy ruchomej - czyli takiej, której należy przypisać faktyczne przemieszczenie towaru. Przy czym dla rozpoznania dostawy ruchomej znaczenie ma wiele czynników a nie tylko sposób organizacji transportu i to który z podmiotów ten transport organizuje. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy U. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Holandii a transport towarów należy przyporządkować - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dostawie dokonywanej dla U. Sp. z o.o. przez holenderskich dostawców, którzy deklarują ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podmioty te wystawiły na rzecz Spółki U. faktury VAT stosując stawkę 0% VAT. W związku z powyższym poglądy pełnomocnika Spółki na sytuację hipotetyczną, która nie miała miejsca w rzeczywistości - nie mają znaczenia. Spółka nie jest bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w Holandii, co za tym idzie nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw z tego kraju, jednocześnie holenderscy kontrahenci nie wystawiają na jej rzecz faktur z wykazanym podatkiem wg stawki przewidzianej w Holandii dla dostaw krajowych. Wręcz przeciwnie, na fakturach stosują stawkę 0% i traktują dostawy jako WDT. W konsekwencji dostawa towarów dokonywana przez U. Sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium państwa, w którym zakończono transport towarów, czyli w Polsce, według stawki przewidzianej dla dostaw krajowych (23%). Taki zaś sposób rozliczenia Spółka przyjęła wobec ostatniej dostawy na rzecz O. sp. z o.o., z pominięciem podmiotu czeskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymuje w całości także swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji zakupu baterii umywalkowych i elementów automatyki do bram od E. Sp. z o.o., które według faktur miały mieć miejsce w grudniu 2011 r. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci historii rachunku bankowego U. Sp. z o.o. dotyczącego operacji przeprowadzanych w dniu 28 i 29 lutego 2012r. organ zauważył, iż kwestia zasileń i obciążeń rachunku skarżącej w dniu 28 i 29 lutego 2012r. była podnoszona na etapie postępowania odwoławczego. Po analizie stwierdzono jednak, iż daty i kwoty przelewów dokonywanych między rachunkami bankowymi podmiotów zaangażowanych w karuzelę finansową wskazują, że środki, które wpłynęły na rachunek V. s.r.o. z konta E. Sp. z o.o. (kontrolowanego przez R. C.) wcześniej były przekazane z rachunku E. Sp. z o.o., który z kolei otrzymał je od U. Sp. z o.o. Nie można zatem twierdzić, że środki przekazane z rachunku E. Sp. z o.o. stanowiły przedpłatę. Dokonywanie przelewów oznaczanych jako przedpłaty pozorowało jedynie dokonywanie płatności związanych z prowadzoną rzekomo działalnością gospodarczą, a faktycznie umożliwiało transferowanie środków na rachunki osób fizycznych. Wobec powyższego zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące "karuzeli finansowej" należy uznać za bezpodstawne. Zauważenia wymaga, iż pełnomocnik w żaden sposób nie ustosunkował się do wielu podnoszonych w zaskarżonej decyzji okoliczności, np. 1. W dniu 19 stycznia 2012r. doszło do cesji praw i obowiązków oraz wierzytelności wynikających z umowy nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r., w efekcie czego U. Sp. z o.o. jako cesjonariusz wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki O. Sp. z o.o. wynikające z umowy sprzedaży produktu E. na rzecz G. S.A. Cesja ta potwierdza możliwość dostawy komponentów na rzecz G. S.A. bezpośrednio przez U. Sp. z o.o. i czyni wyjaśnienia W. K. w zakresie związania przez H. Sp. z o.o. niespójnymi. 2. W umowach zawartych pomiędzy O. Sp. z o.o. a G. S.A. znajduje się klauzula, iż wszelkie negatywne konsekwencje finansowe, w tym także z tytułu utraty przez G. S.A. prawa do odliczenia podatku VAT powstałe w wyniku uchybień warunków umowy lub naruszenia przy wystawianiu faktury art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT ponosi sprzedający. 3. Zmniejszenie wartości towarów na ostatnim etapie fakturowania (E. / O. – G.) w porównaniu do etapu U. - spółki czeskie było wynikiem zastosowania cen negocjowanych z G. przez Prezesa Zarządu Spółki U., zatem miał on pełną świadomość braku uzasadnienia ekonomicznego dla fakturowanych transakcji. 4. W grudniu 2011 r. gdy w rozliczeniu pojawiła się rzekoma sprzedaż gasoil na rzecz O. Sp. z o.o. U. Sp. z o.o. wykazała najwyższy w całym okresie objętym niniejszym postępowaniem (lipiec - grudzień 2011 r.) poziom miesięcznej sprzedaży krajowej. Jednocześnie w grudniu 2011 r. Spółka osiągnęła najwyższy poziom zakupów towarów i usług pozostałych, co już samo w sobie sugeruje, iż poziom zakupów został osiągnięty w celu zrekompensowania wysokiego podatku należnego. Innym zauważalnym faktem, jest to, iż zakup baterii umywalkowych i automatyki do bram był asortymentowo nie związany z działalnością U. Sp. z o.o., przy czym zakupy te miały zostać dokonane od innej firmy z łańcuszka (E. Sp. z o.o. fakturował sprzedaż komponentów paliwowych na rzecz G. S.A.). We wcześniejszych okresach U. Sp. z o.o. nie dokonywała zakupów od tego podmiotu. W grudniu 2011 r. Spółka dokonała zatem pierwszych zakupów i to od razu na bardzo wysokie kwoty. Reasumując zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniesiona skarga jest w większości słowną polemiką z argumentami organów podatkowych, zaś w zakresie kwestii merytorycznych jest powtórzeniem zarzutów podniesionych już w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest pozbawiona podstaw. 7.1. Zasadnicze zagadnienia stanowiące oś sporu pomiędzy skarżącą i organami fiskalnymi dotyczą wprawdzie kwestii proceduralnych związanych przede wszystkim z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, jednak dla ich właściwego rozpoznania niezbędne jest wstępne zakreślenie zasadniczych ram prawnych w zakresie prawa materialnego mającego zasadnicze znaczenie w sprawie. Wszystkie transakcje będące przedmiotem postępowania, niezależnie od tego czy faktyczne, czy domniemane były transakcjami dostaw towarów. Definicję ustawową dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tą definicją przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta jest przy tym zgodna z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT. Autonomia prawa podatkowego nie pozwala przy tym na zrównanie tego pojęcia z umową dostawy – jedną z umów nazwanych unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zatem w wyniku dostawy przyjmujący towar otrzymuje rzeczywistą możliwość dysponowania towarem jak właściciel, to znaczy faktyczne władztwo w sensie ekonomicznym, co nie musi być związane z prawem własności w rozumieniu cywilistycznym. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. Do wykonywania władztwa nad rzeczą konieczne jest po stronie wykonującego władztwo świadomość i wola wykonywania tego władztwa. Ponieważ podmiotami uczestniczącymi w obrocie będącym przedmiotem postępowania są osoby prawne (polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadające im spółki czeskie "s.r.o." i holenderskie spółki stacyjne "B.V.") należy stwierdzić, że podmioty takie nie mogą mieć same z siebie jako abstrakcyjne byty prawne spersonifikowanej woli jako takiej, w tym woli władztwa nad rzeczą, a ich wolę mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy. Wynika to nie tylko z oczywistych zasad logiki i zwykłego znaczenia słów: wola czy władztwo, ale bezpośrednio z przepisów prawa. W szczególności należy tu wskazać na przepisy art. 38 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (wszystkie spółki polskie biorące udział w transakcjach lub wymieniane w dokumentach jako biorące udział) zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. O ile w przypadku "prostego" obrotu towarowego, gdzie zbywca przekazuje fizycznie towar i władztwo nad nim nabywcy, kwestia woli stron i jej wyrażania wydaje się oczywista, to w przypadku dostawa łańcuchowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie dostawy towaru dokonuje kolejno kilka podmiotów, lecz towar przechodzi fizycznie od pierwszego zbywcy do ostatniego nabywcy, to szczególnie istotna jest wola uczestników obrotu co do władztwa nad towarami. Taka dostawa łańcuchowa składa się bowiem z szeregu po sobie następujących dostaw "dwustronnych", gdzie każdy z uczestników wykonuje dostawę przez to, że przekazuje władztwo nad rzeczą swojemu bezpośredniemu kontrahentowi- odbiorcy. Logika takiego obrotu polega na tym, że kolejny uczestnik obrotu może przekazać tylko taki zakres władztwa nad towarem, jaki został mu przekazany przez jego poprzednika. Skoro więc podczas tego łańcucha dostaw ten ciąg przekazywania władztwa nad rzeczą zostanie zerwany, to należy przyjąć, że władztwo nad towarami zostało przeniesione między tym podmiotem, który władztwo takie skutecznie otrzymał na skutek wyrażenia woli przeniesienia takiego władztwa przez jego poprzednika, a tym z uczestników który przejął takie władztwo na skutek woli przekazującego lub wskutek faktycznego otrzymania towaru, jego dzierżenia i możliwości swobodnego dysponowania nim. Zatem w zakresie skutków prawnopodatkowych wynikających z obrotu towarowego na pierwszy plan wysuwa się kwestia zdarzeń faktycznych, a nie obrót prawny czy treść dokumentów tworzonych dla dokumentowania tego obrotu. Wprawdzie treść dokumentów związanych z obrotem towarowym, w tym umów, zamówień, ofert itp. ma wpływ na określenie roli poszczególnych podmiotów w tym obrocie, w tym w aspekcie ciążących na nich obowiązków podatkowych, jednak to nie dokumenty, w tym faktury czy umowy tworzą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a rzeczywisty, faktyczny obrót towarowy, i wola podmiotów uczestniczących w tym obrocie co do władztwa nad towarami, przenoszenia tego władztwa na innych rzeczywistych uczestników obrotu. Jedynym wyjątkiem powstania obowiązków podatkowych wynikających z samego dokumentu jest przepis art. 108 ustawy VAT, który statuuje obowiązek zapłaty podatku z racji wystawienia faktury wykazującej podatek niezależnie od tego, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste czynności w zakresie obrotu towarowego czy świadczenia usług. Ponieważ (z wyjątkiem art. 108 ustawy VAT) to faktyczny obrót z uwzględnieniem woli jego uczestników rodzi skutki podatkowe w zakresie podatku VAT, dlatego zwykle przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i jego skutków w podatku VAT niezasadne jest stosowanie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wtedy, gdy powstają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. 7.2. Przechodząc do szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji i postępowań organów w tej sprawie należy zauważyć, że zakwestionowany przez organy obrót towarowy rodzący skutki w postaci zobowiązań podatkowych określonych w decyzji dotyczy dwóch grup zagadnień: ustalenia przez organy innego w rzeczywistości (co do skutków podatkowych) niż przedstawiany w dokumentach obrotu komponentami paliwowymi nabywanymi przez U. od podmiotów holenderskich a finalnie dostarczanymi do G. S.A., oraz braku rzeczywistego obrotu bateriami łazienkowymi i elementami automatyki napędów bramowych, który których nabycie przez U. i dostawy wewnątrzwspólnotowe przez tę spółkę miały dokumentować faktury. Dokonując wstępnej, ogólnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy w obu instancjach należy zauważyć, że zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Pozwalał on dokonywać jego oceny w wielu aspektach a ustalenia faktyczne opierać na wielu przesłankach czy ich grupach, z których - w ocenie sądu - nawet część wystarczała do prawidłowego wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego prowadzących do takich samych wyników. Nie można czynić jednak z tej przyczyny zarzutu organom. Niewątpliwie ta obszerność postępowania dowodowego wynikała ze znacznych rozmiarów zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Co do obrotu komponentami paliwowymi, to w każdym łańcuchu transakcji uczestniczyły: spółki czeskie: H. s.r.o. (12 dostaw od lipca do września) lub L. s.r.o. (9 dostaw od października do grudnia), polskie spółki z o.o.: G. sp. z o.o. (nabywająca od H. s.r.o.) i O. sp. z o.o. (nabywająca od H. s.r.o. i L. s.r.o., i jedną partię komponentów bezpośrednio od U.). Następnie te polskie spółki miały dokonywać dostaw do innych polskich spółek O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. a te ostatnie dla G. S.A. W istocie skarżąca nie podejmowała szczegółowej polemiki z ustaleniami co do tego, że udział spółek czeskich H. i L. oraz polskich: G. i O. w obrocie towarowym był fikcyjny. W ocenie sądu te ustalenia mają kluczowe znaczenie. Prawidłowość ustaleń organów co do fikcyjności udziału tych podmiotów w obrocie i ich zgodność z przepisami postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości sądu. Organy w obu instancjach zebrały obszerny materiał dowodowy z wykorzystaniem zgodnie z prawem materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Analiza materiału dotyczyła zarówno kwestii tego, kto był właścicielem udziałów w tych spółkach, kto był członkiem ich organów, kto faktycznie miał je reprezentować, jakie były przepływy finansowe pomiędzy rzeczywistymi czy rzekomymi uczestnikami obrotu dokumentów i towarów, jakie były powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w świetle wyżej przedstawionego przez sąd w uzasadnieniu znaczenia woli stron uczestniczących w dostawach łańcuchowych nie ma racji skarżąca, że są to informacje niedotyczące przedmiotu sprawy. I tak w przypadku H. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był zgodnie z dokumentacją rejestrową tej spółki w okresie wystawiania przedmiotowych faktur K. N. (do 27 lipca 2011 r.) Choć potwierdzał, iż faktycznie był prezesem, to twierdził wbrew treści dokumentów rejestrowych, że nie był wspólnikiem tej spółki, nie pamiętał, jacy byli kontrahenci tej spółki, na jakie kwoty były wystawiane faktury, jakie były stany środków pieniężnych, nie wiedział, kto był zatrudniony w spółce. Twierdził wprawdzie, że dokonywał bliżej nieokreślonych przelewów czy innych operacji w siedzibie spółki w Pradze, jednak było to nieprawdą, gdyż rachunek spółki był założony w banku w Polsce, a żadne operacje z tego rachunku nie były przeprowadzane z jej wirtualnego biura w Pradze. Wskazywał, że faktycznie sprawami spółki zajmował się Rosjanin A. D., nie pamiętał jednak okoliczności jego poznania, nie miał żadnych danych kontaktowych. Twierdził też, że nie zajmował się sprawami spółki po odwołaniu z zarządu w lipcu 2007 r. Z kolei prezes zarządu U. twierdził w swoich zeznaniach, że kontaktował się w sprawach rzekomych transakcji z H. (aż do września 2011) kilka razy miesięcznie tylko z K. N., czego z kolei ten ostatni nie pamiętał. Skoro więc do lipca 2011 r. K. N. nie miał nawet świadomości bycia wspólnikiem spółki H., i nie zajmował się jej sprawami (będąc jedyna upoważnioną do tego osobą), to nie mógł w jej imieniu dokonywać realnych, świadomych czynności faktycznych takich jak przekazanie czy przejmowania władztwa nad towarem, które mogłoby stanowić dostawę (wenatrzwspólnotową dostawe lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jako prezes zarządu H. od 27 lipca 2011 r. wskazany był M. P., który w okresie od 12 kwietnia 2011 do 17 stycznia 2012 r. widniał też w aktach reestyrowych L. s.r.o. jako jej udziałowiec. Skoro nie miał nawet świadomości bycia prezesem zarządu tej spółki (jednoosobowego) to tym bardziej nie mógł wykonywać w jej imieniu czynności związanych z dostawami, a wymagających przyjmowania lub przekazywania w imieniu spółki władztwa nad towarami mającymi być przedmiotem obrotu. Obie czeskie spółki miały tylko wirtualne siedziby Jeśli chodzi o spółkę O. sp. z o.o. to do 1 grudnia 2011 r. jej jedynym udziałowcem (aż do zawarcia umowy sprzedaży udziałów dla T. T. i powołania jej na prezesa zarządu) był S. D. Jedynym zaś w tym czasie prezesem zarządu tej spółki był J. W. S. D. składając kilkakrotnie zeznania w sprawach dotyczących spółki zmieniał je. Twierdził, że nie dokonywał wpłat na kapitał zakładowy. Różnie tłumaczył, dlaczego do zarządu powołał J. W., raz wskazując, że znał go z dawnych lat, a raz, że wskazała go T. T. Nie wiedział, czy poinformował J. W. o odwołaniu z zarządu, nie interesował się sprawami spółki, nie oglądał jej dokumentów. Natomiast wpisany jako prezes zarządu J. W. (utrzymujący się od 2005 r. z zasiłków z pomocy społecznej) nie wiedział, że pełnił funkcję członka zarządu spółki O. ani jej udziałowca, pamiętał, ze na życzenie rosyjskojęzycznego M. za wynagrodzeniem podpisywał dokumenty, na których widniała nazwa spółki . Ustalone przez organy okoliczności wskazują wiec jednoznacznie, że ani S. D. jako jedyny wspólnik, ani zwłaszcza J. W. jako prezes zarządu, a więc osoby stanowiące organy spółki, nie mając świadomości czego dotyczyła działalność spółki, oraz jakie czynności wykonywali w ramach przysługujących jej uprawnień, nie mogli w imieniu tej spółki faktycznie realizować czynności obrotu towarowego, ani nabywać, ani przekazywać władztwa nad towarami w ramach dostaw towarów. Udziałowcami w spółce G. według dokumentów rejestrowych byli do 16 czerwca 2011 r. byli D. C. i M. B.., którzy sprzedali w tym dniu swoje udziały Rosjance G. P., powołanej też z tym dniem w skład jednoosobowego zarządu. Obaj przesłuchiwani w charakterze świadków nie wykazywali znajomości spraw spółki, jaką powinni mieć z racji swych funkcji. Pod wskazywanymi przez spółkę adresami nie było faktycznej jej siedziby. Spółka wprawdzie składała deklaracje VAT – 7 (nie deklarując kwot do wpłaty), kwoty sprzedaży w tych deklaracjach były niższe, niż w wystawianych w imieniu tej spółki fakturach, które udało się organom odnaleźć (nie uwzględniały np. faktur wystawianych dla O. sp. z o.o.). M. B. składał niekonsekwentne zeznania co do znajomości spraw spółki, wskazując że w istocie spółka kierowała P. D. C. posiadający w spółce 92 % udziałów przyznał, że po opuszczeniu zakładu karnego na prośbę znanego z bazaru Rosjanina zgodził się za wynagrodzeniem 2000 zł na założenie spółki a później za wynagrodzeniem 500 zł na sprzedaż udziałów. Nie miał on żadnej wiedzy o sprawach spółki G. Jak wyżej wskazano, w każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy U. sp. z o.o. a ostatecznym odbiorcą G. S.A. co najmniej jeden podmiot (L. s.r.o., H. s.r.o. lub O. sp. z o.o.) nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. Nie mogły wiec te podmioty ani osoby upoważnione do działania w ich imieniu dokonywać ani nabyć ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie mogły ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Tym samym, skoro nie miały władztwa nad towarem, to ich kolejni kontrahenci ( E., O., G.) nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go dalej przekazać, a więc nie mogły te kolejne podmioty zrealizować dostaw do dalszych odbiorców. Ma tu zastosowanie jedna z podstawowych, wywodzących się jeszcze z prawa rzymskiego zasad: nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse haberem (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do skarżącej U. sp. z o.o., która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do G. S.A. do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy U. sp. z o.o. dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia a G. S.A. nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy U. a G. S.A., co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach. Analiza dokonanych przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami, oraz wskazania co do tego, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego wobec tego, że na poszczególnych dalszych etapach obrotu "fakturowego" ceny były nawet niższe niż na poprzednich i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom bez dokonania (jako to określają pełnomocnicy skarżącej) "pozalegalnej optymalizacji podatkowej" dodatkowo tylko potwierdza fikcyjność udziału w rzeczywistym obrocie paliwowym spółek czeskich, oraz Posackich spółek G., O., E. i O. Podobnie fakt organizowania wszystkich transakcji przez skarżącą czy jej prezesa zarządu W. K. potwierdza tylko, że faktyczne dostawy były dokonywane na rzecz G. przez U. sp. z o.o. Nawet najbardziej dokładnie tworzone dokumenty mające dokumentować obrót towarowy nie mogą spowodować zmiany skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, jakie wynikają z rzeczywistego obrotu towarami i przenoszenia władztwa nad nimi. Tak więc skoro faktyczna dostawa miała miejsce od skarżącej do G. S.A., to prawidłowo organy wywiodły obowiązek podatkowy z tego wynikający z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. ,1 art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Trafnie też za podstawę wyliczenia podatku VAT przyjęto rzeczywiście otrzymaną przez skarżącą za dostawy komponentów kwoty wypłacone z rachunków podmiotów czeskich pomniejszone o kwotę podatku (wyliczone "rachunkiem w stu"). Trafnie też organy ustaliły, że w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do G. S.A. dostawami ruchomymi stanowiącymi dla skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie były dostawa od spółek holenderskich do skarżącej, zaś dostawa od skarżącej do G. sp. z o.o. była dostawą nieruchomą. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten), w którym ETS stwierdził miedzy innymi: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Po pierwsze, nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa. Ponieważ za miejsce nabycia towarów przez nabywcę pośredniego uznawane jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów, uznanie, że podatnik dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia omawianej wysyłki lub transportu byłoby sprzeczne z wszelką logiką. Po drugie, taka wykładnia umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVI a tej dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, jedynie miejsce dostawy, której przypisana została ta wysyłka lub ten transport, określone jest zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw." Zastąpienie Dyrektywy Szóstej VAT obecnie obowiązującą dyrektywą 112/2006 nie wpływa na aktualność tego stanowiska. Dostawami ruchomymi była dostawa od spółek holenderskich do skarżącej i tak też oba te podmioty dostawy te traktowały uznając je za wenatrzwspólnotową dostawę po stronie spółek holenderskich i wewnatrzwspólnotowe nabycie po stronie skarżącej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikami skarżącej, by to organy podatkowe dokonały "optymalizacji podatkowej" i z korzyścią dla skarżącej potraktowały jej nabycie od podmiotów holenderskich jako wewnętrzne, nieruchome nabycie na terenie Holandii, a dopiero dostawę do G. jako wewnątrzwspónotową dostawę przez skarżącą. Nie jest rolą organów podatkowych optymalizacja podatkowa na rzecz podatników czy tworzenie optymalnej dla nich fikcji obrotu towarowego w miejsce wykazywanego przez nie same, który to obrót miałby zostać traktowany jako wykazywany omyłkowo. Zarówno skarżąca nie dokonując rejestracji w Holandii i przyjmując od spółek holenderskich faktury na wewnątrzwspólnotowa dostawę przez te spółki towaru (ze stawką 0%), jak i spółki holenderskie wystawiając takie faktury jasno wykazały swoją wolę co do tego, jak mają być traktowane zawarte przez nie transakcje. 7.3. W odniesieniu do faktury VAT nr 1139/A przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o. organy trafnie przyjęły, że faktycznie taka dostawa nie miała miejsca. Jak wyżej wykazano, spółka O. tylko pozorowała działalność. Skoro podstawą wykonania dostawy zafakturowanej tą fakturą miała być umowa z 31 paźdzerinika 2011 r., to jak wyżej wykazano jedyna osoba uprawniona do działania w jej imieniu (prezes zarządu J. W.) nawet nie miał świadomości swej roli. Tak samo nie miała uprawnienia do reprezentowania O. sp. z o.o. w tamtym czasie T. T. podpisana pod umową w imieniu tej spółki. Dodatkowe okoliczności takie jak sprzeczności w zeznaniach świadków dotyczące nawiązania kontaktów ze spółką O., brak ekonomicznej zasadności takiej transakcji, nieciągłość numeracji faktur, niezgodność przypisanego jej numeru dowodu WZ w stosunku do wcześniej przypisywanych numerów poprzednim fakturom w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy w ramach dopuszczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalają przyjąć za prawidłowe wnioski organów, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu towarowego. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowe na podstawie art. 108 ustawy VAT. Przepis art. 108 ustawy VAT odpowiada zarówno treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taki pogląd prezentuje jednolite orzecznictwo sądowe: (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 29.01.2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.4. Również ustalenia faktyczne co do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT w fakturach zakupu wystawionych przez E. sp. z o.o. w dniach 9, 27 i 28 grudnia 2011 r. dotyczących baterii łazienkowych i zestawów automatyki do bram, wnioski wynikające z tym ustaleń i w konsekwencji zastosowanie prawidłowo wywiedzionych norm prawnych nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Tu przeanalizowany został cały ciąg zdarzeń, jakie miałyby następować w świetle przedstawianych dokumentów, zgodnie z którymi E. miała nabywać te towary od M. sp. z o.o. (spółki kontrolowanej przez byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. –M. O.), następnie sprzedawać do skarżącej U. spółki z o.o., a ta dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki V. sp. z o.o. Dokonano próby ustalenia dokumentacji źródłowej dotyczącej nabycia towaru przez M. sp. z o.o., przeanalizowano, czy rzeczywiście miał miejsce transport towarów, zbadano miejsce rzekomego magazynowania towarów, przeanalizowano przepływy finansowe. Wnioski o tym, że faktycznie transakcje nie miały miejsca znalazły oparcie w różnego rodzaju ustaleniach, które zestawione ze sobą dały pełny obraz pozorności transakcji. Na wstępie należy zauważyć, że były to znaczne ilości towaru idące w tysiące sztuk i dziesiątki ton wagi, o wartości netto przekraczającej 30 mln złotych. Już samo nabycie przez E. od M. budzić musiało poważne wątpliwości w sytuacji, gdy spółka E. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z tym nabyciem, dowodów zapłaty za zakupiony od M. towar, dokumentów związanych z ubezpieczeniem towaru o tak przecież znacznej wartości. Na fakturach wystawianych przez M. widniał numer rachunku do zapłaty, który zgodnie z informacją udzieloną przez bank został zamknięty jeszcze w 2008 roku. Towary te miały być według przedstawionych dokumentów nabyte przez E. w grudniu 2011, a sprzedane w styczniu 2012 r., nie były jednak zinwentaryzowane na koniec roku zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Jak słusznie zauważył w odwołaniu jego autor, nie można zinwentaryzować towarów, których nie było. Z kolei mający działać w imieniu V. s.r.o. M. B. składał sprzeczne zeznania, nie znał szczegółów transakcji, podawał o nich informacje, które nie mogły być zgodne z prawdą, jak na przykład to, że widział towar dostarczony do siedziby spółki, podczas gdy była to tylko siedziba wirtualna. W pismach przekazanych przez skarżącą od V. s.r.o. z datami z grudnia 2011 r. wpisane są dane V. D. i jego podpisy komputerowe, podczas gdy dopiero w marcu 2012 r. został udziałowcem i członkiem zarządu tej spółki. Wskazany przez skarżącą początkowo adres rzekomego przechowywania towaru w M. przy ul. W. [...] nie istniał, a miejscem magazynowania wynikającym z przedstawionej umowy najmu z S. G. znajdowała się opuszczona, zaniedbana stodoła pozbawiona zamknięcia, na opuszczonej posesji. Stodoła, która była rzekomo wynajmowana w tym samym czasie przez E. i O. Przesłuchany sąsiad tej posesji zeznał, że w czasie, gdy miały być tam przechowywane towary nie widział, by ktokolwiek tam coś przywoził lub wywoził. Również wynajmujący rzekomo stodoła S. G. składał sprzeczne zeznania co do przebiegu wynajmu stodoły i faktycznego przechowywania w niej towarów. Organ przeprowadził również postępowanie zmierzające do tego, czy rzeczywiście następował transport baterii i napędów do bram do Czech. Transport ten miał być realizowany przez przedsiębiorstwo transportowe S. B., którego zeznania i same dokumenty przewozowe CMR zakwestionowano. S. B. twierdził, że dokumenty CMR były wystawiane przy załadunku i podpisywane przez nadawcę, tymczasem na dokumentach jako podpisy nadawcy figurowały podpisy W. K. z U., który zaprzeczał, by uczestniczył w załadunku lub organizacji transportu. Na dokumentach CMR wskazywane były numery rejestracyjne samochodu, którymi jeździł S. G. jako kierowca, ale on zaprzeczał, by jeździł do Czech. Organy dokonały też analizy przepływów finansowych, z których wynikało, że spółka V. s.r.o. nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towaru, a zakup ten był faktycznie finansowany w ramach "karuzeli finansowej" pomiędzy rachunkami bankowymi kilku podmioty nadzorowanych przez osoby uczestniczące w procederze unikania opodatkowania. Dodatkowo organy podatkowe zauważyły, że skarżąca aż do wystawienia w grudniu faktur na baterie łazienkowe i systemy automatyki napędów bram nigdy tego rodzaju asortymentem nie handlowała, a w ocenie organu transakcje te były spowodowane koniecznością zniwelowania podatku należnego wynikającego z faktury [...] z 19 grudnia 2011 r. wystawionej dla O. sp. z o.o. W ocenie Sądu powyższe ustalenia były oparte na bardzo wnikliwej ocenie obszernego materiału dowodowego. Zebranie i ocena materiału dowodowego odpowiadały wymogom przepisów art. 122, art.187, art. 189 Ordynacji podatkowej. Wnioski co do ustalenia stanu faktycznego były oparte na szeregu przesłanek, analizowanych w wielu płaszczyznach które tworząc spójny obraz opisanego procederu, dlatego też przyjęte za podstawę rozbryzgnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec prawidłowego ustalenia, iż zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla skarżącej w grudniu 2011 r. na baterie łazienkowe i elementy automatyki do bram nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż opisane w nich dostawy faktycznie nie miały miejsca, organy dokonały prawidłowej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawnych wynikających w szczególności z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT., które stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku VAT naliczonego w fakturach stwierdzających czynności. Które nie zostały dokonane. Organy w obu instancjach brały też pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 lit a0, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 i dokonywane przez TSUE wykładnię tych przepisów (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), które stoją na przeszkodzie praktyce odmawiania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości w sytuacji, gdy podatnik nie miał przesłanek, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organy prawidłowo ustaliły, że takie przeszkody do zastosowania art. 88 ust. 3 a ustawy VAT nie zachodziły, bowiem skarżąca musiała mieć świadomość, że faktury nie dotyczą rzeczywistej sprzedaż, skoro faktycznie nie istniejącego towaru nie przyjęła i nie przekazała dalej, a tylko wystawiła faktury dotyczące rzekomego zbycia przez nią. 7.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd uznał je za pozbawione podstaw. Zarzuty wyrażające się emocjonalnymi, wartościującymi ocenami typu: "decyzja bezwartościowa, "stanowi zaciemnienie sytuacji", "zerowa wartość postępowania dowodowego" nie zasługują na szczegółowe ustosunkowanie się do nich, o ile nie dotycząc kwestii merytorycznych. Co do zarzutu obszerności decyzji, to jak wyżej wskazano rzeczywiście mniejsza ilość argumentów byłaby wystarczająca dla uzasadnienia decyzji, jednak z ich nadmiaru nie można czynić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut powielenia przez organ odwoławczy argumentacji organu I instancji jest również nietrafny. Organ odwoławczy oceniał ten sam materiał dowody, dochodząc do tych samych ustaleń faktycznych, co organ I instancji. Trudno wiec, by argumentacja w tym zakresie była odmienna. To samo dotyczy zgodnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania. Organ odwoławczy zajął przy tym stanowisko co do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Nie są trafne zarzuty, że organy opisując nieprawidłowości w działaniu podmiotów trzecich próbują przenieść odpowiedzialność za ich działania na skarżącą. Przedstawianie tych nieprawidłowości służyło tylko uzasadnieniu ustalonego przez organy faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tego, że wystawiane dokumenty często nie odzwierciedlały rzeczywistości. W żadnej mierze skarżąca na podstawie zaskarżonych decyzji nie ponosi odpowiedzialności za podmioty trzecie, a tylko za własne zobowiązania podatkowe. Podnoszone zarzuty co do znacznej odległości miejsca działania organów od siedziby spółki nie uzasadniają stwierdzeń, że doszło do pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca mogła w różnych sposób korzystać ze swoich praw do czynnego udziału w postępowaniu, chociażby przez zatrudnienie pełnomocników mających bliżej do siedziby organów, mogła też żądać kopii akt sprawy wcześniej, niż na 7 dni przed jej zakończeniem. Skarżąca nie wskazała też, jak wpłynąć by mogło istotnie na wynik postępowania, gdyby decyzja Dyrektora UKS została wydana później, niż w dniu dostarczenia żądanych kserokopii. Po otrzymaniu tych kserokopii w postępowaniu odwoławczym prowadzonym już przez organ w W., gdzie skarżąca i jej pełnomocnicy mieli blisko, nie wykazywali oni inicjatywy dowodowej czy innej inicjatywy procesowej. Nie stanowiło też naruszenia prawa posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, co było zgodne z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej nie był wprawdzie rozwinięty, jednak w tym zakresie sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Oględziny dotyczyły rzekomych miejsc magazynowania towarów w M., czy braku rzeczywistych siedzib podmiotów biorących udział w procederze w miejscach wskazywanych jako ich siedziby. Wyniku tych oględzin były tak jednoznaczne, że nawet aktywny udział w tych oględzinach skarżącej nie mógł wpływać istotnie na wynik postępowania, zwłaszcza, że jak wyżej wskazano, zasadność wniosków co do istotnych okoliczności sprawy wynikała z szeregu innych przesłanek. Na wstępie już wskazano, że zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, bowiem wątpliwość w postępowaniu nie dotyczyły istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z których wynikały skutki podatkowe, z zgodności stanów faktycznych, rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ustawy VAT z treścią mających je obrazować dokumentów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .