III SA/Wa 1649/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2012r. przeprowadzona u B. L. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") wykazała, że Strona w okresie objętym kontrolą figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy R.. Jako przedmiot działalności gospodarczej wykazała PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, zaś miejsce wykonywania działalności Jeżewo. Działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 25 stycznia 2011 r., a w jej ramach wykonywała usługi rolnicze polegające na załadunku słomy, obornika i zboża. Ustalono ponadto, że Strona wspólnie z mężem R. L., prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 65,6074 ha, stanowiące współwłasność małżeńską Ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego małżonkowie dokonywali sprzedaży trzody chlewnej, mleka, bydła i zboża. Nadto, w dniu 25 stycznia 2011 r., Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym jako powód rejestracji wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT"), w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Także małżonek Strony od dnia 25 stycznia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną PKD 01.61.Z. R. L. – małżonek Strony - również w dniu 25 stycznia 2011 r. dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, składając formularz VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ustawy o VAT. Ustalono, iż w badanym okresie sprzedaż usług dokumentowana była fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi. W 2011 r. Strona wystawiła 6 faktur VAT dokumentujących wykonane usługi, natomiast w 2012r. - 4 faktury VAT. Wszystkie usługi udokumentowane fakturami VAT zostały wykonane na rzecz Pana A. L. (brata Strony). Pozostałe usługi udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi. Z treści tych dokumentów wynika, iż Strona wykonywała usługi polegające na wynajmie maszyny rolniczej wraz z obsługą. W toku kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez Zakład [...] W. J., w dniu 21 marca 2011r. Strona nabyła środek trwały - ładowarkę teleskopową [...] (nr fabryczny [...] o wartości netto 200.000,00 zł, VAT 46.000,00 zł). Na zakup przedmiotowej maszyny Strona otrzymała dofinansowanie w wysokości 100.000 zł z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w W.. Natomiast na podstawie przedłożonych rejestrów zakupów VAT za badany okres wraz z dokumentami źródłowymi ustalono, iż Strona dokonywała zakupu usług związanych z prowadzoną dokumentacją podatkową, zakupu oleju, usług przeglądu ładowarki, oleju napędowego oraz usługi serwisowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2014r. zweryfikował dokonane przez Stronę w deklaracjach VAT-7K rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012r. Stwierdził w szczególności, że prowadząc wspólnie z małżonkiem gospodarstwo rolne Strona nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług wspomagających produkcję roślinną. Strona, w odwołaniu z 2 czerwca 2014 r., zarzuciła: - naruszenie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) - dalej "Konstytucja RP", poprzez nieuprawnione ograniczenie swobody w wykonywaniu działalności gospodarczej; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zrównanie wykonywanych czynności z czynnościami wykonywanymi przez rolnika; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy prawo to przysługiwało w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie (w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał ze świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, a nie z tytułu wystawienia faktur VAT); - art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprzeprowadzenie oględzin ruchomości, podczas gdy istniała taka potrzeba; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy, przede wszystkim brak ustalenia zakresu wykonywania działalności i odgórne założenie, że takiej działalności wykonywać nie można; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] sierpnia 2014r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Jego zdaniem, danych zawartych w zestawieniach i opisanych w sprawie dokumentach nie można w żaden sposób zweryfikować, ponieważ brak jest stosownych dokumentów w materiale dowodowym. Wskazał w szczególności, że rozstrzygnięcie musi opierać się na dowodach, z których najistotniejsze są dokumenty źródłowe, zatem muszą one znajdować się w aktach sprawy i tylko wówczas opracowane na ich podstawie "zestawienia" mają jakąkolwiek wartość merytoryczną w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] lutego 2015r. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2011 r. i I - IV kwartał 2012 r. Skarżącej. Strona, w odwołaniu z 23 lutego 2015 r., powieliła zarzuty wskazane w odwołaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2014r. Jej zdaniem, rozstrzygnięcie organu I instancji należy uznać za sprzeczne z prawem, ponieważ organ I instancji błędnie założył, że Strona jako żona osoby prowadzącej gospodarstwo rolne, nie może być podatnikiem VAT czynnym prowadzącym pozarolniczą działalność. Nadto, ładowarka teleskopowa [...] zakupiona jako środek trwały i stanowiąca główne źródło podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, została ujęta w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako odrębny składnik majątkowy, była wykorzystywana niezależnie od potrzeb gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Stronę wspólnie z mężem (w ogóle w tym gospodarstwie nie była wykorzystywana). W gospodarstwie rolnym prowadzonym wspólnie wykorzystywane były odrębne środki trwałe i majątek nieujęty w ewidencji środków trwałych. Strona zarzuciła, że zwróciła się – lecz bezskutecznie - do organu podatkowego o przeprowadzenie oględzin przedmiotowej ruchomości, ponieważ "nie wpłynie on na wynik sprawy, którego przedmiotem sporu jest prawo Strony do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług, a nie fakt nabycia i rozliczenie w/w urządzenia". Strona jednakże uważa, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby sprowadzać się do weryfikacji, czy cechy zewnętrzne środków trwałych wykorzystywanych przez Stronę w gospodarstwie rolnym dają podstawę do rozróżnienia ze środkami trwałymi wykorzystywanymi przez Stronę w działalności gospodarczej. W ocenie Strony, skoro środek trwały wykorzystywany przez nią do działalności pozarolniczej nie był wykorzystywany w prowadzonym wspólnie z mężem gospodarstwie rolnym, to nie można uznać, że służył on do działalności związanej z produkcją rolniczą. Okoliczność, iż środek trwały został wpisany do odrębnej ewidencji świadczy o rozdzieleniu tych dwóch form prowadzenia działalności. W ocenie Strony decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie kto i w jakim charakterze wykonuje w/w usługi, tj. czy wykonywane są przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. Według Strony, nie jest uzasadnione twierdzenie organu podatkowego, iż Skarżąca nie ma prawa do rejestracji i nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz, że gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej występuje jako jeden podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązuje w prawie zasada, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Nie jest bowiem dopuszczalne twierdzenie, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. W ocenie organu odwoławczego, zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności. Skoro Strona z dniem 25 stycznia 2011 r. zarejestrowała indywidualną działalność gospodarczą i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej od dnia 25 stycznia 2011r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT), to stała się podatnikiem VAT czynnym. Również mąż strony, jako "reprezentant" wspólnego gospodarstwa rolnego, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 25 stycznia 2011r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i stał się podatnikiem VAT czynnym w stosunku do czynności wykonywanych przez gospodarstwo rolne. Między Stroną a jej mężem nie zawarto rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Fakt rejestracji męża jako podatnika VAT na zasadach ogólnych przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu odwoławczego, zasadniczy w sprawie problem dotyczy charakteru zgłoszonej przez Stronę działalności (jako rolniczej, bądź nie). Organ odwoławczy powołał się na wynikający z dokumentów dotyczących rejestracji (zaświadczenie o wpisie do ewidencji) opis działalności jako "działalność wspomagająca produkcję roślinną", oznaczona w PKD 2007 symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, ale także wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Skoro zgłoszony przez Stronę przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 organ stwierdził, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także wynajem maszyn rolniczych z obsługą, a zatem ten rodzaj usług, które de facto świadczyła Strona. Tym samym daje to podstawę do klasyfikacji jej działalności jako rolniczej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym Strona, w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych sklasyfikowanych pod nr PKWiU 01.61.10.0, nie była uprawniona do zarejestrowania się jako podatnik. Świadczenie usługi rolniczej nie będzie stanowić bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będzie działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 i art. 2 pkt 20 ustawy o VAT wynika, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Zatem w przypadku gospodarstwa rolnego, stanowiącego współwłasność Strony i jej męża, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną) występuje tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Strony. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, Stronie nie przysługiwało prawo do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ładowarki teleskopowej, wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich, zakupu oleju napędowego, przeglądu i serwisu w/w urządzenia czy usług związanych z prowadzoną dokumentacja podatkową. Skoro Strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy zakupiony przez Stronę środek trwały jest wykorzystywany do prowadzenia zarejestrowanej przez Stronę działalności, skoro działalność ta jest działalnością rolniczą, a więc tożsamą z działalnością wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego, z tytułu której podatnikiem jest małżonek Strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro prowadzone przez Stronę i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż Strony (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako " podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż w związku z rozpoczęciem świadczenia usług rolniczych, ona również mogła się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, ponowiła zarzuty podnoszone w odwołaniu. W szczególności, zarzuciła naruszenie: - art. 20 oraz art. 22 Konstytucji poprzez nieuprawnione ograniczenie swobody w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Stronę; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nie uznanie czynności wykonywanych przez Stronę, poza działalnością rolniczą, za czynności stanowiące prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika VAT, a ich bezpodstawne zrównanie z czynnościami wykonywanymi przez rolnika ryczałtowego; - art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez odebranie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której takie prawo jej przysługiwało z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku N/AT wynikał ze świadczenia przez podatnika usług w ramach działalności gospodarczej, nie zaś z tytułu wystawienia faktur N/AT; - art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin ruchomości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniała taka potrzeba; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy, przede wszystkim brak ustalenia zakresu wykonywania działalności gospodarczej przez Strony i odgórne założenie, że takiej działalności wykonywać nie mogła; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego znajdującego dostateczne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że Skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Skarżąca (podobnie jak i jej mąż) w dniu 25 stycznia 2011r. zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i od tej daty uznała, że jest podatnikiem podatku VAT - złożyła bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą i - jak wynika zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego - przedmiot jej działalności gospodarczej to "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z". Na tle przedstawionych okoliczności zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi, jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności, sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem. W związku z tym wskazać należy, że z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla tej sprawy art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Organ odwoławczy trafnie wskazał, że przepis ten w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wskazany przepis stanowiąc, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, dla ich określenia odsyła do art. art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Te ostatnie przepisy wskazują natomiast na osoby prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub działalność rolniczą. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami w tej sprawie nieistotnymi). Ponadto zauważenia wymaga, że w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zawarta została definicja działalności rolniczej, która obejmuje m. in. świadczenie usług rolniczych. Jak stanowi art. 2 pkt 21, usługami rolniczymi są te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, nawet w przypadku błędnej rejestracji, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ponieważ status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest – ale obiektywnie - podatnikiem podatku od towarów i usług. Według Sądu, z uwagi na fakt rejestracji męża Skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż Skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża Skarżącej. Przy czym trafna jest uwaga organów podatkowych, z której wynika, że zarówno działalność Skarżącej, jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1 , 4 i 5 , art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 2 ustawy VAT, co wynika z przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa (wyrok z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Dodatkowo Sąd zauważa, że argumenty organów podatkowych znajdują poparcie w jednolitej linii orzeczniczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I FSK 757/13, z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I FSK 210/14, z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 546/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 27 listopada 2013 , sygn. akt I SA/Op 622/13 czy w Bydgoszczy z dnia 08 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 616/14; CBOIS). Sąd zauważa, że z dokumentów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej Skarżącej wynika opis zarejestrowanej działalności jako "działalność wspomagająca produkcję roślinną"', oznaczona w PKD 2007 symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, ale także wynajem maszyn rolniczych z obsługą. W pojęciu działalności rolniczej niewątpliwie mieści się świadczenie usług rolniczych, które zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT jako te, które są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Należą do nich, wymienione pod poz. 35 tego załącznika usługi oznaczone symbolem PKWiU "ex 01.6, których opis obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt" Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o "PKWiU ex", należy przez to rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. W analizowanej sprawie wyraża się to w szerszym zbiorze usług wyłączonych z zakresu klasyfikacji w grupowaniu 01.6 (w PKWiU wyłączeniem są objęte tylko usługi weterynaryjne, zaś w załączniku nr 2 poz. 35 - z grupowania 01.6 wyłączono, oprócz usług weterynaryjnych, także usługi podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r. stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.), grupowanie 01.6 obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.61. - "usługi wspomagające produkcję roślinną". Sąd zauważa, że niezależnie od wspomnianych wyłączeń, niemających w rozpoznawanej sprawie znaczenia, w grupowaniu tym bezspornie mieszczą się usługi wspomagające produkcję rośliną - a zatem ten sam rodzaj działalności, który zadeklarowała Strona (według PKD 2007 01.61.Z). Powyższy wniosek daje się wyprowadzić z zasad metodycznych i systemów powiązań pomiędzy PKWiU a PKD. Według zawartych w w/w rozporządzeniu w sprawie PKWiU zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008 (pkt 5.1.5.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczej (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Zgodnie natomiast z zasadami budowy schematu klasyfikacji PKWiU (pkt 6.3.1.), oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez cztery pierwsze cyfry symbolu PKWiU 2008. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że skoro zgłoszony przez Stronę przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 należy stwierdzić, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także wynajem maszyn rolniczych z obsługą, a zatem ten rodzaj usług, które de facto świadczyła Strona. Sąd zauważa, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Przy czym istota regulacji wynikających z art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1, art. 43 ust. 3 ustawy o VAT polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Stronie nie przysługiwało zatem prawo do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ładowarki teleskopowej, wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich, zakupu oleju napędowego, przeglądu i serwisu w/w urządzenia czy usług związanych z prowadzoną dokumentacja podatkową. W konsekwencji, Strona obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z tego powodu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT motywowany twierdzeniem o bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług. W szczególności, Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sadu, organy podatkowe dochowały w postępowaniu gwarancji wynikających z art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez podjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Z uwagi na przedstawiony powyżej, prawidłowy, sposób rozumienia prawa materialnego, przeprowadzenie wnioskowanych oględzin nieruchomości nie mogło zmienić wyniku sprawy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 198 §1 Ordynacji podatkowej był oczywiście nieskuteczny. W ocenie Sądu, zarysowany powyżej szczególny charakter działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i przyjęte w ustawie VAT rozwiązania prawne co do statusu podatnika czynnego osób je prowadzących, nie pozwalają także na uwzględnienie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, tj. art. 20 i art. 22. Skarżąca zresztą bliżej nie uzasadnia tych zarzutów, zarzucając jedynie "nieuprawnione ograniczenie swobody w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, specyficzny charakter działalności rolniczej prowadzonej wspólnie w ramach gospodarstwa rolnego determinował szczególne uregulowania dotyczące statusu podatnika czynnego VAT. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.