III SA/Wa 1654/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu – Z. G. zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. w wysokości 11 347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 18 sierpnia 2010 r. Skarżący - w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającej rozłożenia na raty należności podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. – zwrócił się z prośbą o umorzenie tejże zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję odmowną. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek umorzenia w całości zaległości podatkowych; - rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania, podkreślając swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną, uniemożliwiającą uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej, Skarżący wskazał na występujący w sprawie ważny interes podatnika i interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Podał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprawidłowego wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym przez Skarżącego, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, importem towarów (świeżego czosnku) dopuszczonego do obrotu z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej - 0%, na podstawie załączonego przez Skarżącego do zgłoszenia celnego świadectwa przewozowego. Świadectwo to uznane zostało przez macedońską administrację celną za nieważne, w wyniku rozpatrzenia wniosku o weryfikację złożonego przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw Komisji Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. wraz z odsetkami za zwłokę, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Organ podkreślił, że również sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie należności. Podał, że z informacji o stanie majątkowym oraz oświadczenia złożonego w toku postępowania odwoławczego wynika, że źródłem utrzymania Skarżącego jest renta w wysokości ok. 644 zł. miesięcznie - z czego 200 zł. egzekwowane jest przez Izbę Celną w W., oraz prace dorywcze (kilkaset złotych). Skarżący nie ponosi kosztów utrzymania mieszkania, obciążony jest alimentami w wysokości 300 zł. miesięcznie, ponosi wydatki związane z wykupem leków w wysokości ok. 30 zł miesięcznie oraz utrzymaniem (nie podał kwoty). W ocenie organu ww. dane wskazują że obecna sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna. Jednakże trudna sytuacja finansowa nie może stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może bowiem, zdaniem organu być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu sprzeczności dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem istnienia przesłanek umorzenia w całości zaległości podatkowych, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Wskazał, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dyrektor IS zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanych ulg nie występują. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że wadliwość decyzji Naczelnika jest następstwem niewłaściwej oceny jego sytuacji życiowej (rodzinnej, obciążeń alimentacyjnych, dochodów, braku możliwości zarobkowych, braku majątku, stanu zdrowia), organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wziął powyższe okoliczności pod uwagę, nie uznał ich jednak za wystarczające do przyznania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podniósł, że uznaniowy charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych sprawia, iż sam fakt nieprzyznania ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z wnioskiem podatnika, nie świadczy o błędnej wykładni tego przepisu, czy też o jego niewłaściwym zastosowaniu. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe stosowanie i wykładnię przyjmując, iż organ podatkowy ma pełną dowolność w ocenie przesłanek umorzenia i prawo do własnej oceny pomimo, iż swobodna ocena dowodów nie mieści się w pojęciu własnej oceny, lecz musi uwzględniać całokształt zebranego materiału dowodowego i badać ważny interes podatnika lub interes publiczny. W uzasadnieniu skargi wskazał, że pogląd zgodnie, z którym organ ma prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz do oceny, oraz czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi jest niezasadny; bowiem w sprawie nie chodzi o subiektywną ocenę organu, lecz obiektywną ocenę, czy w sprawie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny, dający podstawę do ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że żyje w ubóstwie od wielu lat, podobnie, jak jego dzieci, jest chory i jego stan nie pozwala mu na podjęcie pracy, nie ma zdolności kredytowych ani oszczędności. Z tych względów zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownej oceny sytuacji Skarżącego pod kątem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); zwanej dalej P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględnia skargę (art. 145 § 1 P.p.s.a.), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; bądź jeżeli zachodzą przyczyny nieważności. Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała wad prawnych, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie stwierdzenie, że organ "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadzać się może zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Oznacza to, że podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie ulgi nie ma skutecznego żądania o jej udzielenie nawet w przypadku wykazania istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wydając decyzję organ podatkowy wzywał Skarżącego do nadesłania informacji świadczących o jego sytuacji majątkowej. Swoje rozstrzygnie oparł się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, w tym informacjach zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. W zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślił, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprawidłowego wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym przez Skarżącego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, importem towarów (świeżego czosnku) dopuszczonego do obrotu z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej - 0%, na podstawie załączonego przez Skarżącego do zgłoszenia celnego świadectwa przewozowego (uznanego przez macedońską administrację celną za nieważne.) Organ wskazał, że powyższe niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Odniósł się także do sytuacji finansowej Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, jednakże wskazał, że okoliczność ta w świetle poprzednich działań Skarżącego, stanowiących oszustwo podatkowe, nie uzasadnia uwzględnienia wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa o umorzenie, której zwrócił się Skarżący powstała w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jednakże w momencie składania wniosku o ulgę, Skarżący nie posiadał już statusu przedsiębiorcy, stąd nie było konieczności badania dopuszczalności pomocy w kontekście postanowień art. 67b Ordynacji. Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. II FSK 610/09 i WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepubl.), że "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.