III SA/Wa 1656/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczęto wobec J. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "K.", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "organ kontroli skarbowej", "organ pierwszej instancji" lub "DUKS") wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. W dniu 17 grudnia 2013 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i skierowanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił Skarżącemu: 1. zobowiązanie podatkowe za okresy: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. Na wstępie uzasadnienia organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w dniu 28 października 2013 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone wobec Skarżącego dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 28 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: O.p. Powyższe pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 12 grudnia 2013 r. W świetle powyższego, zgodnie z art. 70c O.p. Podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie DUKS wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, że Skarżący w badanym okresie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje A. oraz K. sp. z o.o. z siedzibą we W. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykonawcami zafakturowanych usług ogólnobudowlanych nie były ww. podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez A. K. oraz K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że stosownie do przepisów określonych w art. 193 § 2 O.p., ewidencje zakupu VAT prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług od ww. podmiotów i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za okresy od sierpnia do grudnia 2008 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [..] grudnia 2014 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i skierowanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, 2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż A. K. i K. sp. z o.o., nie prowadzili działalności gospodarczej oraz nie wykonywali (samodzielnie lub z pomocą osób trzecich) czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Strony. DIS, po rozpatrzeniu odwołania, wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że Skarżący został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2008 r. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dalej organ odwoławczy, po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez kontrahentów za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą następujące wnioski poczynione na podstawie analizy akt sprawy. DIS wskazał, że złożone przez A. K. deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wykazywały sprzedaż kilkukrotnie niższą od sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, co upoważniało do stwierdzenia, że przedmiotowych faktur A. K. nie wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponadto z zeznań świadków (księgowej oraz kierowców - pracowników Skarżącego) i Strony wynika jednoznacznie, iż nie znają A. K., nie widzieli go na placu budowy prowadzonej przez Podatnika oraz nie widzieli wykonywania przez niego prac. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji DIS uznał, że A. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, posługiwał się jedynie danymi identyfikacyjnymi w celu tworzenia pozorów legalnej działalności i wprowadzenia do obrotu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Dlatego też w ocenie DIS organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż A. K. nie wykonywał usług wyszczególnionych na fakturach posiadanych przez Skarżącego. Zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody zdaniem DIS świadczą bezsprzecznie, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmiot stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji w ocenie DIS podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów, które mogły być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń i które dowodziłyby odmiennych wniosków. DIS odniósł się do zarzutu Skarżącego, iż organ pominął wnioski z dowodu w postaci wykazu transakcji sprzedażowych przeprowadzonych przez Skarżącego oraz faktur sprzedażowych wystawionych przez niego w okresie 2007 - 2010 r. wskazując, że w ocenie organu odwoławczego fakt wystawienia przez Stronę faktur na rzecz A. K. pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego A. K. stwarzał jedynie pozory legalnej działalności i jego zamiarem było wprowadzenie do obrotu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego wskazujących na nieścisłości w zeznaniach świadków organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. Następnie organ odwoławczy zajął stanowisko odnośnie K. sp. z o.o., którego faktury zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. DIS wskazał, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w okresie od 21 sierpnia 2008 r. do 16 grudnia 2008 r., natomiast K. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 wyłącznie za okresy od stycznia do sierpnia 2008 r. Podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do nawiązania kontaktu zarówno z K. sp. z o.o. (adres rejestracyjny jest fikcyjny, brak miejsca i zewnętrznych oznak prowadzenia działalności), jak również z jej prezesem, nie powiodły się. Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego DIS stwierdził, że przekazane przez Stronę materiały reklamowe (dołączone do odwołania z dnia 13 lutego 2014 r.) nie potwierdzają wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez K. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody świadczą bezsprzecznie, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane jako wystawca. Zdaniem DIS, Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje K. sp. z o.o., gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów, które mogły być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń i które dowodziłyby do odmiennych wniosków. DIS stwierdził, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci nie dokonali świadczenia usług na rzecz Skarżącego, a jednocześnie nie można uznać, iż Strona nie była świadoma, bądź co najmniej mogła przewidzieć, że wystawione faktury stanowią nadużycie. Zdaniem DIS ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że Skarżący miał świadomość, bądź co najmniej mógł przewidzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak sprawdzenia firmy A. K. pod kątem jej fachowości czy rzetelności wykonywania robót budowlanych, brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahenta mocy wykonawczych i fakt ich braku bądź liczby niewystarczającej do zrealizowania powierzonych prac w zakresie i terminie oraz rozmiarach wskazanych w spornych fakturach; brak wiedzy i zainteresowania w kwestii realizacji i przebiegu zlecanych prac; brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahenta innymi dokumentami (oprócz faktur), które potwierdziłyby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac. Ponadto w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego dodatkowo o fikcyjności usług, które dokumentować miały sporne faktury świadczą również stwierdzone rozbieżności między treścią umów zawieranych z firmą A. K., a treścią zeznań Skarżącego m. in. zgodnie z zawartymi umowami wykonawca we własnym zakresie miał zapewnić materiały konieczne dla poprawnego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania przedmiotu umowy, natomiast Strona zeznała, że A. K. nie posiadał własnych materiałów budowlanych, a wykorzystane należały do Strony. Ponadto umowy były formułowane lakonicznie oraz nie przedłożono dokumentacji technicznej w nich określonej. Płatności za faktury wystawione przez A. K. były dokonywane gotówką. W ocenie organu odwoławczego powyższe, w obliczu zebranego materiału dowodowego świadczy na okoliczność fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez A. K., a tym samym potwierdza, iż zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane przez ww. firmę. Odnosząc się do współpracy Skarżącego z K. sp. z o.o. DIS uznał, że Skarżącemu nie można przypisać "dobrej wiary". Zdaniem organu odwoławczego wystawienie faktury i zapłata wynagrodzenia oraz przekonanie, iż usługi wykonano nie są wystarczające do uznania ich za dowód potwierdzający rzeczywiste wykonanie tych usług. Usługi reklamowe należą do tzw. usług niematerialnych, przy których Strona winna szczególnie zadbać o właściwą dokumentację, ponieważ korzystając z tego rodzaju usług dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Tym bardziej zasadnym powinno być udokumentowanie świadczenia ww. usług przez kontrahenta. Wprawdzie Skarżący dla udokumentowania wykonania usług przez K. sp. z o.o., oprócz faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. i dowodów zapłaty za te faktury, przedstawił dodatkowo kopie materiałów reklamowych, jednak przekazane przez Stronę materiały nie potwierdzają wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami na rzecz Strony. W obiektywnych okolicznościach sprawy zdaniem DIS nie sposób uznać, że Skarżący nie miał świadomości, a okoliczności transakcji wskazują, że winien mieć świadomość co do rzeczywistego charakteru transakcji z K. sp. z o.o. Konkludując, DIS uznał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem, tj. od stycznia do grudnia 2008 r. ujmując w rejestrach zakupu za okresy objęte niniejszą decyzją naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uznano, bowiem, iż transakcje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. K. i K. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym Skarżący bezsprzecznie naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał prowadzone przez Skarżącego ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okresy objęte niniejszą decyzją w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o której mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odwołaniu Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie zbadał istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe twierdzenie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, bowiem z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia organu odwoławczego. Podobnie DIS odnosząc się do zarzutów stawianych przez Skarżącego w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie znajduje uzasadnienia wobec czynności przeprowadzonych w niniejszej sprawie. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w niniejszej sprawie zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała, bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego wydana decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawiera w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne. Podsumowując tę część rozważań DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił, a w konsekwencji ustalony stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego organ odwoławczy w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia; 2. art. 233 § 2 oraz art. 187 i 188 O.p. poprzez nieuchylenie ponownej decyzji DUKS z [...] grudnia 2014 r. z powodu niezbadania istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji DIS z [...] lutego 2014 r., uchylającej pierwotną decyzję DUKS z [...] grudnia 2013 r.; 3. art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż A. K., działający pod firmą [...] A. K. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie wykonał (samodzielnie lub z pomocą osób trzecich) czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 4. art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wykonała (samodzielnie lub z pomocą osób trzecich) czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 5. art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z 13 lutego 2014 r., względnie naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia odnośnie dowodów przedstawionych przez Skarżącego w szczególności poprzez wskazanie czy DIS daje im wiarę czy też odmawia wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w udzielonej odpowiedzi argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] września 2017 r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa wspólnotowego, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący wskazał, że nie jest kwestionowane faktyczne wykonanie usług budowlanych dotyczących budowy na rzecz Strony przez podmioty zewnętrzne, a stanowisko organu podatkowego, że nie wykonała ich firma A. K. jest bezzasadne. Zdaniem Skarżącego nie ma obowiązku prowadzenia "dochodzenia" celem ustalenia czy kontrahent dysponuje samodzielnie środkami mogącymi służyć wykonaniu powierzonych mu usług. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe naruszyły regułę proceduralną, zgodnie z którą ciężar dowodu, iż podatnik nie dochował należytej staranności i wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że świadczone usługi są udokumentowane w sposób nierzetelny spoczywa na organach podatkowych. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia Konstytucji RP oraz Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z brakiem orzeczenia w sprawie konstytucyjności przepisu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wszczęciu postępowania skarbowego i zawieszeniu go celem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. przedawniłyby się w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązania za grudzień 2008 r. - w dniu 31 grudnia 2014 r. Słusznie jednak przyjął organ, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia w dniu 28 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 12 grudnia 2013 r. podatnik został zawiadomiony o powyższym, stosownie do treści art. 70c O.p. W dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnego skarbowego. Sąd administracyjny nie jest władny, aby kontrolować zasadność wszczęcia i prawidłowość postępowania karnego skarbowego w tym zawieszenie tego postępowania na mocy art. 114a O.p., a okoliczność wszczęcia tego postępowania ocenia jedynie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu Sąd kontroluje jedynie, czy takie wszczęcie nastąpiło i czy strona została zawiadomiona o skutkach tej czynności, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadne skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodności z Konstytucją przepisu art. 114a O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. W związku z powyższym uznać należy, że zobowiązania podatkowe za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu, zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. A zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały ww. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdziły, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] A. K. oraz K. sp. z o.o. siedzibą we W. w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r. na rzecz Skarżącego. Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorstwem Skarżącego, a wymienionymi wyżej podmiotami wskazanymi jako strony transakcji na tych fakturach. Skarżący natomiast stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a jeśli nawet w sprawie występowały nieprawidłowości po stronie kontrahenta, to skarżący o tym nie wiedział. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1) - dalej: Dyrektywa VAT. Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zwracał uwagę, iż nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nimi nadużycia podmiotów gospodarczych, tj. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując na ich pozorny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). TSUE wielokrotnie wypowiadał się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że obaj wystawcy faktur nie byli dostawcami usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym został zebrany w sposób rzetelny, kompletny, prawidłowo odzwierciedlający stan faktyczny w sprawie. Z dowodów składających się na akta administracyjne sprawy niezbicie wynika, że usługi budowlane wykazane na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez podmiot gospodarczy na nich widniejący, tj. firmę A. K. Przemawiają za tym m.in. takie dowody jak: - protokół przesłuchania Strony z dnia 9 lipca 2013 r., z którego wynika, że Skarżący nigdy nie widział i nie poznał A. K., umowę z nim podpisali B. D. i B. G.; nie wie czy posiadł sprzęt budowlany i czy i ilu ludzi zatrudniał; wszystkie wystawione przez niego faktury opłacane były gotówką; A. K. nie posiadał materiałów budowlanych; - protokół przesłuchania Strony z dnia 13 sierpnia 2013 r., w którym wyjaśnił, że do nawiązania kontaktów z A. K. doszło przez B. G.; A. K. był jednym z wykonawców; wykonywał prace budowlane w M.; pieniądze przekazywał mu B. G.; - protokół przesłuchania świadka B. J. z 13 sierpnia 2014 r., która stwierdziła, że nie podpisywała żadnej umowy z A. K.; - protokół przesłuchania B. D., która zeznała, że A. K. przedstawił jej B. G. w M. na budowie określając go jako kierownika budowy. Po okazaniu jej faktury nr 1/2008 z dnia 30.07.2008 r. wystawionej przez Z. [...], NIP [...], za pełnienie funkcji kierownika budowy przy budowie osiedla domków jednorodzinnych M., na kwotę 2440 zł brutto sprostowała, że K. był kierownikiem budowy a K. budował. Oświadczyła ponadto, że nie widziała aby K. wykonywał pracę osobiście na budowie w M., nie wie czy A. K. zatrudniał osoby, czy posiadał sprzęt budowlany oraz czy były zawarte umowy z A. K. na prace budowlane w M.; - protokoły zeznań z 20 sierpnia 2014 r. pracowników Skarżącego: W. G., J. K., P. M., Z. R., A. S., R. W., z których wynika, że pracownicy ci nie znają A. K., nie widzieli go na placu budowy oraz nie widzieli wykonywania prac przez niego. W tym zakresie zeznania ww. osób są spójne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 10 lipca 2013 r. poinformował, iż A. K. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto przekazał uwierzytelnione kserokopie złożonych przez A. K. deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Z ich analizy wynika, że A. K. w deklaracjach wykazał sprzedaż za ww. okresy w łącznej kwocie 82.310.00 zł, natomiast Skarżący był w posiadaniu faktur na wykonanie usług wystawionych przez K. na kwotę 435.220,00 zł. Zatem sprzedaż wykazana w deklaracjach VAT-7 jest kilkukrotnie niższa od sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, co upoważnia do stwierdzenia, że przedmiotowych faktur A. K. nie wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług i potwierdza wniosek, że nie wykonał on usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W toku postępowania kontrolnego w dniu 25.06.2013 r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem [...], pod którym zarejestrowana była działalność gospodarcza A. K. Pod wskazanym adresem obecny był K. K., brat A. K.. Poinformował on, iż pod adresem na ulicy [...] A. K. nie zamieszkuje od 30 lat i jest wymeldowany z pobytu stałego. Ponadto oświadczył również, że pod adresem przy ulicy [...] A. K. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i dodał, iż nie posiada wiedzy na temat obecnego miejsca zamieszkania brata. Zdaniem Sądu tak zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. K. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez tego wykonawcę i w związku z tym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w spornych fakturach. W ocenie Sądu organy w postępowaniu podatkowym wykazały również, że faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba podmiotu, tj. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Administrator nieruchomości przy [...] - stwierdził, że firma K. sp. z o. o, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z 30 maja 2014 r. poinformował, że K. sp. z o.o. figurowała w tamtejszym urzędzie w rejestrze podatku VAT w okresie od 1 lutego 1995 r. do 8 kwietnia 2009 r., po czym została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z analizy przesłanych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. wynika, że zadeklarowane przez tego podatnika kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się pomimo wysokich obrotów (mała kwota zobowiązania podatkowego oraz deklarowanie małej kwoty do przeniesienia). Jednakże fakt osiągania przez K. sp. z o. o. znacznych obrotów w 2008 r. nie świadczy o tym, iż dotyczyły one usług wykonanych na rzecz Strony. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz J. K. w okresie od 21 sierpnia 2008 r. do 16 grudnia 2008 r., tymczasem K. złożyła wyłącznie deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do sierpnia 2008 r., brak jest natomiast deklaracji za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r., tj. okresy w których wystawiono większość zakwestionowanych faktur. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. wynika, iż K. sp. z o.o. w 2008 r. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia. Podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do nawiązania kontaktu zarówno z K. sp. z o.o. (adres rejestracyjny jest fikcyjny, brak miejsca i zewnętrznych oznak prowadzenia działalności), jak również z jej prezesem nie powiodły się. W toku przesłuchania 13 sierpnia 2014 r. Skarżący J. K. zeznał, że "była zawarta umowa na usługi z firmą K. sp. z o.o. Jeżeli ją podpisałem, to podpisałem ją ja, czyli J. K.. Nie pamiętam kto podpisywał umowę na świadczenie usług ze strony firmy K. Sp. z o.o." Skarżący nie potrafił wyjaśnić i wskazać faktycznego miejsca przechowywania materiałów reklamowych wyprodukowanych w języku ukraińskim przez spółkę K., jak również wskazać osoby odbierające materiały reklamowe z K. sp. z o.o. Zeznał także, iż nie przypomina sobie, czy zna B. A. prezesa zarządu K. sp. z o.o. oraz czy zna jego miejsce pobytu. Natomiast z zeznań B. J. – księgowej - wynika, iż nie jest jej znana umowa zawarta z K. sp. z o.o., ponadto świadek nie była w stanie stwierdzić czy widziane przez nią foldery wyprodukowane zostały przez K. Sp. z o.o.'' Oświadczyła także, że nie zna osobiście B. A. i nie widziała go w 2008 r. Organy ustaliły również, że materiały reklamowe (załączone do pisma z dnia 13 lutego 2014 r., kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W.), sygnowane przez W. Sp. z o.o. zostały wykonane przez agencję reklamową z K. P. na zlecenie firmy W., [...]. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wystawienie faktury i zapłata wynagrodzenia oraz przekonanie, iż usługi wykonano nie są wystarczające do uznania ich za dowód potwierdzający rzeczywiste wykonanie tych usług. Usługi reklamowe należą do tzw. usług niematerialnych, przy których podatnik winien szczególnie zadbać o właściwą dokumentację, ponieważ korzystając z tego rodzaju usług dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Tym bardziej zasadnym powinno być udokumentowanie przez Skarżącego świadczenia ww. usług przez K. sp. z o.o. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przekazane przez Skarżącego materiały reklamowe nie potwierdzają wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o. o.. A zatem zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą bezsprzecznie, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszył podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane jako wystawca. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów, że także w tym zakresie Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje K. sp. z o.o., gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogły być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń i które dowodziłyby do odmiennych wniosków. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie działał w dobrej wierze, a to oznacza, że nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie "dobrą wiarę". Dokonując oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami faktur, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, aby podatnik takiej należytej staranności dochował i aby jego postępowanie wskazywało na działanie w dobrej wierze. Wskazać bowiem należy, że należyta staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna być postrzegana przy uwzględnieniu jej zawodowego charakteru, a przez to wymagania, co do rzetelności i zapobiegliwości są zwiększone. Tymczasem Skarżący nie nawiązując współpracę z A. K. nie zweryfikował jego możliwości wykonania określonych usług. Ustalone w sprawie okolicznością dowodzą, że Skarżący miał świadomość, bądź co najmniej mógł przewidzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak sprawdzenia firmy A. K. pod kątem jej fachowości czy rzetelności wykonywania robót budowlanych, brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahenta mocy wykonawczych i fakt ich braku bądź liczby niewystarczającej do zrealizowania powierzonych prac w zakresie i terminie oraz rozmiarach wskazanych w spornych fakturach; brak wiedzy i zainteresowania w kwestii realizacji i przebiegu zlecanych prac; brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahenta innymi dokumentami (oprócz faktur), które potwierdziłyby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac. O fikcyjności usług, które dokumentować miały sporne faktury świadczą również stwierdzone rozbieżności między treścią umów zawieranych z firmą A. K. a treścią zeznań Skarżącego. Z umów wynika, że "Wykonawca we własnym zakresie zapewni materiały konieczne dla poprawnego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania przedmiotu umowy", natomiast Skarżący zeznał, że: "A. K. nie posiadał własnych materiałów budowlanych. Materiały na budowę były moje. Kacprowicz świadczył jedynie usługi wykonawstwa." Charakterystyczne było również, że umowy te były bardzo lakoniczne, z ich treści wynikał wyłącznie rzeczowy zakres robót, natomiast brak było wskazania ilościowego tego zakresu. Umowy określały prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji. Wykonanie tych umów dokumentowały wyłącznie faktury, brak było jakichkolwiek protokołów odbioru robót. Nie przedłożono też dokumentacji technicznej określonej zawartymi umowami. Na podstawie zgromadzonych materiałów nie można też było ustalić, w jaki sposób koszt roboczogodziny przełożył się na wartość prac określoną w fakturach sprzedaży wystawionych przez A. K. Ponadto istotnym jest, iż płatności za faktury wystawione przez A. K. dokonywano gotówką. Powyższe okoliczności uzasadniają uznanie, że faktury wystawione przez A. K. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji w zakresie podmiotowym, natomiast Skarżący nie wykazał się należytą starannością wymaganą w kontaktach handlowych, dlatego wydane w niniejszej sprawie decyzje znajdują oparcie w prawie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że także w zakresie współpracy z K. sp. z o.o. Skarżący nie można przypisać tzw. "dobrej wiary". Skarżący wprawdzie zeznał, że była zawarta umowa na usługi z firmą K. sp. z o.o., którą sam podpisał, ale już nie pamięta kto podpisywał tę umowę ze strony firmy K. sp. z o.o." Nie potrafił też wyjaśnić i wskazać faktycznego miejsca przechowywania materiałów reklamowych wyprodukowanych w języku ukraińskim przez spółkę K., jak również osoby odbierającej te materiały. Nie znał także, B. A. prezesa zarządu K. Natomiast przedstawione w toku postpowania kopie materiałów reklamowych okazały się być materiałami wykonanymi przez agencję reklamową z K. P. na zlecenie firmy W., [...]. Natomiast przedstawione ulotki reklamowe i gazetki promocyjne z nadrukiem nazwy Spółki nie zawierają danych, kto konkretnie projektował i drukował je, wskazują na promocyjne ceny towarów handlowych w okresach od dnia do dnia, bez wskazania roku, co nie dowodzi, że były to ulotki zaprojektowane i wykonane przez Kontrahenta w 2008 r., w ramach zawartej umowy. W tych okolicznościach przekazane przez Skarżącego materiały nie potwierdzają wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez K. Sp. z o. o., a zatem uzasadniona jest ocena, że Skarżący miał świadomości co do rzeczywistego charakteru transakcji z K. Sp. z o.o. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zasadnie wywiedzionym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego poprawnie również w kontekście postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, co do braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego, przez co organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 187 i art. 188 O.p. z tego powodu nieuchylenia ponownej decyzji DUKS z powodu niezbadania istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji uchylającej DIS. Według Skarżącego organ I instancji nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków B. G. i B. A., do których został zobowiązany mocą decyzji kasacyjnej DIS. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia organu odwoławczego i powziął możliwe w obowiązującym stanie prawnym kroki celem odnalezienia i przesłuchania kontrahentów Strony, działania te szczegółowo opisane zostały na str. 28-30 zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, jednak organ nie narusza przepisu art. 233 § 2 i art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy jest oczywiste, że dowód ten jest niemożliwy do przeprowadzenia z uwagi na uchylanie się świadków i konsekwentne nie stawianie się celem złożenia zeznań. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż A. K., nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie wykonał czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego oraz poprzez błędne ustalenie, iż firma K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została oparta o prawdziwe ustalenia faktyczne, które zostały przestawione w części wstępnej uzasadnienia. Nie można zgodzić się z argumentem Skarżącego, że decyzja odwołuje się w sposób wybiórczy do zebranego materiału dowodowego, pomijając zdecydowaną część, która jest korzystna dla Skarżącego. W ocenie sądu to Skarżący, przytaczając wybrane fragmenty zeznań świadków manipuluje zebranym materiałem dowodowym. Co więcej Skarżący polemizuje z dokonanymi ustaleniami, nie wskazując na żadne dowody, które mogłyby potwierdzić jego tezę, że sporne usługi wykonane zostały przez A. K. i K. sp. z o.o. Fakt, że A. K. w 2007 r. kupował od Skarżącego materiały budowlane nie świadczy, że w 2008 r. świadczył na jego rzecz usługi budowlane, chociażby z tego powodu, że sam Skarżący zeznał, iż A. K. w czasie budowy w M. nie posiadał własnych materiałów budowlanych. Oceny Sądu, w przedmiocie usług rzekomo wykonywanych przez A.K., nie zmienia to, że sam Skarżący oraz świadek B. D. przyznali, iż jego firma prowadziła roboty budowlane w M. Stwierdzenie to nie wytrzymuje konfrontacji z pozostałą częścią materiału dowodowego, jak również z dalszą częścią zeznań w/w osób. Także w przypadku usług świadczonych przez K. sp. z o.o. nie sposób uznać twierdzenia skargi za mające wpływ na ustalenia organów podatkowych. Fakt, że K. sp. z o.o. świadczyła usługi reklamy i marketingu nie został potwierdzony żadnymi dowodami materialnymi. Sąd nie stwierdza, aby organy dopuściły się naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z 13 lutego 2014 r. Na stronie 27 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do dowodów wnioskowanych w w/w piśmie stwierdzając, że nic nie wskazuje kto wyprodukował przedstawione materiały. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie załączonych materiałów przez K. sp. z. o.o., w sytuacji z której wynika, że K. sp. z o.o. w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury, nie deklarowała usług opodatkowanych podatkiem VAT, nie sposób uznać, że organy naruszyły w/w przepisy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie dopuściły się naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dowody zebrane w sprawie w sposób bezsprzeczny potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez A. K. i K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności faktycznie wykonanych. Sąd uznał również za bezzasadne w sprawie powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia, że podpis złożony w umowie ze Skarżącym należy do A. K. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że spór w sprawie nie dotyczył tego czy usługi w ogóle zostały wykonane, lecz to czy były świadczone przez firmę A. K. Udowodnienie, że umowę podpisał A. K., na co miałby służyć dowód z opinii biegłego nie potwierdziłyby, że rzeczywiście wykonał on usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Także stwierdzenie, że na rachunek K. sp. z o.o. wpłynęły pieniądze nie potwierdza, że usługi z zakresu reklamy zostały wykonane przez tą spółkę. Zdaniem Sądu, gdy Skarżący dokonał przelewu na rzecz K. sp. z o.o. tytułem spornych usług, jako dowód zapłaty wystarczający byłby wyciąg z jego rachunku bakowego na tą okoliczność, czego w toku postępowania jednak nie przedstawił. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 o.p., zgodnie którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzony, obszerny materiał dowodowy wraz z dowodami z innych postępowań został prawidłowo i rzetelnie oceniony, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ ocenił zarówno poszczególne dowody w sprawie jak i wszystkie dowody pozostające we wzajemnej łączności. Na zakończenie, odnosząc się do naruszenia zasady zaufania przez organy, Sąd nie znalazł w aktach sprawy ani jednego dowodu na to, żeby doszło do złamania tej zasady, a strona postępowania na każdym etapie procedury kontrolnej czy też odwoławczej miała w pełni zapewniony czynny udział postępowaniu. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.