III SA/Wa 1657/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2017r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego P. P., utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") z 17 czerwca 2016r. w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości zlikwidowanej spółki G. sp. jawna (dalej też jako "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za luty i marzec 2013r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania tej decyzji. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] maja 2015r. ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej Spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty i marzec 2013r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji ponosi Skarżący solidarnie z drugim wspólnikiem A. A. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] kwietnia 2016r. uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] maja 2015r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest obowiązany przestrzegać wynikającego z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") obowiązku opatrzenia decyzji podpisem pracownika dysponującego prawidłowym upoważnieniem do jej wydania, z którego będzie wynikało, iż jest on upoważniony do podpisywania decyzji w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 108 i nast. Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] czerwca 2016r. Prezes Zarządu PFRON orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki wraz z drugim jej wspólnikiem za zobowiązania zlikwidowanej Spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013r. w kwocie 12.221,00 zł i odsetki w wysokości 3.592,00 zł oraz za marzec 2013r. w kwocie 7.660,92 zł i odsetki w wysokości 2.172,00 zł (odsetki naliczone na dzień wydania tej decyzji). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z pominięciem drugiego z dłużników solidarnych – A. A.; - art. 115 § 2 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu wspólnika Spółki; - art. 107 § 1 i § 3 Kpa poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia kwoty objętej decyzją. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] czerwca 2016r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 24 października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty i marzec 2013r. Zauważył też, że decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2016r., a tym samym decyzja ta nie narusza art. 118 § 1 O.p. Ponadto nie upłynął jeszcze termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za luty i marzec 2013r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnią się z końcem 2018r. Organ odwoławczy podkreślił, że termin płatności zobowiązań Spółki (która istniała do dnia 23 czerwca 2014r.) upływał w czasie, gdy Skarżący i A. A. byli jej wspólnikami, tj. za luty 2013r. w dniu 20 marca 2013r. i za marzec 2013r. w dniu 20 kwietnia 2013r. (dowód - odpis pełny z KRS). Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki ponosi Skarżący wraz z drugim wspólnikiem A. A. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż na łączną kwotę 19.881,92 zł należności głównej oraz odsetek składają się kwoty, których termin płatności upłynął po 23 czerwca 2014r., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 2046 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego. Tak więc zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za luty i marzec 2013r. powstało odpowiednio z dniem 20 marca i 20 kwietnia 2013r. Wbrew twierdzeniu Skarżącego z uzasadnienia decyzji nie wynika by termin płatności ww. zobowiązań upływał po dniu 23 czerwca 2014r., tj. po dniu wykreślenia Spółki z rejestru KRS. W decyzji prawidłowo wskazano, że termin płatności ww. zobowiązań upływał w czasie, kiedy Skarżący i A. A. byli wspólnikami Spółki. Z tych też względów organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 115 § 2 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu jako wspólnika Spółki. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z pominięciem drugiego z dłużników solidarnych A. A. Wskazał, że w stosunku do drugiego ze wspólników Spółki została wydana przez Prezesa Zarządu PFRON odrębna, analogiczna decyzja z [...] czerwca 2016r., od której A. A. złożył odwołanie do Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. Oznacza to, że były prowadzone dwa odrębne postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości Spółki względem wszystkich osób, które w okresie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań byli jej wspólnikami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 1 i § 3 Kpa poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia kwoty objętej decyzją, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w sprawie tej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem wskazanych przez Skarżącego przepisów Kpa są przepisy art. 210 § 1 i 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, w tym wskazuje na jakiej podstawie określono wysokość zaległości, za które odpowiedzialność solidarną ponosi Skarżący. Wyraźnie też wskazano, że Spółka złożyła deklaracje DEK-II-a za luty i marzec 2013r. odpowiednio na kwotę 12.517,00 zł oraz kwotę 15.440,00 zł. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] września 2013r. określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013r. w wysokości 12.517,00 zł, tj. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. A postanowieniem z 22 listopada 2013r. zaliczył wpłaty dokonane w dniach: 14 września 2011r., 19 grudnia 2012r. oraz 23 i 24 kwietnia 2012r. na poczet zaległości za luty i marzec 2013r. W wyniku zaliczenia ww. wpłat do spłaty pozostała zaległość za luty 2013r. w wysokości 12.221,00 zł i za marzec 2013r. w wysokości 7.660,92 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe kwoty zostały wskazane przez organ I instancji w sentencji skarżonej decyzji jako zaległości wraz z odsetkami, za które Skarżący solidarnie z drugim wspólnikiem ponosi odpowiedzialność. Ponadto Skarżący jako były wspólnik Spółki posiadał wiedzę dotyczącą wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy objęte skarżoną decyzją, gdyż Spółka składała deklaracje DEK-II-a za ww. okresy i dokonywała wpłat, które jednak w całości nie pokryły kwoty istniejących zaległości. Organ odwoławczy podkreślił, że z sentencji i uzasadnienia decyzji Prezesa Zarządu PFRON jasno wynika, iż podane kwoty dotyczą jedynie wysokości zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z naliczonymi odsetkami i nie zawierają kwoty kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Skarżącym, że możliwe było naliczanie odsetek jedynie do 23 czerwca 2014r., tj. do momentu wykreślenia Spółki z rejestru. Wskazał, że zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4 ww. ustawy). Zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 53 § 3 O.p. stosuje się odpowiednio. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 115 § 2 O.p. poprzez obciążenie go zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu wspólnika Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ w sposób prawidłowy ustalił datę ustania członkostwa w Spółce (spółce jawnej) z uwagi na jej wykreślenie z rejestru, tj. na dzień 23 czerwca 2014r. Wskazując na treść art. 115 § 2 O.p. Skarżący podniósł, że odpowiada jedynie za te zobowiązania, które powstały gdy był on wspólnikiem Spółki - a contrario nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania powstałe gdy nie był on już wspólnikiem Spółki. W ocenie Skarżącego ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania, których termin płatności upłynął do dnia 23 czerwca 2014r. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji wynika, że na łączną kwotę 19.881,92 zł należności głównej oraz odsetek składają się kwoty, których termin płatności upłynął po 23 czerwca 2014r. W treści decyzji wprost wskazano, że odsetki zostały naliczone na dzień wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2016r. Wynika to również z tego, że odsetki zostały naliczone w wysokości wyższej, niż w poprzedniej decyzji.  Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje za każdy kolejny dzień osobno, możliwe było jedynie naliczenie odsetek do dnia 23 czerwca 2014r. Wobec wykreślenia Spółki z rejestru utraciła ona samodzielny byt prawny i niemożliwe stało się naliczanie odsetek w stosunku do Spółki jak i jej wspólników. Skarżący podkreślił, że decyzja nie dotyczy odsetek, które uiścić ma odpowiedzialna osoba trzecia w związku z własnym opóźnieniem spełnienia świadczenia, lecz odpowiedzialności za już istniejące zobowiązanie odsetkowe Spółki. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2002r. (III SA 376/01) Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej obejmuje zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie gdy był on wspólnikiem. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 października 2018r., sygn. akt III SA/Wa 18/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organ w decyzji ustalił, iż na Skarżącym jako na byłym wspólniku zlikwidowanej Spółki (spółki jawnej) ciąży odpowiedzialność za odsetki od nieuregulowanych zobowiązań Spółki, naliczone po dniu, kiedy przestał on być już jej wspólnikiem. Skarżący twierdził, że powinien być obciążony tylko odsetkami naliczonymi do dnia, kiedy przestał on być już wspólnikiem – wykreślenia Spółki z rejestru. Organ natomiast uważał, że odpowiedzialność ta wykracza poza wskazany dzień. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Sąd uznał, że Skarżący błędnie utożsamiał odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od nieuiszczonego zobowiązania Spółki z odpowiedzialnością za to zobowiązanie w należności głównej. W sprawie bezspornym jest, że termin płatności zobowiązań w należności głównej Spółki upływał w czasie, gdy Skarżący był jej wspólnikiem, tj. za luty 2013r. – 20 marca 2013r., a za marzec 2013r. – 20 kwietnia 2013r. Spółka została wykreślona z rejestru dopiero w dniu 23 czerwca 2014r. W tym też dniu Skarżący przestał być jej wspólnikiem. Rację miał Skarżący, że jego odpowiedzialność jako byłego wspólnika spółki jawnej dotyczy tylko zobowiązań powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem, czym innym jest jednak odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od tego zobowiązania. Odpowiedzialność byłego wspólnika spółki jawnej za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania, ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie gdy był on wspólnikiem spółki. Nie można zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania bycia przez nią wspólnikiem spółki. Odpowiedzialność osób trzecich obejmuje nie tylko zaległość podatkową, ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Zatem rację miał organ naliczając odsetki od daty upływu terminu płatności do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległe zobowiązania tej spółki, w tym wydania w drugiej instancji decyzji dotyczącej tej odpowiedzialności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość naliczania odsetek jako zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych po ustaniu bytu spółki, w sytuacji gdy zaległości spółki mogą powstać jedynie w okresie jej istnienia i uznanie, iż były wspólnik spółki może odpowiadać za taką zaległość osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją powyższego było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 zd. 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2019r., sygn. akt II FSK 557/19 uchylił powyższy wyrok z 12 października 2018r. III SA/Wa 18/18 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 107 § 1 i art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość naliczania odsetek jako zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych po ustaniu bytu Spółki. NSA przypomniał, że w 2015r. nie obowiązywała regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016r., tj. ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: z 16 czerwca 2011r. I FSK 1297/10; z 20 grudnia 2011r. I FSK 192/11; z 26 marca 2013r. II FSK 1618/11 oraz z 20 października 2015r. I FSK 977/14; orzeczenia opublikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przenosząc powyższe oceny prawne na grunt niniejszej sprawy NSA stwierdził, że Skarżący nie powinien w danym okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej przepis art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 24 czerwca 2014r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ 23 czerwca 2014r. Spółka definitywnie utraciła byt prawny. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2018r., że skoro spółka nie była podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, to niemożliwe jest obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu. Spowodowałoby to bowiem sytuację, w której zakres odpowiedzialności strony skarżącej byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki (sygn. akt II FSK 320/16; CBOSA). Zdaniem NSA w powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły zatem wskazany w skardze kasacyjnej przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze WSA, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Konsekwencją tego było też naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 zd. 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wspólnik Spółki odpowiada za jej zaległości powstałe po ustaniu istnienia Spółki w sytuacji, gdy naliczanie odsetek możliwe jest jedynie wobec podmiotu istniejącego w chwili powstania zaległości. Osoba trzecia bowiem nie może odpowiadać za zaległości, za które nie odpowiada Spółka, ponieważ już nie istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego od wyroku tut. Sądu z 12 października 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019r., sygn. akt II FSK 557/19. Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności narusza ona przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość naliczania odsetek jako zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych po ustaniu bytu Spółki. Zważyć należy, że przepis art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którym ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej, obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2016r. Regulacja ta została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. Mając powyższe na względzie uznać należy, że Skarżący nie powinien w danym okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej przepis art. 107 § 3 O.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 24 czerwca 2014r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ 23 czerwca 2014r. Spółka definitywnie utraciła byt prawny. Skoro Spółka nie była podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, to niemożliwe jest obciążenie wskazanymi odsetkami wspólnika tej Spółki. Spowodowałoby to bowiem sytuację, w której zakres odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności Spółki (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2018r. II FSK 320/16; CBOSA). Zatem w powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od przedmiotowej zaległości, organy naruszyły przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Konsekwencją tego było też naruszenie przepisów art. 115 § 1 i § 2 zd. 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wspólnik Spółki odpowiada za jej zaległości powstałe po ustaniu istnienia Spółki w sytuacji, gdy naliczanie odsetek możliwe jest jedynie wobec podmiotu istniejącego w chwili powstania zaległości. Osoba trzecia bowiem nie może odpowiadać za zaległości, za które nie odpowiada Spółka, ponieważ już nie istnieje. Reasumując, podzielając pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że organ błędnie orzekł w zakresie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za część odsetek od zaległości z tytułu wpłat na PFRON: naliczonych od dnia 24 czerwca 2014r. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, to jest do dnia [...] czerwca 2016r. Odsetki winny być naliczone do dnia 23 czerwca 2014r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). ----------------------- 11