III SA/Wa 1659/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysiący sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzją z [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...]. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 207, art. 210 oraz art. 211 Ordynacji w związku z art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ptu - określił M. L. podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r.. Zdaniem organu podatkowego I instancji M. L. dokonywała odliczeń podatku naliczonego w sytuacji, kiedy korzystała z faktur nie potwierdzonych kopiami u sprzedawców, wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, albo też dokumentujących fikcyjne transakcje. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. M. L. stwierdziła, że niezgodny z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie - nie mógł być podstawą prawną decyzji administracyjnej. Ponadto fakt braku rejestracji - jako podmiotu gospodarczego - drugiej strony umowy nie powinien powodować ujemnych skutków prawnych dla kontrahenta, ponieważ nie jest to dowód na okoliczność, ze transakcja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że transakcje zawarte przez M. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M." z Agencją [...] Sp z o.o., P. W, [...] , M. [...] miały charakter transakcji pozornych, zawartych w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W szczególności: - W.[...]. od początku istnienia nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, a jej właściciel został wymeldowany z miejsca wskazanego jako siedziba firmy i nie uaktualnił danych adresowych. Firma ta nie odprowadziła podatku należnego od transakcji z M. L.. - Firma K.[...] nie posiadała żadnych możliwości obrotu gospodarczego paliwami i komponentami (bark bazy magazynowej, środków transportu, środków finansowych). Podobnie jak w przypadku W.[...]. wysokość kwot uwidocznionych na dowodach wpłat nie pokrywają się z kwotami wskazanymi na fakturach. - Właściciel firmy M. [...] zeznał, że firma nie posiadała siedziby, nie dokonywała obrotu towarem, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy z konta firmy. Firma nie wykazała żadnych obrotów ze sprzedaży i nie odprowadziła od niej podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że podpis na fakturach dokumentujących transakcję z M. nie zależy do prezesa sp. z o.o. Agencja Rynku[...], co wynika z jego zeznań, a żaden inny pracownik nie był upoważniony do podpisywania faktur. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji jedynie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie może być przyczyną uchylenia decyzji I instancji, ponieważ podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. 1a rozporządzenia, na który organ I instancji także powoływał się w czasie postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2006 r. M. L., wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji, której uzasadnienie zostało oparte na niezgodnym z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niedokonanie wnikliwego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego. Ponadto bezzasadnie w decyzjach przyjęto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, ze faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych, dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem [...] wskazanie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji niekonstytucyjnej podstawy prawnej, tj. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, czyni tą decyzję wadliwą i niezgodną z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji, a organ odwoławczy nie może jej utrzymać w mocy - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji. Zwróciła uwagę na to, ze organ odwoławczy błędnie przyjął, ponieważ nie wynika to z ustaleń Prokuratury prowadzącej postępowanie karne, że podpisy na fakturach nie należą do prezesa Agencji Rynku [...] Sp. z o.o. . Bez znaczenia dla sprawy jest brak faktur u wystawcy, ponieważ nie oznacza to, że umowa nie mała miejsca i okoliczność ta nie powinna powodować negatywnych skutków dla kontrahenta. W tej sytuacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto fakt niewywiązywania się przez P. W. [...] z obowiązków podatkowych nie świadczy o tym, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie jest dowodem na to, ze kwestionowana transakcja nie miała miejsca. Dowody wpłaty, nawet jeśli przekraczają kwotę wynikającą z faktur, są dowodem na to, ze transakcja miała miejsce. Co do transakcji z firmą K. [...] oraz M. [...] M. L. zauważyła, iż stwierdzenie o fikcyjności kontrahentów skarżącej i nieprowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, nie świadczy o tym, że transakcje wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, nie miały miejsca. Istnieje możliwość, iż za transakcje gospodarcze ze skarżącą odpowiadały osoby, które namówiły J. B. i D. L do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz o zaistnieniu transakcji świadczą wystawione przez kontrahentów skarżącej faktury VAT, dowody wpłat gotówkowych i za pośrednictwem banku. Według M. L. ciężaru dowodzenia nie można przerzucać wyłącznie na podatnika, lecz organy podatkowe powinny brać pod uwagę z urzędu dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co wynika chociażby z art. 122 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obszerny, pozwala jednoznacznie ustalić okoliczności faktyczne i prawne w sprawie, a wnioski zostały wywiedzione w sposób poprawny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dokładnie, z których dokumentów wyciągał jakie wnioski. Do akt sądowych w dniu 14 września 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożył postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z [...] czerwca 2005 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko M. L. podejrzanej o to, że we wrześniu 2002 r. prowadząc działalność gospodarczą P M. wprowadziła w błąd organ finansowy narażając Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w ten sposób, że posługując się podrobioną fakturą VAT nr [...] dotyczącą zakupu oleju napędowego od M. [...] złożyła do organu finansowego deklarację, w której wykazała naliczony od wymienionej w fakturze kwoty podatek VAT o czyn 270 § 1 kk w zw. z art. 76 § 1 kks wobec braku znamion czynu zabronionego. Ponadto Prokuratura umorzyła śledztwo w sprawie podrobienia podpisów na fakturze VAT nr [...] oraz na dowodzie wpłaty KP nr [...] naniesionych w miejscach "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury", na fakturach VAT o nr[...],[...] o treści C. N. naniesionych w miejscach "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury", na fakturach VAT o nr[...],[...] o treści S. B. naniesionych w miejscach "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury" w okresie od 7 sierpnia 2002 r. do 14 marca 2003 r. w nieustalonym miejscu, tj. o czyn z art. 270 § 1kk- wobec niewykrycia sprawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że powoływanie się tylko na niekonstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF oraz § 48 ust. 4 pkt 4 lit a nie powinno skutkować uchyleniem decyzji, ponieważ w treści decyzji wskazano, ze rzeczywistą jej podstawą był § 48 ust. 4 pkt 5 lit a, (wystawienie faktur, które nie dokumentują dokonanych w rzeczywistości czynności), natomiast błędem byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która wbrew błędnemu (lub niepełnemu) uzasadnieniu odpowiada prawu. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że "art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do "zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży" towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Prowadziłoby to bowiem w pierwszej kolejności do tego, że uszczupleniu uległby majątek Skarbu Państwa, musiałby on bowiem przynajmniej tymczasowo pokrywać kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, pomimo że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany byłby ten zwrot, nie wpłynęły do właściwej statio fisci. Byłoby tak również w sytuacji, gdy w momencie zwrotu nie byłoby bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nimi sprzedawcy. Co więcej, w toku postępowania podatkowego mogłoby okazać się, że w ogóle nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążać." (wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 publ OTK-A 2004, Nr 4, poz. 33). Zastrzeżenie to jednak nie dotyczy sytuacji, kiedy decyzja wydana w I instancji, podobnie jak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i - w konsekwencji - na skutek przyjęcia nieudowodnionego stanu faktycznego - także naruszenia prawa materialnego, niezależnie od powołania błędnej podstawy prawnej. Nie zawsze bowiem sytuacja faktyczna, która jest objęta hipotezą jednej normy prawnej, może być - skutecznie - objęta hipotezą innej normy i wywierać negatywne dla podatnika skutki. Przyczyna uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji jest niepełne wyjaśnienie okoliczności sprawy w stosunku do dwóch kontrahentów skarżącej - Agencji Rynku [...] Sp. z o.o. oraz W. [...] . Co do pozostałych zarzutów skarżącej, Sąd podziela pogląd o trafności stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zwrócić uwagę na to, że udokumentowane kwoty przelewów i wypłat rzeczywiście nie pokrywają się, na co zwracały uwagę organy podatkowe, z kwotami na fakturach. Faktury VAT, wbrew opinii skarżącej, wystawiane przez kontrahentów J. B. i D. L. nie są dowodem dokonywanych transakcji, co wynika z ich zeznań - każdego z osobna. Kontrahenci nie mieli warunków do obrotu materiałami, które deklarowali, zatem ten obrót nie mógł być przez nich dokonywany. Transakcje z podmiotami uwidocznionymi na fakturze nie miały miejsca, zatem i stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, który przecież wynikał z faktur opiewających na te transakcje. Nie zmienia to oczywiście możliwości dochodzenia roszczeń, na drodze cywilnoprawnej, od podmiotów, z którymi skarżąca utrzymywała - jak wskazała - "intensywny kontakt". Skutkami błędów - w szerokim rozumieniu - skarżącej popełnionych w profesjonalnej działalności nie można obciążać budżetu państwa i innych podatników. Zdaniem Sądu przeprowadzając ocenę tej sprawy należy wyjść od ścisłej definicji zawieranych przez skarżącą transakcji ze wskazanymi w treści faktur podmiotami i w procesie rozumowania uwzględnić późniejsze wyjaśnienia tych podmiotów oraz treść dokumentów zgromadzonych podczas postępowania podatkowego, w szczególności te o możliwości prowadzenia działalności mającej za przedmiot handel paliwami i rzeczywiste prowadzenie tej działalności przez firmy wskazane w treści faktur. Zdaniem Sądu w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmy "K. [...] i "M. [...] ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny dawał podstawy do uznania, iż wystawione przez te firmy faktury (numer i data wskazany w treści decyzji) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciele tych firm zeznali, iż działalność gospodarczą prowadzili za namową osób trzecich, nie dokonywali obrotu towarem, a ich rola sprowadzała się do podpisywania przedkładanych im dokumentów. Zeznania te są spójne i logiczne, nie ma żadnych dowodów podważających ich prawdziwość, a zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi, znane są przypadki uprawiania takiego procederu. Skoro zatem J. B. i D. L. sami przyznają, iż nie dokonywali żadnych operacji gospodarczych, to nie można uznać, iż faktury przez nich podpisane zaświadczają o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Jeśli nawet inne osoby, za namową których wskazane podmioty rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej, odpowiadały za przeprowadzone ze skarżącą transakcje, na co wskazuje M. L. w skardze, to przecież takich działań nie można utożsamić z działaniami J. B. i D. L.. Działalności gospodarczej de facto nie prowadziły te osoby, a jeśli inne osoby realizowały transakcje gospodarcze, to powinny być one udokumentowane przez te osoby - wówczas można by mówić, iż wystawione przez te osoby faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie można zgodzić się ze skarżącą, która utrzymuje, że niejasne postępowanie jej kontrahentów nie może powodować dla niej negatywnych skutków prawnych. Dokumenty, którymi posłużyła się, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem niezależnie od tego, czy skarżąca została oszukana przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Konsekwencji wyboru niewłaściwych kontrahentów nie może bowiem ponosić Skarb Państwa, czyli - w istocie - inni podatnicy. Nie są dowodem prawdziwości transakcji, do czego zmierza skarżąca, wpłaty: gotówkowa na łączną kwotę 49.113,54 zł oraz za pośrednictwem banku w wysokości 18.000 zł., ponieważ ani J. B. ani D. L. nie mieli towaru na sprzedaż.. Poza tym słusznie zauważa organ odwoławczy, iż z faktur wynikała inna kwota niż z okazanych przez M. L. dowodów wpłat. Trafne natomiast są spostrzeżenia skarżącej, że nie można jej obciążać następstwami tego, że jej kontrahenci nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, a w szczególności z obowiązku zapłaty należnego od umów podatku od towarów i usług. Nie ma zatem znaczenia dla oceny zastosowania mechanizmu odliczania podatku naliczonego to, że W.[...], K.[...], czy M. [...] nie odprowadzili należnego podatku od towarów i usług. Skoro organy podatkowe nie wykazały tego, iż skarżąca - oceniając jej zachowanie z uwzględnieniem wzorca racjonalnego przedsiębiorcy - o tym fakcie wiedziała, mogła wiedzieć lub z możliwością zaistnienia tego faktu godziła się, co jednak, ze względu na powyżej poczynione uwagi, ma znaczenie tylko w przypadku analizy transakcji z firmą W.[...], ponieważ tylko w przypadku tej firmy nie został wykazany brak działalności. Co do pozostałych kontrahentów skarżącej, czyli obok firmy P.. "W.[...], także "Agencji Rozwoju[...]" Sp. z o.o., w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego mogłyby stwierdzić, że wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W przypadku pierwszej z firm organy podatkowe powołały się na oświadczenie S. R. - Prezesa Spółki, wybierając ten jego fragment, w którym twierdził on, iż podpis zamieszczony na spornych fakturach nie jest jego podpisem, żaden pracownik nie był upoważniony do wystawiania faktur i firma nie używała tego typu druków faktur. Tymczasem z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez Komendę Policji w L. wynika, że S. R. złożył takie zeznanie, ale jednocześnie zastrzegł, iż na sto procent nie może wykluczyć zawierania przez jego firmę transakcji z firmą "M.", której właścicielką była M. L.. Nie potrafił powiedzieć, czy wystawione na rzecz firmy M. L.. faktury zostały zaksięgowane w Agencji, zaznaczył, że musi sprawdzić, czy posiada kopie tych faktur. Ponadto w piśmie z dnia 25 listopada.2004r. S. R., odnośnie faktur [...] i [...] wystawionych dla firmy "M." stwierdził, iż nie przypomina sobie tej firmy, ale nie może wykluczyć sprzedaży towaru wykazanego w tych fakturach, gdyż nie zajmował się osobiście wszystkimi transakcjami. Oświadczenie złożone przez S. R. nie było jednoznaczne, jak je przedstawiły organy podatkowe, i nie można było, bez dodatkowych czynności wyjaśniających kwalifikować go na niekorzyść skarżącej. Poza tym z przywołanej w zaskarżonej decyzji opinii biegłego, wykonanej dla potrzeb postępowania prowadzonego przez komendę Wojewódzką w R. w sprawie [...], wynika, że podpisy zamieszczone na fakturach wystawionych przez "Agencję Rozwoju[...]" Sp. z o.o. na rzecz firmy"M." prawdopodobnie są autentycznymi podpisami S. R., a pieczęć nagłówkowa naniesiona na fakturach jest oryginalną pieczątką Spółki. Zatem dowody, w oparciu o które organ odwoławczy zakwestionował prawdziwość operacji gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez "Agencję Rozwoju [...] Sp. z o.o., nie podważają prawdziwości tych operacji. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły wyłącznie o dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego w sprawie karnej (zeznania S. R., opinia biegłego), która była ukierunkowana na zbadanie innych okoliczności niż te, które są istotne w sprawach podatkowych. Wprawdzie niektóre dowody zebrane przez organy ścigania w toku postępowania mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, lecz nie oznacza to, że organy podatkowe mogły poczuć się zwolnione z przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego we własnym zakresie, jak w omawianym przypadku. Kwestia wystawienia faktur przez "Agencję Rozwoju[...]" Sp. z o.o. nie została wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, które doprowadzi do ustalenia okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, nie usprawiedliwia zamieszczone w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż nie można zweryfikować faktur, ponieważ według oświadczenia S. R. dokumenty firmy zaginęły. Pomimo tego, że faktura jest istotnym dowodem, to zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 122 tej ustawy stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w przytoczonym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Nie sposób też nie zwrócić uwagi na nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez "Agencję Rozwoju [...] " Sp. z o.o. organy podatkowe z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w dostateczny sposób, czy transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez tę Spółkę były zrealizowane, czy też nie, a występujące w tej sprawie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. W przypadku faktur wystawionych przez firmę P... "W.[...]. organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób wszechstronny postępowania dowodowego, a jako wystarczającą do zakwestionowania prawdziwości transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez tę firmę uznały informację uzyskaną z [...] Urzędu Skarbowego w C. , według której C. N. nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego oraz z tytułu podatku VAT i wymeldował się w 1998r. z miejsca wskazanego jako siedziba firmy. Poza tym powołały się na postanowienie Prokuratury zawieszające dochodzenie z uwagi na ukrywanie się podejrzanego. W ten sposób, nie podejmując własnych czynności w celu ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania C. N., organy podatkowe pozbawiły się możliwości przesłuchania go i zażądania przedłożenia stosownych dokumentów. Ponadto zauważenia wymaga, że organ odwoławczy nie uwzględnił w swoich rozważaniach o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaki wpływ na prawdziwość transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmę C. N., miał fakt nie składania przez niego deklaracji podatkowych lub wymeldowanie się z adresu, pod którym była zarejestrowana jego firma, czy też błąd w fakturach, na które to okoliczności wskazuje. Nie wiadomo też, dlaczego wpłata inna niż wynikająca ze spornych faktur ma zaświadczać o nieautentyczności transakcji sprzedaży towaru. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy podniesionymi w decyzji okolicznościami, a autentycznością wykazanych w spornych fakturach transakcji. Zatem organy podatkowe nie tylko naruszyły wcześniej omówione przepisy postępowania, ale również określoną art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawione przez firmę P. [...] faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na ocenę sprawy przez Sąd mają też wpływ wnioski Prokuratury Okręgowej w P. zawarte w postanowieniu z [...] czerwca 2005 r. sygn.[...]. Prokuratura Okręgowa analizując dokonane ustalenia faktyczne to jest związki gospodarcze istniejące pomiędzy firmą M., a D. L., C. N. i, J. B. oraz spółką o nazwie Agencja Rozwoju [...] nie zakwestionowała prawdziwości podpisów M. L. na przedmiotowych fakturach, a jedynie C. N.. Podpis D. L. nie nadawał się do identyfikacji zaś R. był autentyczny. Aczkolwiek, jak wynika z postanowienia, kontrahenci M. L. prowadzili przestępczą działalność, nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy zobowiązane są przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez "Agencję Rozwoju[...]" Sp. z o.o. i firmę P. "W.[...], dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza tym sporządzając uzasadnienie decyzji powinny mieć na względzie postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności organy podatkowe powinny wyjaśnić, z jakich - racjonalnych - przesłanek wywodzą to, że obrót ze wskazanymi kontrahentami nie miał miejsca i uwzględnić w procesie wyjaśnień informacje zawarte w treści postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] czerwca 2005 r. [...] Zważywszy na powyższe koniecznym staje się przypomnienie, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmując nią jedynie niektóre jej elementy, np. stan faktyczny lub prawidłowość przyjętej - w istocie - podstawy prawnej. Kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.