III SA/Wa 166/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił E. Sp. z o.o. (dalej: "strona skarżąca" lub "Spółka") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2021 r. do IV kwartału 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841.537,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł. Decyazja ta została doręczona Spółce 19 kwietnia 2023 r.Następnie, 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił, na podstawie ww. decyzji, m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. w wysokości 37.590,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. nr: [...], [...], dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w: [...] S.A., [...] S.A. W wyniku dokonanych czynności organ egzekucyjny zabezpieczył w całości kwotę objętą zarządzeniami zabezpieczenia, w związku z czym zawiadomieniami z 14 lipca 2023 r. uchylił zajęcia dokonane w [...] S.A. oraz [...] S.A. Pismem z 18 maja 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 kwietnia 2023 r. nr 1435[...]. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu zarzucono naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi, w ocenie Spółki, przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku; - art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Spółki w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 155 u.p.e.a., uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia, bowiem organ nie wykazał, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "wierzyciel" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Wierzyciel wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji zabezpieczającej wynika, że jej podstawę stanowiły wystawiane przez Spółkę faktury VAT, które były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do ich uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie ww. decyzji zostało wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ wskazał na unikanie wykonania przez Skarżącą obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jedną z form nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa jest wykazanie kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT. Wierzyciel podkreślił jednocześnie, że argumenty przedstawione w piśmie z 18 maja 2023 r. kwestionują zasadność wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki, tj. ustaleń przedstawionych powyżej, a nie zarządzenia zabezpieczenia. Od decyzji przysługiwało Spółce odwołanie, z którego skorzystała. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2023 r. nr [...]. Wierzyciel wyjaśnił, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym / zabezpieczającym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne / zabezpieczające narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy postępowanie jest niedopuszczalne. Postępowanie dotyczące zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego / zabezpieczającego nie dotyczy sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionujący dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji / zabezpieczenia. Ustalenia faktyczne mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia. Zatem podniesione przez Spółkę zarzuty odnoszące się do ustaleń zawartych w ww. decyzji pozostają poza oceną. Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie, podnosząc zarzuty tożsame z zawartymi w piśmie z 18 maja 2023 r. Ponadto, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie zabezpieczające w przedmiotowej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. Ww. decyzja weszła do obrotu prawnego, a zatem posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W sprawie nie przyjęto zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."). W ocenie DIAS, słusznie zatem wierzyciel oddalił zgłoszony przez Spółkę zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Od decyzji zabezpieczającej przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego Spółka skorzystała. Postępowanie odwoławcze od ww. decyzji zostało zakończone [...] lipca .2023 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. nr [...]. Na ww. decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Reasumując, zdaniem DIAS, podniesione przez Skarżącą kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną w przedmiotowym postępowaniu. Odnoszą się one do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, zatem nie mogą podlegać ocenie w trybie art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych, DIAS wyjaśnił, że kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną / zabezpieczającą. Pismem z 18 maja 2023 r. wniesiono skargę za czynności egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. nr: [...] i [...]. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z [...] października 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie DIAS z [...] października 2023 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. DIAS zarzucono naruszenie następujących regulacji: 1) art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawne nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, 2) art. 33 § 2 pkt 6 pkt c w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawia niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Skarżąca rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w której badana jest prawidłowość jej rozliczenia w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązana nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi w ocenie zobowiązanej przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; 3) - art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istota sporu pomiędzy organem oraz stroną skarżącą ogniskuje się wokół tego, czy zarzuty złożone w rozpoznawanej sprawie pismem z dnia 18 maja 2023 r. (wpływ do organu 23 maja 2023 r.) były zasadne. Spółka w skardze do tutejszego Sądu podnosiła, że organ w sposób niezasadny dokonał zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na jej majątku. W tym zakresie twierdzono, że nie istniała uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania. Argumentowano także, że organ zastosował nadmiernie uciążliwy środek w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS nie podzielił zaś przedmiotowego stanowiska, wskazując na brak możliwości kontroli powyższych kwestii w ramach rozpatrywania zarzutów na postępowanie zabezpieczające. W rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację organowi. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zarzuty były zgłoszone w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Ramy prawne sprawy wyznacza art. 33 § 2 u.p.e.a., stosownie do którego podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela, właściwego do ich rozpoznania zgodnie z art. 34 u.p.e.a. Ustawodawca dedykując zobowiązanemu, jako jedynemu podmiotowi uprawnionemu do złożenia zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania zabezpieczającego, ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Jednocześnie należy wyjaśnić, że Skarżąca podnosiła zarzut braku wymagalności obowiązku art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (wyrok WSA w Olsztynie z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 416/22). O braku wymagalności obowiązku decyduje bowiem inna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a i b u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (pod lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego czy ogłoszenia upadłości (wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 309/22). W niniejszej sprawie, według Spółki, tą inną przyczyną, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., były nieprawidłowości w zarządzeniu zabezpieczenia, a mianowicie to, że okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji nie miały miejsca. Jak wynika natomiast z akt sprawy, decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz dokonano zabezpieczenia na jej majątku z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2021 r. do IV kwartału 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Spółki, a w aktach sprawy znajduje się kopia jej zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skutkiem materialnoprawnym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jest powstanie obowiązku po stronie Spółki i obowiązek ten istnieje nadal. Ani organ egzekucyjny, ani Sąd w niniejszym postępowaniu, nie są natomiast uprawnieni do badania, czy obowiązek ten nałożono na Spółkę na podstawie właściwych okoliczności faktycznych i zgodnie z art. 33 O.p. Skoro przedmiotem zabezpieczenia jest jedynie przybliżona, a nie ostateczna kwota zobowiązania podatkowego, to dla jego skutecznego i legalnego przeprowadzenia wystarczające jest zgodne z prawem wprowadzenie do obrotu decyzji określającej taką przybliżoną kwotę zobowiązania, bowiem decyzja ta posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Rację miał zatem DIAS twierdząc, że w niniejszej sprawie nie jest on uprawniony do badania decyzji o zabezpieczeniu organu podatkowego. Jej ewentualna kontrola powinna odbywać się w innym trybie, który to został przez stronę skarżącą zainicjowany, ponieważ skorzystała ona z przysługującego jej prawa do odwołania. Zgodność z prawem deczyji organu odwoławczego, to jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w wyroku z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/23. Jak to natomiast zasadnie wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów i zaistniała podstawa do jego uchylenia (por. wyrok NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22). Co więcej na etapie zarzutów, jak i skargi do tutejszego Sądu Spółka dążyła do podważania stanowiska zawartego w decyzji o zabezpieczeniu, co jak zostało już wyjaśnione, jest niedopuszczalne w ramach procedury, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 34 § 4 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a. Kolejny zarzut podnoszony przez Spółkę, tj. naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka, również nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka nie może być obecnie podstawą zarzutów. Jak to zostało już powyżej przez Sąd zaznaczone, art. 33 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog podstaw zarzutów i zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego) nie zostało w tym katalogu wymienione, a więc nie może być podstawą zarzutu. Jak prawidłowo wyjaśnił również Skarżącej organ egzekucyjny, kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną / zabezpieczającą. Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z [...] października 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zgodność z prawem tego postanowienia organu odwoławczego była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 71/24. Rozpatrzenie skargi w postępowaniu zainicjowanym zarzutami byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Dyferencjacja środków prawnych następuje nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Nie można ich stosować zamiennie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. nie jest zasadny. Wobec powyższego, prawidłowo w sprawie uznano, że zarzut podnoszony przez Skarżącą nie był zasadny. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.