III SA/Wa 1660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi U. w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r. nr DD3.8222.2.14.2015.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę U. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 maja 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osób realizujących projekt w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny. Skarżący realizuje projekt [...], realizowany w ramach 6 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Umowa jest wykonaniem kontraktu nr [...] podpisanego w dniu [...] września 2006 r. z Komisją Europejską. Skarżący posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację przedmiotowych projektów. Podatnik uzyskujący dochody na podstawie umowy o pracę jak i innej umowy (np. umowy cywilnoprawnej) zawartej ze Skarżącym bezpośrednio realizuje cel programu. Środki pieniężne na realizację ww. projektu są przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską i Skarżący jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji przedmiotowego projektu są wprost finansowane ze środków unijnych. Stroną kontraktu nr [...] jest Skarżący. Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał następujące pytanie: czy wynagrodzenia wypłacane przez niego osobom fizycznym realizującym cel projektu, bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem wynagrodzenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż zatrudnione przez Skarżącego osoby, zarówno na podstawie umowy o pracę jak i umowy cywilnoprawnej, bezpośrednio realizują cel programu oraz dochody te są finansowane ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przekazywane przez Komisję Europejską. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. skierowanego do wszystkich Izb Skarbowych, decyzję Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] lipca 2004 r. oraz na stanowisko "Krajowego Punktu Kontaktowego". W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osób realizujących projekt w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej - za prawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazano, iż Skarżący jako beneficjent pomocy i osoba prawna może realizować projekty angażując do tego osoby fizyczne. Dochody osób fizycznych uzyskiwane na podstawie umów o pracę lub innych umów (np. umów cywilno-prawnych) od Skarżącego, który jako pierwszy otrzymał bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w dniu wypłaty były finansowane ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym oraz ze ww. osoby bezpośrednio realizują cel programu. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienił w dniu 19 lutego 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osób realizujących projekt w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wskazał iż pracownicy Skarżącego oraz osoby zatrudnione przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra, faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Skarżącego, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Skarżącego czy też osoby zatrudnione przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Skarżący, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy). W konsekwencji, zdaniem Ministra, dochody pracowników Skarżącego oraz osób zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżący jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 maja 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na: 1) przyjęciu, iż środki uzyskane w ramach 6 Programu Ramowego UE w rozumieniu tego przepisu bezpośrednio otrzymuje wyłącznie Skarżący, a nie również podmioty bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego, a tym samym nieuzasadnione oderwanie pojęcia "bezpośredniości" od pojęcia "celu" programu pomocowego, 2) zastosowaniu do Skarżącego będącego osobą prawną norm, jakie zostały ustanowione dla osób fizycznych, co doprowadziło do przyjęcia, że osoby bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego stanowią podwykonawców Skarżącego, a nie jego substrat osobowy konieczny do prawidłowego działania i tym samym ich dochody winny być opodatkowane, 3) przyjęciu, że substrat osoby Skarżącego jedynie wykonuje określone czynności w związku z realizowanym przez Skarżącego programem, zamiast prawidłowego uznania, że osoby te bezpośrednio realizują cele projektu, ponieważ realizacja celu programu bez zaangażowania osób fizycznych nie jest możliwa w przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji wskazał na odmienne niż dotychczasowe rozumienie pojęcia "bezpośredniego" charakteru otrzymanej pomocy z 6 Projektu Ramowego UE. Ponadto, Minister w zaskarżonej zmianie interpretacji zastosował względem Skarżącego będącego osobą prawną normy przewidziane dla osób fizycznych, uznając, że osoby, które bezpośrednio realizują cele projektu, stanowią jego podwykonawców i co więcej, jedynie wykonują zlecone czynności w ramach projektu, a nie realizują cel projektu. Skarżący zwrócił uwagę, iż dokonując powyższego, Minister niejako zakwalifikował Skarżącego jako osobę fizyczną i podatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem zastosował względem Skarżącego wyjątek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. odnoszący się jedynie do osób fizycznych będących podatnikami. Jednakże Skarżący nie zgadza się z takim stanowiskiem. Skarżący analizując następnie przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że powołany przepis wymaga dla uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osoby fizycznej, aby osoba ta bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Istotą tego wymogu jest zatem bezpośredniość realizacji celu programu. Ustawodawca nie wskazał przy tym w żadnym miejscu, aby osoba fizyczna musiała być jednocześnie bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ważne jest zatem bezpośrednie realizowanie celu programu, a nie bezpośrednie otrzymywanie środków. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że ustawa dopuszcza taką możliwość, iż beneficjentem jest osoba prawna, a zatrudniony u niej pracownik, realizujący bezpośrednio cel programu, otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, stanowiące środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. W takim wypadku, wynagrodzenie to powinoo być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych jako spełniające przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, wyjątek w powołanym przepisie został ujęty szeroko poprzez powiązanie z celem realizowanego programu. "Bezpośredniość" w rozumieniu przepisu winna być ujęta zatem jako związana z realizacją celu programu, a nie z wykonaniem poszczególnych zadań w projekcie. W niniejszej sprawie, cel programu pomocowego jest realizowany bezpośrednio właśnie przez podmioty zaangażowane przez Skarżącego. Ponadto w opinii Skarżącego, literalna wykładnia przepisu nie wskazuje na "bezpośrednie ponoszenie odpowiedzialności" za prawidłowe wykonanie konkretnego projektu. Tym samym niedopuszczalne jest zawężanie przedmiotowego wyjątku, poprzez wprowadzanie dodatkowych przesłanek zwolnienia (tj. kwestii ponoszenia odpowiedzialności za realizację celu). W opinii Skarżącego, gdyby ustawodawca miał na celu wskazanie, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie podmiotów "ponoszących odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie środków pomocowych" czy też "odpowiedzialność za wykonanie programów pomocowych", bądź wskazał, iż są to podmioty "bezpośrednio realizujące program", to wówczas można byłoby przyjąć proponowaną przez Ministra wykładnię. Ustawodawca wskazał jednak, że chodzi o podmioty, które jedynie mają "realizować cel" tych programów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego pojęcie "bezpośredniości" nie może być rozumiane w oderwaniu od określenia "celu" programu pomocowego. Przedmiotem zwolnienia nie jest bowiem bezpośrednia realizacja samego programu (w takim wypadku stanowisko organu byłoby prawidłowe), lecz bezpośrednia realizacja celu tego programu, co czyni zmienione stanowisko organu nieprawidłowym. Skarżący zauważył również, że dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, że ustawa ta dotyczy jedynie osób fizycznych. Odnosząc ją do osób prawnych, należy czynić to zatem bardzo ostrożnie. Skarżący podkreślił, że w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które realizują cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, realizacja ta nie jest możliwa bez zaangażowania substratu osobowego. Nie można zatem rozciągnąć sytuacji, w której podatnik (osoba fizyczna) posługuje się podwykonawcą, na sytuację, w której osoba prawna lub jednostka organizacyjna dla bezpośredniej realizacji celu projektu angażuje osobę fizyczną. Taka osoba fizyczna jest bowiem niejako "przedłużeniem" samego beneficjenta, który bez substratu osobowego nie byłby w stanie podjąć żadnych działań. Niewątpliwym jest zatem, że w wypadku takiego podatnika (osoby fizycznej), realizuje on bezpośrednio cel projektu i nie posługuje się przy tym podwykonawcą, ani że nie jest "podwykonawcą" beneficjenta. Tym samym, osoba fizyczna zatrudniona dla bezpośredniej realizacji celu projektu pomocowego winna być zwolniona od opodatkowania. Ponadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. systemowo jest zwolnieniem od opodatkowania osoby fizycznej, a nie osoby prawnej. Zdaniem Skarżącego, powiązanie z bezpośrednią realizacją "celu programu", a nie bezpośrednią realizacją "programu" jest uzasadnione tym, iż ustawodawca przewiduje sytuacje, w których inny podmiot (np. osoba prawna) jest wnioskodawcą i beneficjentem programu, a to osoba fizyczna zaangażowana przez osobę prawną/jednostkę organizacyjną bezpośrednio realizuje jego cel. Przepis ma zatem zastosowanie do "podatnika" rozumianego jako osoba fizyczna. Powyższe oznacza, że w zaproponowanym przez organ rozumieniu tego przepisu nie byłoby możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia do podatników innych niż osoby fizyczne bezpośrednio realizujące program pomocowy. W takim natomiast wypadku ustawodawca nie miałby potrzeby odwoływania się do "celu" realizowanego programu. Skarżący wskazał również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. wskazuje zatem na sytuację polegającą na tym, że osoba fizyczna będąca beneficjentem otrzymuje środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, a następnie zamiast bezpośrednio realizować cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w ramach tego programu innej osobie fizycznej. Wtedy podwykonawca nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego. Z powyższego wynika zdaniem Skarżącego, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego, jako że Skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu przedmiotowej ustawy oraz substrat osobowy Skarżącego nie wykonuje jedynie określonych czynności w związku z realizowanym przez Skarżącego programem, ale bezpośrednio realizuje cel tego programu. Ponadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. jako "wyjątek od wyjątku" winien być interpretowany ściśle (nie jest dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca). Tym samym rozciągnięcie reguły interpretacyjnej dotyczącej wyłączenia "określonych" czynności uzasadniających opodatkowanie, do "zasady" wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - zwalniającej od opodatkowania czynności zmierzające bezpośrednio do realizacji celu programu pomocowego, jest nieuzasadnione. Reasumując Skarżący wskazał, że łączna interpretacja obu przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż dla zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik winien otrzymywać środki finansowe z bezzwrotnej pomocy oraz bezpośrednio realizować cel projektu. W przypadku pracowników (zleceniobiorców, wykonawców dzieł) powyższe zostało spełnione. Ponadto, osoby te stanowią substrat osobowy Skarżącego będącego osobą prawną, bez których w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przez Skarżącego jakichkolwiek działań. Ponadto, do osób tych nie ma zastosowania także przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., jako że odnosi się on jedynie do sytuacji, gdy osoba fizyczna będąca beneficjentem zleca wykonanie określonych czynności innej osobie fizycznej. Wyjątek ten nie może być natomiast interpretowany rozszerzająco i odnosić się także do osób prawnych, a tym samym do Skarżącego. W piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli jest zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 19 lutego 2015r. przez Ministra Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących projekt w ramach 6. Programu Ramowego p.n. projekt [...], realizowany w ramach 6 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, realizowanego przez Skarżący U. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie powyższego przepisu jest więc jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja "pierwotna" zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c O.p. Warunkiem skorzystania z uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnej nie jest natomiast zmiana przepisów prawa, na tle których interpretacja została wydana, ani też pojawienie się lub zmiana dotychczasowej linii orzecznictwa sądowego. Orzecznictwo sądowe stanowi jedynie element, który może potwierdzać wadliwość interpretacji indywidualnej, wymagającą dokonania jej zmiany. Innymi słowy, to wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej. Dalej wskazać również należy, że zmiana indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza w istocie wydanie nowej interpretacji w danej sprawie albowiem interpretacja "zmieniająca" jest postacią interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 61-64, 206-209, 250). Oceniając zaskarżoną Interpelację w świetle wskazanych na wstępie przepisów oraz uwag co do charakteru instytucji "zmiany Interpretacji", Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu i dlatego skargę należało oddalić. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy dochody pracowników Skarżącego oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji wykonywanego przez Uniwersytet projektu w ramach 6. Programu Ramowego p.n. projekt [...], są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.o.f., a w konsekwencji, czy Skarżący jako płatnik jest zobowiązany do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31,32,38,39,41 i 42 tejże ustawy. Zdaniem Organu Interpretacyjnego, o ile niespornym jest, że przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.o.f. została spełniona, to jednak nie został spełniony warunek z lit.b) przywołanego przepisu albowiem wprawdzie pracownicy Skarżącego czy też osoby zatrudnione przez niego na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to jednak nie oni realizują program bezpośrednio, gdyż za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Skarżący, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy). Zdaniem Skarżącego, dokonana z urzędu przez Ministra Finansów zmiana Interpretacji "pierwotnej" z dnia 3 sierpnia 2009 r. w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu osób realizujących przedmiotowy projekt w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej jest nieuzasadniona i wadliwa prawnie albowiem Organ w zaskarżonej Interpretacji zastosował względem Skarżącego będącego osobą prawną normy przewidziane dla osób fizycznych, co doprowadziło w szczególności do przyjęcia, że osoby bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego stanowią podwykonawców Skarżącego, a nie jego substrat osobowy konieczny do prawidłowego działania Skarżącego jako osoby prawnej. Tymczasem w przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi realizacja celu programu nie jest możliwa bez zaangażowania osób fizycznych, co tym samym doprowadziło Organ do błędnych wniosków w zakresie pojęcia "bezpośredniości" na gruncie przesłanki lit. b) omawianego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż rozważania na tym tle są oderwane od pojęcia "celu" programu pomocowego. W realiach opisanego we wniosku zdarzenia cel programu pomocowego jest realizowany bezpośrednio właśnie przez osoby (pracowników, inne osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych) zaangażowane przez Skarżącego. Przy tak zakreślonych granicach i istocie sporu rację przyznać należy, w ocenie Sądu, Organowi Interpretacyjnemu. Co do zasady zgodzić należy się z przyjętym stanowiskiem Skarżącego, że "w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które realizują cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy - realizacja ta nie jest możliwa bez zaangażowania substratu osobowego". Powyższe nie uprawnia jednak do podzielenia argumentacji i akceptacji wyprowadzonego przez Skarżącego końcowego wniosku, że "nie można zatem rozciągnąć sytuacji, w które podatnik (osoba fizyczna) posługuje się podwykonawcą, na sytuację, w której osoba prawna lub jednostka organizacyjna dla bezpośredniej realizacji celu projektu angażuje osobę fizyczną" i że "w takim wypadku podatnik (osoba fizyczna) nie posługuje się podwykonawcą - ani że nie jest podwykonawcą beneficjenta". Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy, środki na realizację projektu Marie Curie pt. projekt [...], realizowany w ramach 6 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej są przekazywane bezpośrednio z UE w wykonaniu kontraktu nr [...] podpisanego w dniu [...] września 2006 r. z Komisją Europejską. W tym celu Skarżący posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację przedmiotowych projektów. Beneficjentem środków pomocowych jest więc Skarżący i to on bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie (zatrudnionych w różnych formach: umowy o pracę czy też na podstawie umów cywilnoprawnych). W tym miejscu Sąd podkreśla i zauważa, że orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany uznaje się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Także osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej również nie realizują programu w sposób bezpośredni, ale w sposób powierzony przez zleceniodawcę (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można zaakceptować więc kluczowej tezy Skarżącego, że skoro "z uwagi na naturę i istotę swojej formy prawnej nie jest w stanie samodzielnie wykonywać żadnych czynności prawnych, a które zawsze realizowane są za pomocą substratu osobowego koniecznego do jej prawidłowego funkcjonowania" to tym samym uznać należy, że pracownicy Skarżącego, bądź osoby z którymi Skarżący zawarł umowę cywilnoprawną, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby wykonują bowiem jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (tj. przez Skarżącego). Innymi słowy, osoby takie zawsze wykonują powierzone im czynności albo w ramach zakresu czynności pracowniczych, albo w ramach umów cywilnoprawnych. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zauważyć należy, że powyższy zapis ściśle koreluje z przesłanką opisaną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach którego to przepisu ustawodawca wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy. Niedopuszczalna i contra legem byłaby więc wykładnia zakładająca obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. – jak w gruncie rzeczy wywodzi i zmierza do tego Skarżąca - jako wynagrodzenia za pracę albo w ramach umów cywilnoprawnych. Inaczej mówiąc, z punktu widzenia "spornego" w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane przez beneficjenta w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu w ramach art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższego nie może zmienić okoliczność, że wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym realizującym cel projektu zostały zawinkulowane na wyodrębnionym rachunku bankowym, gdyż są to środki otrzymane przez Skarżącego na realizację przedmiotowego Programu. Tym samym Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Organu w zakresie rozumienia pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.o.f., z którego jednoznacznie wynika, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba (podmiot), która wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane. Możliwość wykonywania tych zadań, musi wynikać z treści programu i być przewidziana w nim, a ponadto, to podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to we własnym imieniu - pierwotnie, ponieważ podstawa do jego działania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie z woli stron umowy. Takie rozumienie omawianych pojęć ma też wsparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1846/10 (dostępny także na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest więc wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. Jak już to zaznaczono wcześniej, w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić", które według słownika języka polskiego oznacza "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Tymczasem nie pozostawia wątpliwości, co po raz kolejny Sąd podkreśla, że to Skarżący jest stroną kontraktu zawartego z Komisją Europejską na realizację przedmiotowego Projektu i beneficjentem środków przeznaczonych na ten cel. Osoby fizyczne zatrudnione przez Skarżącego zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych wykonują jedynie zlecone przez Skarżącego zadania i czynności, za które otrzymują wynagrodzenie zgodne z umową. Niewątpliwie zadania te służą celom programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie można uznać, że osoby te, wbrew twierdzeniu Skarżącego, realizują cel programu bezpośrednio, gdyż bezpośrednim realizatorem projektu jest Skarżący, jako podmiot na którym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe wywiązanie się z umowy. Za niezrozumiały, w ocenie Sądu, uznać należy zarzut Skarżącego, iż Organ Interpretacyjny pojęcie "bezpośrednio" intepretuje w oderwaniu od określenia "celu" programu pomocowego albowiem analiza uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wskazuje, że Organ przyjął, iż właśnie te dwa pojęcia muszą występować i być poddane ocenie łącznie, z czego wyprowadził wniosek, że skoro bezpośrednio cel programu realizuje wyłącznie Skarżący, a nie zatrudnione przez niego osoby (niezależnie od rodzaju umowy), to brak jest również podstaw do uznania jako zasadnego twierdzenia Skarżącego o wprowadzeniu dodatkowych przesłanek zwolnienia (tj. kwestii ponoszenia odpowiedzialności za realizację celu). Reasumując, w świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi, w ocenie Sądu, nie mogły zostać uznane jako zasługujące na uwzględnienie. Kluczowa teza Skarżącego i sformułowany na tym tle zarzut, iż Organ wydając zmienioną Interpretację w stosunku do Skarżącego nie mógł oprzeć się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza, że w sprawie "nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine jako że odnosi się on jedynie do sytuacji, gdy osoba fizyczna będąca beneficjentem zleca wykonanie określonych czynności innej osobie fizycznej" jest – zdaniem Sądu - oczywiście chybiony, gdyż wniosek o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu podatku dochodowego osób fizycznych Skarżącej (zatrudnionych w różnych formach prawnych u Skarżącej), realizujących projekt w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej, co wymagało odniesienia się właśnie do przepisów ustawy mającej zastosowanie w tym zakresie, a więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny opisanego stanu faktycznego oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów, w ocenie Sądu, Organ w zmienionej Interpretacji prawidłowo przyjął, że ponieważ nie została spełniona przesłanka z przepisu lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazanej wyżej ustawy, to tym samym dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. Minister Finansów poparł licznym orzecznictwem sądowym, zasadnie na tym tle wskazując, że wydana "pierwotna" Interpretacja indywidulana z dnia 3 sierpnia 2009r. wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach była nieprawidłowa i dlatego z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zmienionej Interpretacji należało ją z urzędu zmienić. Reasumując, ponieważ zmieniona Interpretacja odpowiada prawu, zaś podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. 15608709N: 015608709 15608709N: 015608709