II FSK 1846/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 435/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "E." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od Stowarzyszenia "E." na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 435/10 uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenia A. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Stowarzyszenia A. w K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadało pytanie, czy wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych w celu realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowane z dotacji rozwojowej, przyznanej na realizację projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i przekazywanej w formie zaliczek, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Stowarzyszenia, spełnione zostały wszystkie przesłanki wspomnianego zwolnienia, wynagrodzenia nie są objęte żadnymi innymi źródłami finansowania, a dla zastosowania zwolnienia sposób dystrybucji środków bezzwrotnej pomocy nie ma znaczenia. Tak określone stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Następnie zaznaczył, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy jest łączne spełnienie obu przesłanek: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od wymienionych podmiotów, a podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu. Minister Finansów uznał, że środki na finansowanie wydatków, ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, ponieważ są przekazywane za pośrednictwem budżetu państwa. W myśl art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych są zatem wydatkami budżetu państwa. Nadto cele programu są realizowane pośrednio przez pracowników oraz zleceniobiorców, a zatem osoby te nie spełniają wymogu bezpośredniej realizacji projektów. Z powyższą interpretacją wnioskodawca nie zgodził się. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi Ministra Finansów, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podnosiła skarżąca, chybione jest twierdzenie, jakoby źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu były środki krajowe, a przepisy nie wymagają, aby dla skorzystania ze zwolnienia dochody podatnika pochodziły bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Nadto wymóg bezpośredniej realizacji programu nie może być utożsamiany z bezpośrednim otrzymywaniem środków w ramach bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje pracowników i zleceniobiorców, zatrudnionych w celu realizacji projektu, finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pod warunkiem, że te osoby realizują bezpośrednio cel programu. W skardze wskazano ponadto, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c nie ogranicza się do podatników, będących bezpośrednimi odbiorcami środków, pochodzących z budżetu państwa. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zasługuje ona uwzględnienie. Sąd uchylając przedmiotową interpretację uznał, iż z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że objęcie dochodu zwolnieniem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik realizuje cel finansowanego programu. W zakresie pierwszej z tych przesłanek Sąd uważa, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiały one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to według Sądu, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. W zakresie rozumienia "pochodzenia" środków, które stanowiły dochód osób realizujących projekt, Sąd podzielił ugruntowany już w orzecznictwie pogląd stwierdzający, iż sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, a kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Za takim stanowiskiem przemawia, w ocenie Sądu, nie tylko wykładnia językowa, ale także celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił również stanowiska organu w tym zakresie, w jakim przyjął on, że w opisanym stanie faktycznym pracownicy i zleceniobiorcy realizują cele programu w sposób jedynie pośredni i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, w którym Sąd wyraził pogląd, iż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy nie odnosiło się do pracowników podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten: brzmiałby: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj; umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Według Sądu, wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, a dotyczący osób, którym bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności, nie dotyczy zleceniobiorców, działających w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. To właśnie ci zleceniobiorcy, wraz z osobami zatrudnionymi na postawie umowy o pracę, nie zaś samo stowarzyszenie, bezpośrednio realizują cel programu, a zatem wyjątek ten nie może być odnoszony do nich. Ponadto Sąd, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż ten przepis obejmuje jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymi od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest jedynie kwestią techniczną, zatem okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez organizacje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczową przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty w przepisie wskazane, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. A zatem, skoro źródłem finansowania wynagrodzeń były krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uzyskane dochody nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania, - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyjątek o którym stanowi ten przepis, a dotyczący osób, którym bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności nie dotyczy zleceniobiorców działających w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji bo to właśnie ci zleceniobiorcy wraz z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę nie zaś samo stowarzyszenie bezpośrednio realizują cel programu, - art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem a uzyskane przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,; - art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż brzmienie tego przepisu nie upoważnia do przyjęcia aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa od agencji rządowej. W ocenie organu podatkowego z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że rozstrzygnięciu temu nie można było zarzucić naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego, zatem gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaskarżona interpretacja nie zostałby uchylona, a skarga podatnika zostałaby oddalona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Zdaniem organu podatkowego dokonana w interpretacji indywidualnej interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z prawem. Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dlatego też ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane m.in. kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Następnie organ skarżący przywołał regulacje dotyczące systemu przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podnosząc, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W świetle aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Organ zwrócił także uwagę na to, iż momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia w dniu wypłaty nie uzyskały wynagrodzenia pochodzącego wprost ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż źródłem finansowania uzyskanego przez nich dochodu były krajowe środki publiczne. Późniejsza refundacja tych wydatków ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe podatników, ponieważ dochód, który już uzyskali, nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Organ podatkowy, badając przedmiotowy wniosek uznał, iż w sposób wyczerpujący uzasadnił nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazując że nie została spełniona przesłanka do zwolnienia określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a powołanej ustawy. Tym samym w interpretacji organ zaprezentował jedno z wykształconych w orzecznictwie stanowisk, którego nie podziela jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Stanowisko to organ nadal podtrzymuje. W zakresie drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy organ podatkowy zauważa, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. W przedmiotowej sprawie bezpośrednim beneficjentem programu jest Stowarzyszenie, któro zatrudnia na podstawie umowy o pracę i na podstawie umów cywilnoprawnych osoby do jego realizacji. Zatrudnieni otrzymują zatem środki od beneficjenta (Stowarzyszenia), jako wynagrodzenie za wykonanie zadania - za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych). Zdaniem organu, to w ramach nawiązanego stosunku pracy i stosunku cywilnoprawnego następuje wykonanie przez zatrudnionych określonych czynności w związku z realizacją programu. Nie zmienia to faktu, że stroną umowy, która otrzymuje środki na realizację programu, jest nikt inny tylko Stowarzyszenie. Zatrudnieni realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych - zleconych zadań. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest w żadnym razie i wykładnią zawężającą. Dokonuje ona jedynie w sposób ścisły wykładni powołanego przepisu. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Uzyskane przez wnioskodawcę dochody powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń ww. osób w części finansowanej ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zauważa, iż przy interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy objęte są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa. W niniejszej sprawie środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje Stowarzyszenie, natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów zlecenia od ww. Stowarzyszenia, a nie dotację od agencji rządowej. Zatem kwoty wypłacane tym osobom, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację programu pochodzące z budżetu państwa od agencji rządowej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że objęcie dochodu zwolnieniem opisanym tym przepisem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik bezpośrednio realizuje cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy podkreślić, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiałby one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. Chybiony jest zatem pierwszy z podniesionych zarzutów a mianowicie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. Z ugruntowanej już (którą to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. Zatem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zarzut wskazany w skardze kasacyjnej organu nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się do natomiast do drugiej przesłanki zwolnienia a mianowicie o tej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż przywołany powyżej przepis wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba (podmiot), która wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane. Możliwość wykonywania tych zadań, musi wynikać z treści programu i być przewidziana w nim, a ponadto, to podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to we własnym imieniu - pierwotnie, ponieważ podstawa do jego działania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie z woli stron umowy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025 Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników Stowarzyszenia i osób, z którymi jest ono związane umowami cywilnoprawnymi. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni jest zasadny. Zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przewidziane tą regulacją obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa. W niniejszej sprawie środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje Stowarzyszenie, natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów zlecenia od Stowarzyszenia, a nie dotację od agencji rządowej. Zatem kwoty wypłacane tym osobom, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację programu pochodzące z budżetu państwa od agencji rządowej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także ani art. 151 P.p.s.a., ani art. 146 § 1 P.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Reasumując skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty to jest naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe więc było zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi Stowarzyszenia A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...]. Interpretacja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)