I SA/Kr 435/10

Sygn. akt I SA/Kr 435/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia "E" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200, 00 zł. (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał 21 grudnia 2009 roku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w celu realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku Stowarzyszenia [...] z siedzibą w K. jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu, Stowarzyszenie [...] w K. zadała pytanie, czy wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia osób zatrudnionych w celu realizacji projektu w ramach Programu [...], finansowane z dotacji rozwojowej, przyznanej na realizację projektu przez Agencję [...] i przekazywanej w formie zaliczek, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem stowarzyszenia, spełnione zostały wszystkie przesłanki wspomnianego zwolnienia, wynagrodzenia nie są objęte żadnymi innymi źródłami finansowania, a dla zastosowania zwolnienia sposób dystrybucji środków bezzwrotnej pomocy nie ma znaczenia. Tak określone stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Następnie zaznaczył, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy jest łączne spełnienie obu przesłanek: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od wymienionych podmiotów, a podatnik musi realizować bezpośrednio cel programu. Minister Finansów uznał, że środki na finansowanie wydatków, ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu [...] nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, ponieważ są przekazywane za pośrednictwem budżetu państwa. W myśl art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych są zatem wydatkami budżetu państwa. Nadto cele programu są realizowane pośrednio przez pracowników oraz zleceniobiorców, a zatem osoby te nie spełniają wymogu bezpośredniej realizacji projektów. Z powyższą interpretacją nie zgodziło się Stowarzyszenie [...]. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi Ministra Finansów, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podniosła, że chybione jest twierdzenie, jakoby źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu były środki krajowe, a przepisy nie wymagają, aby dla skorzystania ze zwolnienia dochody podatnika pochodziły bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Nadto wymóg bezpośredniej realizacji programu nie może być utożsamiany z bezpośrednim otrzymywaniem środków w ramach bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje pracowników i zleceniobiorców, zatrudnionych w celu realizacji projektu, finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pod warunkiem, że te osoby realizują bezpośrednio cel programu. W skardze wskazano ponadto, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c nie ogranicza się do podatników, będących bezpośrednimi odbiorcami środków, pochodzących z budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Skarga w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku są także kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że objęcie dochodu zwolnieniem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik realizuje cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy podkreślić, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiałby one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wykładnię powyższej przesłanki, która wydaje się dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zgodnie z którą sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie w wyrokach z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, LEX nr 464271 i z we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, LEX nr 468137; w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, LEX nr 488524; w Rzeszowie z 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08, LEX nr 482082 oraz w Krakowie- w wyrokach z 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, LEX nr 272593, G.Prawna 2007/7/164, 20 października 2009 roku, I SA/Kr 1074/09, LEX nr 532804 i z 5 kwietnia 2007, I SA/Kr 1418/06, treść dostępna w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/30D1C1D922). Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, a w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Za takim stanowiskiem przemawia, w ocenie Sądu, nie tylko wykładnia językowa, ale także celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zapatrywań Ministra Finansów również w tym zakresie, w jakim przyjął on, że w opisanym stanie faktycznym pracownicy i zleceniobiorcy strony skarżącej realizują cele programu w sposób jedynie pośredni. W tym zakresie należy wskazać na słuszny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14 stycznia 2009 roku, II FSK 1457/07, LEX nr 478569), zgodnie z którym gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy nie odnosiło się do pracowników podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten brzmiałby: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego –pogląd, że osoba prawna sama realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Podmiot taki musi wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, a dotyczący osób, którym bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności, nie dotyczy zleceniobiorców, działających w stanie faktycznym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. To właśnie ci zleceniobiorcy, wraz z osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, nie zaś samo stowarzyszenie, bezpośrednio realizują cel programu, a zatem omawiany wyjątek nie może być odnoszony do nich. Sąd podzielił również zarzuty skargi w tym zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd Ministra Finansów oparty jest na nieuzasadnionej, niesłusznej wykładni tego przepisu, którego brzmienie nie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cytowanym już wyroku z 5 kwietnia 2007 roku). Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie obowiązany uwzględnić wykładnię powyższych przepisów, zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.