III SA/Wa 1663/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP1/423-1118/13-4/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę U. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. W obecnej chwili Wnioskodawca jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Jednakże analiza sytuacji na rynku nakazuje Wnioskodawcy rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej "KSH"). Skarżąca zaznaczyła, że przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wśród przekazywanych składników majątku mogą znaleźć się również składniki majątkowe, nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W nadesłanym uzupełnieniu Skarżąca uściśliła, że przedmiotem zapytania są wyłącznie składniki majątku, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo w całości lub w części do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy przekazanie składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) Czy w przypadku przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu pierwszym, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u.? Skarżąca odnosząc się do pytania pierwszego wskazała, że przekazanie składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno zostać uznane za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowany jest remanent końcowy po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że gdyby nawet uznać, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i drugi raz na podstawie art. 14 u.p.t.u. Podkreśliła, że wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że art. 14 u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 u.p.t.u. brakuje tego typu odesłania. Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie zostały przytoczone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad. Skarżąca podkreśliła, że konieczność opodatkowania przekazania składników majątku przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego Udziałowca, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy udziałowiec ten będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należny podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że udziałowiec w tym przypadku Skarb Państwa, poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o., ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który Skarb Państwa przejmie od Wnioskodawcy. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy. Ponadto Skarżąca wskazała, że dodatkową konsekwencją przyjęcia stanowiska odmiennego niż zaprezentowane przez Stronę byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Podatek z tego tytułu wykazywany byłby na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że w przypadku przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu pierwszym, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Konsekwencją uznania, iż w omawianym przypadku nie dojdzie do czynności opodatkowanej na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., determinuje również odpowiedź na drugie z postawionych pytań. Skoro bowiem przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, to automatycznie przepis art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei ust. 5 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ jednak w stanie zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie dochodzi ani do sprzedaży, ani do czynności opodatkowanej na podstawie art. 14 u.p.t.u., przepis art. 91 ust. 4 i 5 nie znajdzie w ogóle zastosowania. W interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątku w ramach likwidacji na rzecz osoby prawnej oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 i ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. art. 275 § 2, art. 282 § 1, art. 286 § 1, § 2, § 3 KSH wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie przy nabyciu składników majątku podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie udziałowcowi składników majątku należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto stwierdził, że przekazanie przez Wnioskodawcę, w toku postępowania likwidacyjnego, na rzecz udziałowca składników majątku, będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu - jak wskazał Wnioskodawca - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że gdy na rzecz udziałowca, w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zatem przekazanie ww. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz udziałowca w toku postępowania likwidacyjnego będzie stanowiło świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 u.p.t.u. nie należy wywodzić konkluzji, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w art. 14 u.p.t.u. zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu). W art. 14 u.p.t.u. nie ma odniesienia do spółek kapitałowych (jest to świadome działanie ustawodawcy), ponieważ taki przepis w ich przypadku byłby zbędny, gdyż po zakończeniu postępowania likwidacyjnego tych podmiotów, tj. po wykreśleniu ze stosownego rejestru, zasadniczo brak jest majątku. W przypadku spółek kapitałowych, majątek takiego podmiotu jest w trakcie postępowania likwidacyjnego poprzedzającego wykreślenie z rejestru "rozdysponowany" m. in. przekazywany wspólnikom. Postępowanie likwidacyjne spółek kapitałowych ma bowiem charakter obligatoryjny (inaczej niż w przypadku spółek osobowych). W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do tego, aby przekazanie składników majątku udziałowcowi z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji Spółki traktować inaczej niż zwykłe przekazanie majątku udziałowcowi (nie w trakcie likwidacji). Odnosząc się do pytania drugiego organ wyjaśnił, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego Spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W przypadku zatem zaistnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u., Wnioskodawca będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego według zasad wymienionych w tych przepisach. W nawiązaniu do argumentacji Spółki powołującej się na naruszenie zasad neutralności oraz powszechności opodatkowania podatkiem VAT, organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z dokonaną wykładnią obie ww. zasady są realizowane. Otóż, pierwsza z powyższych zasad znajduje zastosowanie przy obniżeniu podatku należnego tj. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych składników majątku, z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 i 91 u.p.t.u. Z kolei zasada powszechności opodatkowania, leżąca u podstaw konstrukcji systemu VAT, zakładająca, że co do zasady każda dostawa towarów i każde świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem organu, doznawałaby uszczerbku właśnie w sytuacji, gdyby przekazanie majątku polikwidacyjnego w opisywanych okolicznościach pozostawałoby poza zakresem u.p.t.u. Pismem z 3 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 10 marca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników, spowoduje u likwidowanej spółki obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy przekazanie jedynemu wspólnikowi spółki kapitałowej, będącej w trakcie likwidacji, składników majątku (które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W podobnej do będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1062/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, iż: "Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność. Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 K.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS - składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów. Nie ma przy tym znaczenia, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną, gdyż w przypadku tym nie jest ważna osoba wspólnika, tylko czynność podatnika (likwidowanej spółki), która przekazując temuż wspólnikowi towary, przeznacza je do celów innych niż prowadzona przez niego działalność. Rację przy tym należy przyznać argumentacji zawartej w wyroku NSA z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, które w tej sprawie nie występują, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a. W doktrynie na tle tego przepisu (art. 18c Dyrektywy) wskazuje się, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych czy też innych osób prawnych, gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom czy też następcom prawnym – dochodzi do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom czy też następcom prawnym, a nie zostają zatrzymane. W związku z tym omawiany przepis w praktyce może zostać zastosowany jedynie do podatników - osób fizycznych lub spółek osobowych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX 193 i n.). Tym samym nie można uznać, że art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi expressis verbis o "zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych" może mieć odniesienie do czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej i przekazania (wydania) w ramach tych czynności towarów wspólnikowi. Podzielić zatem należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 K.c. skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa współwłasność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych". W związku z powyższym w tym sporze należało przyznać rację Ministrowi Finansów, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nimi podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenia którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast to, jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę. Przywołując ponownie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014r. należy wskazać za tym Sądem, że opodatkowaniu spornego przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z Kodeksu spółek handlowych, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów. Bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje przy tym okoliczność, że z momentem wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, co może skutkować problemami w wyegzekwowaniu należnego podatku. Kwestią sporną w tej sprawie jest okoliczność opodatkowania czynności, a nie egzekucja należnego z jej tytułu podatku, będąca zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na opodatkowanie przekazania wspólnikom likwidowanego majątku spółki. W związku z powyższym również stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do pytania drugiego zawartego we wniosku o pisemną interpretację, a dotyczącego kwestii korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. należało uznać za prawidłowe. Stanowisko to jest bowiem konsekwencją przyjęcia za prawidłowy pogląd tego organu o opodatkowaniu czynności objętej wnioskiem o interpretację w tej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a wyrażony w niej pogląd, zgodnie z którym przekazanie jedynemu wspólnikowi spółki kapitałowej, będącej w trakcie likwidacji, składników majątku (które nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowy. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 14